0112-KDIL1-3.4012.410.2021.2.JK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 września 2021 r. (data wpływu 7 września 2021 r.), uzupełnionym pismem z 29 października 2021 r. (data wpływu 3 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) sprzedaży działek o nr 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 przeznaczonych na teren zabudowy rekreacyjnej – jest nieprawidłowe;

- zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, sprzedaży udziałów w działce nr 1 przeznaczonej na teren zielony (skarpa) – jest prawidłowe;

- zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, sprzedaży udziałów w działce nr 2 przeznaczonej na drogę dojazdową – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek o nr 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 przeznaczonych na teren zabudowy rekreacyjnej,

- zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, sprzedaży udziałów w działce nr 1 przeznaczonej na teren zielony (skarpa),

- zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, sprzedaży udziałów w działce nr 2 przeznaczonej na drogę dojazdową.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono 3 listopada 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w 1993 r. nabył nieruchomość położoną we wsi (`(...)`), składającą się z działek rolnych o łącznym obszarze 11,41 ha do majątku wspólnego wraz z małżonką. Uchwałą z 1997 r., w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego otoczenia jeziora (`(...)`), na terenie działki wyznaczono: teren zielony, będący zadrzewioną i zakrzewioną skarpą w bezpośrednim sąsiedztwie jeziora, teren zabudowy rekreacyjnej wraz z drogą dojazdową, oraz teren otwarty. Do 2020 r. cały teren nieruchomości, poza skarpą, wykorzystywany był do produkcji rolniczej przez Wnioskodawcę.

W 2017 r. Wnioskodawca rozwiódł się z małżonką, zaś w 2017 r. w formie aktu notarialnego została zawarta umowa podziału majątku wspólnego, zgodnie z którą całość przedmiotowej nieruchomości nabył na wyłączną własność Wnioskodawca. W ramach tej umowy został również zobowiązany do zapłaty byłej małżonce dopłaty w wysokości 1.000.000,00 zł, z których 300.000,00 zł zapłacił w styczniu 2017 r., zaś pozostałą część (700.000,00 zł) jest obowiązany spłacać w równych ratach rocznych po 100.000,00 zł każda, płatnych w terminie do dnia 10 grudnia każdego roku. Ostatnia rata płatna będzie 10 grudnia 2024 r. Postanowienia umowy podziału majątku wspólnego stanowią dla Wnioskodawcy znaczne obciążenie finansowe, w związku z czym podjął On w 2020 r. decyzję o podziale geodezyjnym nieruchomości, zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Skutkiem tego, w obrębie nieruchomości powstało:

- 8 działek ewidencyjnych o powierzchni ok. 0,07 ha każda, przeznaczonych planem zagospodarowania przestrzennego na teren zabudowy rekreacyjnej,

- działka ewidencyjna o powierzchni 0,96 ha przeznaczona na teren zielony (skarpa), składającą się w przeważającej mierze z gruntów klasy Lz – grunty zadrzewione i zakrzewione,

- działka ewidencyjna o powierzchni 0,27 ha – przeznaczona na teren drogi dojazdowej,

przy czym działki położone są wobec siebie w taki sposób, że po jednej stronie drogi dojazdowej biegnie skarpa, zaś po drugiej położone są obok siebie działki przeznaczone na teren zabudowy rekreacyjnej.

Działki te zostały wyodrębnione celem sprzedaży i zapewnienia Wnioskodawcy środków finansowych na spłatę zobowiązań wynikających z umowy podziału majątku. Wydzielone działki nie zostały uzbrojone i nie czyniono na nich żadnych inwestycji mających zwiększyć ich wartość, a Wnioskodawca nie prowadzi żadnego rodzaju reklamy działek przeznaczonych na sprzedaż. W związku z perspektywą uzyskania środków na spłatę zobowiązań ze sprzedaży wymienionych wyżej działek, Wnioskodawca nie planuje sprzedaży innych działek wchodzących w skład jego majątku. W odniesieniu do opisanych działek ewidencyjnych, Wnioskodawca planuje sprzedaż 8 działek jako całości, bądź też w mniejszych częściach, działek ewidencyjnych przeznaczonych na zabudowę rekreacyjną, wraz z odpowiednim udziałem we współwłasności w drodze dojazdowej i terenie zielonym.

W piśmie z 29 października 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że numery ewidencyjne działek to:

- działki ewidencyjne przeznaczone na teren zabudowy rekreacyjnej – 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10;

- działka ewidencyjna przeznaczona na teren zielony (skarpa) – 1;

- działka ewidencyjna przeznaczona na drogę dojazdową – 2;

Wszystkie:

- jednostka identyfikacyjna (`(...)`);

- obręb ewidencyjny (`(...)`)..

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność rolniczą, a działki, które zostały wydzielone: 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 oraz 2, były wykorzystywane w tej działalności.

Zakup przedmiotowych działek w 1993 r. dokonany był w celu wykorzystania do działalności rolniczej.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej.

Wnioskodawca wskazał, iż nie dokonywał i nie będzie dokonywał jakichkolwiek czynności (ponosił nakładów) w celu przygotowania działek do sprzedaży. Wnioskodawca nie zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży działek w środkach masowego przekazu, ani nie podejmował jakichkolwiek działań marketingowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca obowiązany jest zapłacić podatek VAT od sprzedaży działek opisanych we wniosku, czy to przy sprzedaży 8 działek w jednej transakcji, czy to przy sprzedaży działek pojedynczo wraz z udziałami we współwłasności działek stanowiących drogę dojazdową i teren zielony?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż każdej z wydzielonych działek podlega zwolnieniu z VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przy czym przez pojęcie „terenów budowlanych” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

W związku z powyższym, ze zwolnienia przedmiotowego z VAT winny korzystać dwie największe z przedmiotowych działek, przeznaczone odpowiednio na tereny zielone i drogę dojazdową.

W odniesieniu do działek przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele zabudowy rekreacyjnej, za nieobjęciem ich sprzedaży podatkiem VAT przemawia w ocenie Wnioskodawcy przede wszystkim art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W niniejszej sprawie sprzedaż nieruchomości nie spełni żadnego z dwóch wymienionych kryteriów. Sprzedaż nieruchomości ma bowiem charakter incydentalny i niezwiązany z działalnością rolniczą Wnioskodawcy, a co więcej nie służy celom zarobkowym Wnioskodawcy, a wyłącznie sfinansowaniu spłaty jego zobowiązań o ściśle osobistym charakterze.

Incydentalna sprzedaż nieruchomości dla celów osobistych to przykład czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, które nie mogą same z siebie być uznawane, na gruncie prawa Unii Europejskiej, za prowadzenie działalności gospodarczej – tak m.in. wyrok TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 z 15 września 2011 r. W przytoczonym wyroku Trybunał orzekł także, iż dokonanie podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie jest decydujące dla uznania działań właściciela za prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak zaznaczono w opisie sprawy, Wnioskodawca nie poczynił żadnych nakładów mających służyć zwiększeniu wartości nieruchomości typowych dla działalności gospodarczej, takich jak uzbrojenie działek, umocowanie pełnomocnika do sprzedaży działek czy prowadzenie działalności marketingowej. Jedyna podjęta przez Wnioskodawcę czynność, tj. podział działek, została przeprowadzona w ścisłym związku z postanowieniami planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązujących na danym gruncie od 24 lat i niezależnych od działań Wnioskodawcy.

Do nabycia nieruchomości doszło 28 lat temu i od tego czasu była ona wykorzystywana do produkcji rolnej, co dodatkowo wskazuje na fakt, iż nie została ona nabyta w celu inwestycyjnym bądź podzielenia jej i sprzedaży z zyskiem uzyskanych w ten sposób działek.

Katalog czynności mogących wskazywać na aktywność w ramach działalności gospodarczej, opisany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2013 r. (sygn. I FSK 850/12) wymienia wszystkie działania wymienione powyżej, tj. podział działki, uzbrojenie działek, podjęcie działań marketingowych, ustanowienie pełnomocnika do sprzedaży działek, oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, które w przedmiotowym stanie faktycznym nie mogło mieć miejsca przez wzgląd na obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Podsumowując, Wnioskodawca nie podjął żadnych aktywności, które mogą być porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, a więc zarządzanie przedmiotowymi działkami i ich sprzedaż przez Wnioskodawcę nie mogą spełniać definicji działalności gospodarczej wymienionej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek o nr 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 przeznaczonych na teren zabudowy rekreacyjnej – jest nieprawidłowe;

- zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, sprzedaży udziałów w działce nr 1 przeznaczonej na teren zielony (skarpa) – jest prawidłowe;

- zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, sprzedaży udziałów w działce nr 2 przeznaczonej na drogę dojazdową – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby w ramach określonych transakcji podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego wyżej artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek:

- po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego, czyli takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą ww. cyt. art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 ust. 15 ustawy, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy – co do zasady – posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Co istotne, w sytuacji gdy rolnik dokona rejestracji i uzyska miano podatnika podatku VAT czynnego, oznacza to, że prowadzi on działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. W wyroku tym TSUE uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z kolei, z treści orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Ponadto, jak wynika z ww. orzeczenia, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w 1993 r. nabył nieruchomość położoną we wsi (`(...)`)., składającą się z działek rolnych o łącznym obszarze 11,41 ha do majątku wspólnego wraz z małżonką. Uchwałą z 1997 r., w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego otoczenia jeziora (`(...)`), na terenie działki wyznaczono: teren zielony, będący zadrzewioną i zakrzewioną skarpą w bezpośrednim sąsiedztwie jeziora, teren zabudowy rekreacyjnej wraz z drogą dojazdową, oraz teren otwarty. Do 2020 r. cały teren nieruchomości, poza skarpą, wykorzystywany był do produkcji rolniczej przez Wnioskodawcę.

W 2017 r. Wnioskodawca rozwiódł się z małżonką, zaś w 2017 r. w formie aktu notarialnego została zawarta umowa podziału majątku wspólnego, zgodnie z którą całość przedmiotowej nieruchomości nabył na wyłączną własność Wnioskodawca. Wnioskodawca w 2020 r. podjął decyzję o podziale geodezyjnym nieruchomości, zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Skutkiem tego, w obrębie nieruchomości powstało:

- 8 działek ewidencyjnych o numerach 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, o powierzchni ok. 0,07 ha każda, przeznaczonych planem zagospodarowania przestrzennego na teren zabudowy rekreacyjnej,

- działka ewidencyjna nr 1 o powierzchni 0,96 ha przeznaczona na teren zielony (skarpa), składająca się w przeważającej mierze z gruntów klasy Lz – grunty zadrzewione i zakrzewione,

- działka ewidencyjna nr 2 o powierzchni 0,27 ha – przeznaczona na teren drogi dojazdowej,

przy czym działki położone są wobec siebie w taki sposób, że po jednej stronie drogi dojazdowej biegnie skarpa, zaś po drugiej położone są obok siebie działki przeznaczone na teren zabudowy rekreacyjnej.

Wnioskodawca planuje sprzedaż 8 działek jako całości, bądź też w mniejszych częściach, działek ewidencyjnych przeznaczonych na zabudowę rekreacyjną, wraz z odpowiednim udziałem we współwłasności w drodze dojazdowej i terenie zielonym.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność rolniczą, a działki, które zostały wydzielone: 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 oraz 2 były wykorzystywane w tej działalności.

Zakup przedmiotowych działek w 1993 r. dokonany był w celu wykorzystania do działalności rolniczej.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku zapłaty podatku VAT od sprzedaży ww. działek.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz wyrok TSUE należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie, dla rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy kluczowym jest fakt, że – jak wynika z opisu sprawy – wszystkie wydzielone przez Wnioskodawcę działki nabyte zostały w celu wykorzystywania ich do działalności rolniczej. Zainteresowany jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, zatem grunt ten stanowi majątek przedsiębiorstwa rolnego.

Jednocześnie należy podkreślić, że powołane wyżej orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, odnosi się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT, tj. rolnika ryczałtowego. Orzeczenie TSUE odnosi się zatem wyłącznie do sytuacji, gdy sprzedaży gruntów dokonuje rolnik ryczałtowy lub osoba fizyczna z majątku prywatnego. W tych okolicznościach TSUE zaleca badać okoliczności w jakich następuje zbycie gruntów, tj. czy zbywca podejmuje czynności zbliżone do tych, jakie wykonują podmioty profesjonalnie zajmujące się handlem nieruchomościami, np. podział, uzbrojenie terenu, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, wydzielenie dróg wewnętrznych, czy działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek. Nie ma ono natomiast odniesienia do okoliczności takich, jak w analizowanym przypadku, a mianowicie, gdy przedmiotem dostawy jest grunt wykorzystywany w działalności gospodarczej, która realizowana jest przez czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT. W tej sytuacji bowiem, nie można mówić o sprzedaży „majątku prywatnego”.

Z informacji przedstawionych we wniosku jednoznacznie natomiast wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą, z tytułu której jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nieruchomości (działki) będące przedmiotem zapytania wykorzystuje w tej działalności. Okoliczności te wskazują zatem na ścisłe związanie nieruchomości (działki) z prowadzoną przez Zainteresowanego działalnością rolniczą. Zatem w analizowanej sprawie stwierdzić należy, że przedmiotowe nieruchomości (działki) wchodzą w skład majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ponieważ jest to majątek wykorzystywany przez podatnika VAT w działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie należy zatem stwierdzić, że przedmiotem planowanej dostawy będą nieruchomości (działki) stanowiące składnik majątkowy przedsiębiorstwa, służący prowadzeniu przez czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest działalność rolnicza.

Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca, sprzedając ww. działki nie dokona zbycia majątku osobistego, ale majątku wykorzystywanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, sprzedaż przez Zainteresowanego przedmiotowych nieruchomości, jako, że będzie stanowiła zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów, to zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić jednak należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży 8 działek o numerach ewidencyjnych 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 przeznaczonych zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na teren zabudowy rekreacyjnej wraz z udziałem w działce ewidencyjnej nr 2 przeznaczonej na drogę dojazdową oraz działce ewidencyjnej nr 1 przeznaczonej na teren zielony (skarpa).

Uwzględniając powyższą okoliczność oraz treść przytoczonych przepisów stwierdzić należy, że w momencie dostawy niezabudowane działki o numerach ewidencyjnych 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 stanowić będą teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji dostawa tych działek nie może zostać objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast działka nr 1 przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na teren zielony (skarpa) nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji dostawa działki o numerze ewidencyjnym 1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów,

w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nabył nieruchomość (składającą się z działek rolnych), z której zostały wydzielone działki nr 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 oraz 2 w 1993 r.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w 1993 r. dostawa gruntu nie była objęta regulacjami ustawy o podatku VAT. W konsekwencji nabycie nieruchomości (ww. działek) będących przedmiotem planowanej sprzedaży nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem należy wskazać, że przy nabyciu tej nieruchomości nie wystąpił VAT należny, który mógłby podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę. Tym samym nie można uznać, że w takiej sytuacji Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT, przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości lub że takie prawo mu nie przysługiwało.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, z tytułu prowadzenia działalności rolniczej, a ww. działki, były wykorzystywane w tej działalności. Tym samym ww. nieruchomości nie były przez Wnioskodawcę od momentu nabycia do momentu ich sprzedaży wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Zatem dla dostawy ww. działek nie zostaną spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując:

- dostawa niezabudowanych działek o numerach ewidencyjnych 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 przeznaczonych zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na teren zabudowy rekreacyjnej wraz z udziałem w działce nr 2 przeznaczonej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na drogę dojazdową będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, jak również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca, w związku z transakcją ich sprzedaży (zarówno przy sprzedaży działek w jednej transakcji jak i przy sprzedaży działek pojedynczo) będzie zobowiązany zapłacić podatek VAT wg właściwej stawki podatku VAT;

- dostawa udziałów w działce nr 1 przeznaczonej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na teren zielony (skarpa) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jednakże będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca, w związku z transakcją sprzedaży udziałów w tej nieruchomości nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek o nr 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 przeznaczonych na teren zabudowy rekreacyjnej – jest nieprawidłowe;

- zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, sprzedaży udziałów w działce nr 1 przeznaczonej na teren zielony (skarpa) – jest prawidłowe;

- zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, sprzedaży udziałów w działce nr 2 przeznaczonej na drogę dojazdową – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.