0112-KDIL1-1.4012.597.2021.2.MB

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2021 r. (data wpływu 13 września 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2021 r. (data wpływu 9 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Dostawcę – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Dostawcę. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 listopada o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (podatek od towarów i usług), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza się z organem podatkowym za okresy miesięczne (deklaracja VAT-7) i korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje czynności uprawniających do odliczenia VAT. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykorzystuje samochody własne bądź leasingowane. Wnioskodawca podpisał umowę o wydanie i używanie Kart „A”, zawartą na czas nieokreślony z A (…). (dalej: Dostawca).

Zasadniczym celem umowy jest umożliwienie bezgotówkowego nabywania lub korzystania z dostaw i usług związanych z eksploatacją pojazdu, oferowanych za pośrednictwem A przez związanych z A umowami partnerów serwisowych i punkty serwisowe.

Przedmiotem umowy jest określenie szczegółowych zasad i trybu współpracy pomiędzy Stronami w zakresie dokonywania przez Spółkę zakupu od Dostawcy Towarów i/lub Usług przy użyciu Kart „A”. Spółka ma prawo w ramach korzystania z kart „A” nabywać bezgotówkowo u partnerów serwisowych powiązanych z A określone towary i usługi, względnie korzystać z nich. Integralną częścią zawartej umowy są Ogólne Warunki Handlowe (dalej: OWH) wersja ze stycznia 2014 r., które określają zasady dokonywania przez Wnioskodawcę transakcji przy użyciu Kart „A”, zasady wydawania i używania Kart „A”, a także zasady rozliczeń za transakcje.

Karty „A” nie stanowią własności Spółki, są wydawane przez Dostawcę. Karty „A” uprawniają Wnioskodawcę do dokonywania zakupów na wybranych stacjach paliw. Umowa z Dostawcą reguluje sposób ustalania ceny, terminy płatności itp. Zgodnie z OWH karta „A” pozostaje własnością Dostawcy. Dostawca ma prawo zażądać ustanowienia zabezpieczenia w formie kaucji bankowej. Kaucja bankowa jest oprocentowana. O ile nie zawarto innego uzgodnienia, A ma prawo ustalić wysokość odsetek zgodnie z zasadą słuszności, przy uwzględnieniu zwykłych, przewidzianych dla oszczędności odsetek bankowych. Oprocentowanie zwiększa wysokość zabezpieczenia. Klient może sam zdecydować, czy w miejsce kaucji gotówkowych zapewni również bezwarunkowe, bezterminowe poręczenia lub gwarancje instytucji kredytowych w wysokości odpowiadającej kwocie zabezpieczenia. Jednak może to nastąpić pod warunkiem, że poręczyciel lub gwarant zrezygnują ze zwolnienia w drodze złożenia depozytu i że zobowiążą się do zapłaty na pierwsze wezwanie.

Dostawy i świadczenia są generalnie realizowane w imieniu i na rachunek A na podstawie odpowiednich umów zawieranych z partnerami serwisowymi („dostawa bezpośrednia”). Punkt serwisowy nie ma prawa zawierać uzgodnień ze skutkiem dla A ani uzgadniać na jego niekorzyść rozszerzeń ustawowego zakresu świadczenia lub postanowień odmiennych od niniejszych OWH A i/lub udzielać gwarancji ze skutkiem dla A. Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe i bezpieczne posługiwanie się wszystkimi wydanymi mu Kartami „A” oraz odpowiada na zasadach ogólnych za wszystkie szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień Umowy. Spółka odpowiada także za wszelkie działania lub zaniechania własne, jak i kierowców lub osób, którym powierzył Kartę „A” oraz za udostępnienie Kart „A” lub numerów PIN osobom nieupoważnionym. Ani Dostawca ani jego określony punkt lub partner serwisowy nie są zobowiązani do świadczenia dostaw i usług lub do zawierania poszczególnych umów dotyczących zakupu dostaw i usług przez Spółkę. Takie zobowiązanie powstaje dopiero w momencie zawarcia umowy jednostkowej dotyczącej określonej dostawy/świadczenia umownego. W szczególności Dostawca nie udziela gwarancji na zdolność do realizacji dostawy przez partnerów serwisowych, niezależnie od tego, czy chodzi o dostawy bezpośrednie lub dostawy realizowane przez osoby trzecie. Dostawca może – bez podania powodów – w każdym czasie w stosownym terminie, z uwzględnieniem uprawnionych interesów Spółki zakazać korzystania z OL i zablokować je u partnera serwisowego. A zastrzega sobie własność do określonej dostawy i usługi do momentu całkowitego uregulowania wszystkich należności wynikających ze umowy handlowej, włącznie z powstającymi w przyszłości należnościami wynikającymi również z zawartych równocześnie lub później umów, a także kwot salda stanowiących należność z rachunku bieżącego Klienta („towar będący przedmiotem zastrzeżenia”). Dostawca ponosi odpowiedzialność za jakość Towarów i/lub Usług nabywanych za pomocą Kart „A”. W szczególności, reklamacje dotyczące jakości i/lub ilości towarów/usług należy bezzwłocznie zgłaszać na piśmie w przypadku stwierdzenia widocznych wad, maksymalnie w ciągu 24 godzin od przyjęcia/odbioru towarów/usług, natomiast w przypadku niewidocznych wad – w ciągu 24 godzin od wykrycia wady.

Dostawca uprawniony jest do wystawiana faktur za sprzedaż paliwa oraz faktur za sprzedaż pozostałych Towarów i/lub Usług zbiorczo z okresu rozliczeniowego. Faktury VAT obejmujące transakcje bezgotówkowe dokonane przez Wnioskodawcę z użyciem Kart „A” wystawiane będą przez Dostawcę po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, za jaki przyjmuje się jeden miesiąc kalendarzowy. Spółka wystąpiła już o interpretację dla danej sprawy (….), lecz po wydaniu interpretacji ogólnej pragnie potwierdzić poprawność swojego działania.

W piśmie z dnia 9 listopada 2021 r, będącym uzupełnieniem do wniosku Zainteresowany poinformował, że:

1. A (…) jest emitentem Kart.

2. Spółka z o.o. X wykorzystuje nabywane przy użyciu Kart „A” towary i usługi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

3. Używanie kart jest ograniczone limitem kwotowym dla Spółki. Zmiana limitu nastąpić może po uprzednim uzgodnieniu.

4. Brak umowy pomiędzy firmą a A.

Obowiązują poniższe Ogólne warunki umów. A (…) oferuje swoim klientom technologie stron internetowych, produkty i usługi za pośrednictwem stron A, aplikacje i usługi sieciowe oraz udostępnione w tym celu oprogramowanie określane łącznie jako „(`(...)`)”. Niniejsze Ogólne warunki korzystania regulują prawa i obowiązki klienta („użytkownika”) w odniesieniu do korzystania z usług (`(...)`) oferowanych przez A. Prawo użytkowania oraz prawo dostępu do treści Pod warunkiem przestrzegania niniejszych Ogólnych warunków korzystania oraz mających zastosowanie i wynikających z umowy dodatkowych warunków oraz opłacenia ewentualnie powstałych opłat, A gwarantuje użytkownikowi ograniczone, zwykłe i niezbywalne przez sprzedaż ani żadną inną czynność prawną prawo do dostępu i korzystania z usług (`(...)`). Użytkownik nie ma prawa do korzystania z eksploracji danych, robotów oraz podobnych programów gromadzenia i ekstrakcji danych. A zastrzega sobie wszelkie prawa, które nie zostały wyraźnie udzielone użytkownikowi na mocy niniejszych Ogólnych warunków korzystania.

Usługi (`(...)`) ani żadne ich części nie mogą być reprodukowane, powielane, kopiowane, sprzedawane, odsprzedawane ani używane do celów komercyjnych bez wyraźnej pisemnej zgody A. Użytkownik zobowiązuje się do nienadużywania (`(...)`) oraz korzystania z nich wyłącznie w ramach obowiązującego prawa. W przypadku nieprzestrzegania przez użytkownika Ogólnych warunków korzystania wygasa udzielone przez A prawo do użytkowania (`(...)`).

Przedmiotem niniejszych Ogólnych warunków korzystania jest korzystanie z usług (`(...)`) oferowanych przez A z zastosowaniem indywidualnych nazw dostępu oraz odpowiednich haseł. Elektroniczne zamawianie produktu.

O ile produkty i usługi są dostępne do odpłatnego zamawiania w chronionym sektorze konsumenckim, przez wybór produktu i naciśnięcie „przycisku zamówienia” użytkownik składa wiążącą ofertę zawarcia umowy, która zostanie uznana za obowiązującą przez A po przesłaniu potwierdzenia e-mail. W przypadku wszystkich zrealizowanych w związku z tym transakcji obowiązują ogólne warunki handlowe A (…).

Wynagrodzenie i warunki płatności.

Jeżeli za korzystanie z konkretnych usług (`(...)`) pobierana jest opłata, wynika ona z konkretnego opisu produktu. A zastrzega sobie możliwość zmiany tych cen za uprzednim powiadomieniem użytkownika o tym fakcie.

Okres obowiązywania umowy.

Z zastrzeżeniem odmiennych ustaleń w opisach produktu, umowy dotyczące korzystania z usług (`(...)`) oferowanych przez Asą zawierane na czas nieokreślony. Umowa użytkowania może zostać rozwiązana w trybie zwyczajnym przez każdą ze stron z jednomiesięcznym okresem wypowiedzenia, licząc od daty jego wpływu. Wraz z wygaśnięciem umowy pomiędzy klientem a A dotyczącej korzystania z karty „A” rozwiązaniu ulegają także wszystkie umowy dotyczące korzystania z usług (`(...)`) bez konieczności wystosowania odrębnego wypowiedzenia.

Rozwiązanie umowy użytkowania powoduje także trwałą dezaktywację dostępu klienta do usług A (`(...)`). W przypadku, gdy klient zechce w późniejszym czasie ponownie korzystać z usług A (`(...)`), konieczne jest zawarcie nowej umowy użytkowania.

(…)

5. Nie zostały zawarte odrębne umowy z Partnerami serwisowymi i punktami serwisowymi powiązanymi z Dostawcą.

6. Kwota stanowiąca podstawę do wystawienia faktury przez A za transakcje z użyciem Kart „A” wyliczana jest w następujący sposób: do ceny towaru lub usługi doliczany jest „narzut serwisowy”.

7. A będzie miał wpływ na katalog nabywanych przy użyciu Kart „A” towarów i usług, np. poprzez ustalenie asortymentu, który będzie mógł zostać nabyty przy użyciu Kart.

8. A będzie pobierać dodatkowe opłaty za używanie Kart „A”.

9. Używanie kart jest ograniczone limitem kwotowym dla Spółki. Zmiana limitu nastąpić może po uprzednim uzgodnieniu.

10. A będzie miał realny wpływ na kształtowanie ceny wszystkich towarów i usług nabywanych przy pomocy Kart „A”. Ze względu na duży wolumen nabywanych przez emitenta karty towarów (w szczególności paliw) i usług. Partnerzy zazwyczaj udzielają emitentowi karty rabatów.

11. Rozliczenie za nabyte towary i usługi następuje po faktycznym nabyciu konkretnych towarów i usług. Rozliczenia są dokonywane w okresach dwutygodniowych.

12. W przypadku stwierdzenia takich wad (np. złej jakości paliwo, które uszkodziło silnik bądź inne części pojazdu), Wnioskodawca kieruje swoje roszczenia bezpośrednio do emitenta karty będącego jego kontrahentem umownym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z powyższym, czy na gruncie opisanego stanu faktycznego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jego rzecz przez Dostawcę, a dokumentujących nabycie towarów, w tym paliw i usług przy użyciu Kart „A”?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie Jemu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jego rzecz przez Dostawcę, a dokumentujących nabycie towarów, w tym paliw i usług przy użyciu Kart „A”.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 8 ustawy VAT, w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru, w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem Kart „A” jako transakcji (dostaw), o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy VAT, istotne jest, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot (tutaj: Operator – właściciel Stacji Paliw) ostatniemu w kolejności podmiotowi (tutaj: Wnioskodawca), przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Ustawodawca przyjął więc pewnego rodzaju fikcję prawną, zgodnie z którą każdy z podmiotów uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, iż na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, terminów płatności, jak również obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy Dostawcą Kart „A”, a Wnioskodawcą. Jeżeli więc z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli w przypadku analizowanej kwestii, jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy (tutaj: Wnioskodawcy) będzie dokonana przez niego.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe przepisy znajdują zastosowanie do umowy zawartej z Dostawcą, gdyż Dostawca będzie nabywać określone Towary (paliwa), które następnie odsprzeda Wnioskodawcy, przy czym fizyczne wydanie Towarów będzie miało miejsce pomiędzy Operatorem (stacją paliw) a Wnioskodawcą. Pomiędzy stacją paliw a Wnioskodawcą przez sam fakt zatankowania paliwa nie dochodzi do zawiązania stosunku prawnego. Stacja Paliw bez okazania ważnej Karty „A” nie będzie uprawniona do wydania Towarów. Konieczny jest zatem udział Dostawcy w tej transakcji. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że to Dostawca, a nie stacja paliw przekazuje Wnioskodawcy władztwo nad paliwem.

Mając powyższe na względzie oraz przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczone, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż Spółka będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Dostawcę, dokumentujących nabywanie towarów, w tym paliwa i usług przy wykorzystaniu Kart „A” (z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w ustawie o VAT). Uprawnienie takie wynika z faktu, że realizowane pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą transakcje dostawy towarów, w tym paliw i usług stanowić będą odpłatną dostawę towarów.

W opinii Wnioskodawcy, na ocenę przedstawionego zagadnienia nie ma wpływu wydana w dniu 15 lutego 2021 r. Interpretacja Ogólna nr PT9.8101.3.2020 Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług.

W opinii Wnioskodawcy, nie są spełnione łącznie w niniejszym stanie faktycznym poniższe przesłanki:

1. nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców;

2. decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru;

3. ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru;

4. ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni.

W myśl z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących pojazdów samochodów ustawa zawiera szereg przepisów szczególnych. W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl art. 86a ust. 2 tego artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1. nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2. używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1. w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2. do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2. konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabycia towarów (w tym paliw) oraz usług przy użyciu Kart „A” wykazanego na fakturach VAT wystawianych przez Dostawcę.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą kart paliwowych (ich emitentem) a Wnioskodawcą, dokonującym zakupów na podstawie kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 (…) dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na (…) lub (…) uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart „A” jako transakcji (dostaw) łańcuchowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem A przy wykorzystaniu kart paliwowych odpowiada transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy partnerami serwisowymi a A dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie A odsprzedaje nabywane towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy partnerami serwisowymi (pierwszy podmiot w łańcuchu a Wnioskodawcą (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem A występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw/usług, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że A posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, w tym paliwa, dokonuje również odsprzedaży usług, które nabywane są przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem karty paliwowej, bowiem A ponosić będzie odpowiedzialność za jakość i wady nabywanych towarów i usług. Jak ponadto wskazał Wnioskodawca, A będzie miał także realny wpływ na kształtowanie ceny wszystkich towarów i usług nabywanych przy pomocy Kart „A”. Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy A będzie miał wpływ na częstotliwość i miejsce korzystania z kart paliwowych, blokowanie karty, np. w przypadku pojawiającego się zadłużenia.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że dostawca kart paliwowych nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart Spółce, za pośrednictwem których możliwy jest zakup towarów i usług, ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez partnera serwisowego na rzecz Dostawcy kart paliwowych (A), a następnie odsprzedaży tych towarów/usług przez Dostawcę kart paliwowych (A) na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą kart paliwowych (A) a Wnioskodawcą w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki do odliczenia są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i dokonuje udokumentowanych fakturą zakupów m.in. paliw i usług przy użyciu Kart „A” związanych z eksploatacją samochodów, które wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. towarów i usług pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych na jego rzecz przez Dostawcę, a dokumentujących nabycie towarów w tym paliw i usług przy użyciu Kart „A”.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w złożonym wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, należy zauważyć, że Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe wydał interpretację ogólną w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług nr PT9.8101.3.2020 z 15 lutego 2021 r. (Dz. Urz. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 2021 r. poz. 13). Interpretacja ta odnosi się do przypadków, w których uczestnikami transakcji z użyciem kart paliwowych są trzy podmioty – podmiot pośredniczący, odbiorca oraz dostawca. Karty paliwowe są udostępnione (przekazane) odbiorcy (użytkownikowi karty) przez podmiot pośredniczący, który nie jest emitentem kart paliwowych, ani jednocześnie dostawcą (prowadzącym stacje paliw). We wskazanym w interpretacji ogólnej modelu karty paliwowe nie są bezpośrednio przekazywane korzystającemu przez emitenta karty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.