INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 14 września 2021 r. (data wpływu 17 września 2021 r.), uzupełnionym pismem z 19 listopada 2021 r. (data wpływu 23 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
- opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) dokonanej sprzedaży niezabudowanych działek gruntu nr: 1, 2, 3 i 4 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
- opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży niezabudowanych działek gruntu nr: 5, 6 i 7 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
– jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
17 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dokonanej sprzedaży niezabudowanych działek gruntu nr: 1, 2, 3 i 4 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży niezabudowanych działek gruntu nr: 5, 6 i 7 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
Wniosek uzupełniono 23 listopada 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.
We wniosku złożonym przez:
- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
Pana A;
- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
Panią B
przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.
A i B (dalej łącznie jako: „Wnioskodawcy” lub „Zainteresowani”) pozostają od roku 1979 w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej.
W roku 1991 oboje otrzymali na własność grunty w ramach darowizny od rodziców A. Pierwotnie grunty stanowiły całość. W roku 2018 Wnioskodawcy wystąpili o ich częściowy podział. Zostały wyodrębnione działki o numerach:
- 5 o pow. 0.2072 ha,
- 1 o pow. 0.1078 ha,
- 6 o pow. 0,1168 ha,
- 2 o pow. 0.0926 ha,
- 3 o pow. 0.0909 ha,
- 4 o pow. 0.1025 ha,
- 7 o pow. 0.1107 ha.
Podział gruntu nastąpił w celach sprzedaży.
Przedmiotowe działki stanowią majątek wspólny.
Przez cały czas bycia w posiadaniu ww. działek Wnioskodawcy wykorzystywali je w celach prowadzenia gospodarstwa rolnego.
Nieruchomości te nigdy nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy.
W roku 2019 Zainteresowani wystąpili do Urzędu Gminy (…) o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dotyczących ww. działek, które otrzymali.
W roku 2020 w miejscowości (…) (gdzie znajdują się ww. działki) Gmina (…) budowała kanalizację sanitarną. W ramach tych prac na ww. działkach zostały częściowo wyprowadzone przyłącza do kanalizacji i doprowadzenie wody.
Przeznaczenie działek nr 1 o pow. 0.1078 ha, nr 6 o pow. 0,1168 ha, nr 2 o pow. 0.0926 ha, nr 3 o pow. 0.0909 ha, nr 4 o pow. 0.1025 ha, nr 7 o pow. 0.1107 ha według decyzji o warunkach zabudowy to zabudowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z infrastrukturą techniczną (zgodnie z wydaną decyzją przez Urząd Gminy (…)).
Na działce o nr 5 o pow. 0.2072 ha, według decyzji o warunkach zabudowy zostały ustalone warunki zabudowy na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz budynku usługowego.
Na ww. działkach, na chwilę obecną nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.
Wnioskodawcy, nieprowadzący żadnej działalności gospodarczej postanowili sprzedać powyższe nieruchomości za cenę około 50 zł za metr kwadratowy.
Kupujący sami zgłaszali się o kupno działek. Zainteresowani nigdzie nie zamieszczali ogłoszeń o sprzedaży działek i nie zamierzają sprzedawać innych gruntów, których są właścicielami a które nie są uwzględnione w danym wniosku. W przeszłości Wnioskodawcy także nie dokonali sprzedaży innych nieruchomości.
Przy sprzedaży działek Wnioskodawcy nie udzielili i nie zamierzają udzielać pełnomocnictw, czy też innego umocowania prawnego innym osobom.
Wnioskodawcy nie prowadzili i nie będą prowadzić żadnych działań o cechach, które można przypisać obrotowi profesjonalnemu. Nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich oraz innych tego rodzaju usług.
W roku 2021 działki: nr 1 o pow. 0.1078 ha, nr 2 o pow. 0.0926 ha, nr 3 o pow. 0.0909 ha, nr 4 o pow. 0.1025 ha, jako nieruchomość niezabudowana zostały sprzedane.
Natomiast działki: nr 5 o pow. 0.2072 ha, nr 6 o pow. 0,1168 ha, nr 7 o pow. 0.1107 ha, zostaną sprzedane w przyszłości także jako nieruchomości niezabudowane.
Do czasu sprzedaży działek Wnioskodawcy użytkowali je w celach rolnych, na niewykupionych działkach nadal prowadzą prace rolne.
Dla ww. działek na chwilę obecną nie został uchwalony i nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.
Zainteresowani nie są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Posiadają status rolnika ryczałtowego.
W piśmie z 19 listopada 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowani wskazali, że:
- Wszystkie sprzedawane działki nie były, nie są, nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w tym w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy.
- Wszystkie działki, które były i będą przedmiotem sprzedaży, były, są i będą wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od towarów i usług.
- Wnioskodawcy występowali o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla wszystkich działek w celach informacyjnych dla potencjalnych nabywców.
- Częściowe wprowadzenie przyłączy do kanalizacji i doprowadzenie wody dla każdej z działek nastąpiło z inicjatywy Zainteresowanych. Gmina (…) przeprowadzała remont drogi dzielącej działki Wnioskodawców. W związku z tym – uzasadnione było wykonanie przyłączy podczas remontu drogi, tak aby Gmina nie traciła uprawnień z tytułu gwarancji.
- Do momentu dostawy wszystkich działek Zainteresowani nie ponoszą i nie będą ponosić dodatkowych nakładów związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży.
- Wobec każdej działki Wnioskodawcy nie prowadzili i nie będą prowadzić żadnych działań marketingowych.
- Wobec każdej działki nie zostały i nie zostaną wydane pozwolenia na budowę przed dostawą.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
-
Czy niezabudowane nieruchomości, które zostały sprzedane, tj. działka nr 1 o pow. 0.1078 ha, działka nr 2 o pow. 0.0926 ha, działka nr 3 o pow. 0.0909 ha, działka nr 4 o pow. 0.1025 ha, położonych w gminie (…) (woj. (…)) w danym stanie faktycznym i prawnym podlegały obowiązkowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
-
Czy sprzedaż niezabudowanej nieruchomości, tj. działki nr 5 o pow. 0.2072 ha, działki nr 6 o pow. 0,1168 ha, działki nr 7 o pow. 0.1107 ha położonych w gminie (`(...)`) (woj. (`(...)`)) w danym stanie faktycznym i prawnym podlegają obowiązkowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
Zdaniem Zainteresowanych:
Ad 1: Niezabudowane nieruchomości, które zostały sprzedane, tj. działka nr 1 o pow. 0.1078 ha, działka nr 2 o pow. 0.0926 ha, działka nr 3 o pow. 0.0909 ha, działka nr 4 o pow. 0.1025 ha, położonych w gminie (`(...)`) (woj. (`(...)`)) w danym stanie faktycznym i prawnym nie podlegały obowiązkowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Ad 2: Sprzedaż niezabudowanej nieruchomości, tj. działki nr 5 o pow. 0.2072 ha, działki nr 6 o pow. 0,1168 ha, działki nr 7 o pow. 0.1107 ha położonych w gminie (`(...)`) (woj. (`(...)`)) w danym stanie faktycznym i prawnym nie podlegają obowiązkowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Środki ze sprzedaży działek zostały przeznaczone na remont budynków gospodarczych (wymiana eternitu), ocieplenie budynku jednorodzinnego.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:
- opodatkowania podatkiem VAT dokonanej sprzedaży niezabudowanych działek gruntu nr: 1, 2, 3 i 4 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
- opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży niezabudowanych działek gruntu nr: 5, 6 i 7 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
– jest nieprawidłowe.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.
Należy również wskazać, że w myśl art. 31 § 1 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359), zwanej dalej k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.
Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).
W świetle art. 35 k.r.o., w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.
Jak stanowi art. 36 § 1 oraz § 2 k.r.o., oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.
Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 k.r.o., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.
Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości, wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.
Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 k.r.o.).
Zatem w świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i udziały w nim spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Ponadto, w ustawie zawarta została również definicja działalności rolniczej, przez którą – w myśl art. 2 pkt 15 ustawy – rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.
Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.
Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.
Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).
Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.
Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.
Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.
W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zainteresowani w roku 1991 otrzymali na własność grunty w ramach darowizny. Pierwotnie grunty stanowiły całość, lecz w roku 2018 Wnioskodawcy wystąpili o ich częściowy podział w celach sprzedaży. Zostały wyodrębnione działki o numerach: 5, 1, 6, 2, 3, 4 i 7.
W roku 2019 Zainteresowani wystąpili w celach informacyjnych dla potencjalnych nabywców o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dotyczących ww. działek, które otrzymali. Przeznaczenie działek nr: 1, 6, 2, 3, 4 i 7 według decyzji o warunkach zabudowy to zabudowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z infrastrukturą techniczną. Natomiast na działce nr 5 o pow. 0.2072 ha, według decyzji o warunkach zabudowy zostały ustalone warunki zabudowy na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz budynku usługowego. Na ww. działkach, na chwilę obecną nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Wobec każdej działki nie zostały i nie zostaną wydane pozwolenia na budowę przed dostawą.
Na ww. działkach zostały częściowo wyprowadzone przyłącza do kanalizacji i doprowadzenie wody. Częściowe wprowadzenie przyłączy do kanalizacji i doprowadzenie wody dla każdej z działek nastąpiło z inicjatywy Zainteresowanych.
Do momentu dostawy wszystkich działek Zainteresowani nie ponoszą i nie będą ponosić dodatkowych nakładów związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży.
Wobec każdej działki Wnioskodawcy nie prowadzili i nie będą prowadzić żadnych działań marketingowych.
W roku 2021 zostały sprzedane działki o nr: 1, 2, 3, 4, jako nieruchomość niezabudowana. Natomiast działki o nr: 5, 6 i 7, zostaną sprzedane w przyszłości także jako nieruchomości niezabudowane.
Nieruchomości te nigdy nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy.
Przez cały czas bycia w posiadaniu ww. działek Wnioskodawcy wykorzystywali je w celach prowadzenia gospodarstwa rolnego. Do czasu sprzedaży działek Wnioskodawcy użytkowali je w celach rolnych, na niewykupionych działkach nadal prowadzą prace rolne. Zainteresowani nie są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Posiadają status rolnika ryczałtowego.
Wszystkie działki, które były i będą przedmiotem sprzedaży, były, są i będą wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od towarów i usług.
Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawców dotyczą opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanych działek nr 1, 2, 3 i 4 oraz planowanej sprzedaży działek nr 5, 6 i 7.
W niniejszej sprawie koniecznym jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, Wnioskodawcy, w celu dokonania dostaw działek, podjęli/podejmą aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co zaskutkowało/zaskutkuje koniecznością uznania Ich za podmioty prowadzące „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpi w ramach zarządu Ich majątkiem prywatnym.
Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.
Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.
Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
Udzielając odpowiedzi na postawione pytanie prejudycjalne, w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.
Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.
Z powyższych rozważań wynika, że kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży działek gruntu przez podmioty do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji, dostawę nieruchomości należy uznać za objętą podatkiem, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności poza działalnością gospodarczą. W przypadku kiedy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie nieruchomości nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem własnym poza działalnością gospodarczą.
Podkreślić również należy, że powołane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13), z 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 114/13), z 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1656/11 i 1658/11) oraz WSA z 10 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 379/13), z 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.
Z powyższych wyroków wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wystąpienie do właściwego organu z wnioskiem o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).
W tej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Z kolei w wyroku z 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. NSA w wyroku z 18 października 2011 r., sygn. akt 1536/10 wymienił również, że na działalność zorganizowaną prowadzoną przez osobę fizyczną, mogą wskazywać takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzjio warunkach zabudowy, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.
Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, czy też wystąpienie z wnioskiem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, angażowanie własnych środków finansowych zmierzających do zwiększenia wartości nieruchomości oraz wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).
Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawców, w pierwszej kolejności należy wskazać, że nie można zgodzić się ze stwierdzeniem podanym przez Nich w uzupełnieniu wniosku, iż sprzedawane działki nie były, nie są i nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, w tym w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy. Gdyż – jak wynika z przedstawionego opisu sprawy – Zainteresowani posiadają status rolnika ryczałtowego, a przedmiotowe działki przez cały okres ich posiadania wykorzystywali w celach prowadzenia gospodarstwa rolnego (do czasu sprzedaży działek Wnioskodawcy użytkowali je w celach rolnych, a na niewykupionych działkach nadal prowadzą prace rolne). Zatem grunty te w całym okresie posiadania nie służyły celom osobistym Wnioskodawców, lecz prowadzeniu przez Nich gospodarstwa rolnego.
Ponadto, przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że Zainteresowani podjęli ciąg określonych działań przygotowujących przedmiotowe nieruchomości do zbycia. Podkreślić należy, że Wnioskodawcy dokonali podziału nieruchomości w celach sprzedaży. Na wniosek Zainteresowanych zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, dotyczące przedmiotowych działek. Ponadto, z inicjatywy Wnioskodawców na przedmiotowych działkach zostały częściowo wyprowadzone przyłącza do kanalizacji i doprowadzenie wody.
A zatem, dokonane przez Wnioskodawców czynności, wskazują, że w celu zwiększenia szans na sprzedaż nieruchomości Zainteresowani podejmowali pewne działania w sposób zorganizowany.
Dokonanie tych czynności pozwala na stwierdzenie, że Wnioskodawcy zachowują się jak podmioty, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami. Rodzaj podjętych działań oznacza, że Wnioskodawcy wykazują aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.
Zatem, wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawców świadomych działań mających na celu sprzedaż działek, które nie mogą zostać uznane za incydentalne i sporadyczne. Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż działek nr: 1, 2, 3, 4, dokonana w roku 2021 oraz planowana sprzedaż działek nr: 5, 6 i 7, jest dostawą dokonaną w warunkach wskazujących na działania w ramach działalności gospodarczej. Wskazać należy, że podejmowane przez Wnioskodawców działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.
W przedmiotowej sprawie nie można więc stwierdzić, że dokonując sprzedaży ww. działek Zainteresowani korzystają wyłącznie z przysługującego Im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowany w taki sposób zorganizowali sprzedaż ww. działek, że niejako Ich działania stanowią pewnego rodzaju przedsięwzięcie.
Zatem, w przedmiotowej sprawie, Zainteresowani podejmując ww. czynności, zaangażowali środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.
Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić tylko o pojedynczej czynności, o której mowa w wyroku TSUE C-180/10 i C-181/10, bowiem mamy do czynienia z ciągiem przytoczonych w tym orzeczeniu okoliczności, które przemawiają za uznaniem Wnioskodawców za podatników podatku od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży działek.
Wobec powyższego, należy stwierdzić, że dokonana w roku 2021 sprzedaż działek nr: 1, 2, 3, 4 była dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, podlegającą opodatkowaniu, a Zainteresowani – w tym przypadku – działali jako podatnicy VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe dotyczy również planowanej przez Wnioskodawców sprzedaży działek nr: 5, 6 i 7.
Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana podatkiem VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.
Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.
W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.
W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania zwolnienia przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.
Z opisu sprawy wynika, że dla przedmiotowych działek nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w roku 2019 Zainteresowani wystąpili o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dotyczących przedmiotowych działek, które otrzymali. Przeznaczenie działek nr: 1, 6, 2, 3, 4 i 7 według decyzji o warunkach zabudowy to zabudowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z infrastrukturą techniczną. Natomiast na działce nr 5 o pow. 0.2072 ha, według decyzji o warunkach zabudowy zostały ustalone warunki zabudowy na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz budynku usługowego.
Zatem, w analizowanym przypadku, każda z przedmiotowych działek stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla ich dostaw.
Skoro do sprzedaży przedmiotowych działek nie można zastosować zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
a) towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,
b) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy otrzymali na własność grunty, z których zostały wydzielone przedmiotowe działki w ramach darowizny. Zatem, w odniesieniu do tej czynności nie wystąpił podatek od towarów i usług. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcom przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości, lub że takie prawo Wnioskodawcom nie przysługiwało.
W konsekwencji, brak zaistnienia jednego z warunków, wyklucza zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że dokonana przez Wnioskodawców sprzedaż działek nr: 1, 2, 3, 4 nie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Również planowana przez Zainteresowanych dostawa działek nr: 5, 6 i 7 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Podsumowując, dokonana przez Wnioskodawców sprzedaż działek nr: 1, 2, 3, 4 podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzystała ze zwolnienia od tego podatku. Planowana przez Zainteresowanych sprzedaż działek nr: 5, 6 i 7 także będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. W konsekwencji – sprzedaż przez Zainteresowanych każdej z działek, o których mowa we wniosku – to czynność podlegająca obowiązkowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.
Niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.
Interpretacja dotyczy:
- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.