0111-KDIB3-3.4012.287.2021.2.JS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 maja 2021 r. (data wpływu 31 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 3 września 2021 r. (data wpływu 8 września 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania Spółki w opisanych we wniosku transakcjach za pierwszy podmiot w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, który powinien wykazywać WDT (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) i nie powinien stosować w JPK_V7 specjalnego oznaczenia „TT-WNT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów)” – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania Spółki w opisanych we wniosku transakcjach za pierwszy podmiot w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, który powinien wykazywać WDT i nie powinien stosować w JPK_V7 specjalnego oznaczenia „TT-WNT”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 września 2021 r. (data wpływu 8 września 2021 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 27 sierpnia 2021 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.287.1.JS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zajmuje się (…). Spółka planuje przeprowadzanie transakcji polegającej na zakupie i sprzedaży złomu/odpadów, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o VAT (podatek od towarów i usług). Złom będzie nabywany od kontrahenta mającego siedzibę na terytorium kraju (dalej podmiot A). Podmiot A – dokonujący na rzecz Spółki dostawy złomu – jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z umową stron, transport będzie odbywał się w oparciu o klauzulę EXW (ExWorks) Incoterms 2020, zgodnie z którą podmiot A postawi towar do dyspozycji Spółki pod adresem swojej siedziby. Transport złomu będzie realizowany albo własnym taborem Spółki albo będzie to obcy przewoźnik działający na zlecenie Spółki. Następnie, jeszcze przed rozpoczęciem transportu, Spółka planuje zawrzeć umowę sprzedaży na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium Wspólnoty (podmiot B), mającą za przedmiot ten sam złom nabyty wcześniej od podmiotu A.

Umowa sprzedaży między Spółką a podmiotem B będzie zawierać zapis, że złom ma być dostarczony do podmiotu C mającego swoją siedzibę w państwie członkowskim innym niż Polska oraz innym niż państwo podmiotu B, a to oznacza, że dostawa (transport) będzie realizowana do miejsca wskazanego przez podmiot B – warunki dostawy DDP (Delivered Duty Paid) Incoterms 2020. Spółka poda – zarówno swojemu dostawcy jak i niemieckiemu nabywcy – swój polski NIP. Podmiot B (nabywca) posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie, który poda Spółce – będzie to NIP nadany przez Niemcy. Odbiorca (podmiot C) posiada swoją siedzibę w Luksemburgu. Transakcja będzie zatem przebiegać według schematu: Podmiot A (NIP PL) – Spółka (NIP PL) – Podmiot B/nabywca (NIP DE) – Podmiot C/odbiorca (NIP LU).

Pismem z 3 września 2021 r. (data wpływu 8 września 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższy opis o następujące informacje:

I.

1a) Spółka w żadnych okolicznościach nie zastępuje jednych formuł INCOTERMS 2020 innymi formułami. Spółka przewiduje 2 rodzaje możliwości przeprowadzenia dostawy towaru przy zastosowaniu różnych konfiguracji warunków dostawy Incoterms 2020, w następującym układzie: polski Podmiot A dostarcza towar do Spółki , a następnie Spółka dokonuje dostawy do Podmiotu B (w Niemczech), w której towar zostanie dostarczony bezpośrednio do wskazanego przez Podmiot B miejsca tj. do Podmiotu C:

a) Podmiot A dokonuje dostawy towaru na terenie Polski Spółce przy zastosowaniu formuły Incoterms 2020 EXW (Ex-Works), zgodnie z którą Spółka nabywa prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, z chwilą wskazania przez Podmiot A miejsca oraz terminu, w którym towar jest gotowy do odbioru. Następna dostawa pomiędzy a podmiotem B (mającym siedzibę w Niemczech) jest dokonywana na warunkach INCOTERMS 2020 z zastosowaniem formuły DDP (Delivered Duty Paid) lub DAP (Delivered at Place) – w zależności od wskazań Nabywcy, czyli do wskazanego miejsca tj. podmiotu C mającego siedzibę w Luksemburgu, zgodnie z którą Spółka zobowiązana będzie do dostarczenia towaru i pozostawienia go do dyspozycji kupującego na środku transportu w wyznaczonym miejscu przeznaczenia.

b) Podmiot A dokonuje dostawy towaru na terenie Polski Spółce przy zastosowaniu formuły Incoterms 2020 FCA (Free Carrier), zgodnie z którą wyznaczone miejsce dostawy towaru będzie siedzibą Podmiotu A, a Spółka będzie mogła nim rozporządzać jak właściciel w momencie załadowania go przez podmiot A lub podmiot działający na jego zlecenie na środek transportu zorganizowany przez Spółkę . Następna dostawa pomiędzy a podmiotem B (mającym siedzibę w Niemczech) jest dokonywana na warunkach INCOTERMS 2020 z zastosowaniem formuły DDP (Delivered Duty Paid) lub DAP (Delivered at Place) – w zależności od wskazań Nabywcy, czyli do wskazanego miejsca tj. podmiotu C mającego siedzibę w Luksemburgu, zgodnie z którą Spółka zobowiązana będzie do dostarczenia towaru i pozostawienia go do dyspozycji kupującego na środku transportu w wyznaczonym miejscu przeznaczenia.

Moment przejścia na Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w transakcji między podmiotem A a Spółką:

Spółka w oparciu o warunki dostawy INCOTERMS 2020 wskazuje, że w przypadku formuły:

- EXW – moment przejścia na Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dokonywanej pomiędzy Podmiotem A a Spółką powstaje z chwilą wskazania przez Podmiot A miejsca oraz terminu, w którym towar jest gotowy do odbioru.

- FCA – moment przejścia na Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dokonywanej pomiędzy Podmiotem A a Spółką powstaje z chwilą dokonania załadunku towaru przez Podmiot A lub przez podmiot działający na jego zlecenie na środek transportu podstawiony przez Spółkę.

W formule EXW oraz FCA moment przejścia na Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w transakcji między podmiotem A a Spółką ma miejsce na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1. Czy w opisanej transakcji przedstawionej w pkt I 1a lit. a Spółka stanie się „pierwszym podmiotem” w rozumieniu art. 135 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tj. podmiotem wysyłającym w ramach relacji trójstronnej?

2. Czy w opisanej transakcji przedstawionej w pkt I 1a lit. b Spółka stanie się „pierwszym podmiotem” w rozumieniu art. 135 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tj. podmiotem wysyłającym w ramach relacji trójstronnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej we wniosku transakcji (w odniesieniu do wszystkich pytań zadanych we wniosku) Spółka – spełniając odpowiednie warunki formalne – będzie mogła rozliczyć przedmiotową transakcję z zastosowaniem mechanizmu wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej uproszczonej. Jeżeli Spółka poda swojemu dostawcy polski NIP, to za transakcję ruchomą uznana będzie dostawa realizowana przez Spółkę do podmiotu B. Zasadniczo zatem Spółka dokona na rzecz podmiotu B WDT, a podmiot B powinien rozpoznać WNT. Należy jednak zaznaczyć, że towar nie będzie transportowany do podmiotu B ale bezpośrednio do podmiotu C. Zatem na potrzeby kwalifikacji transakcji wewnątrzwspólnotowych Spółkę należy uznać za „pierwszy podmiot” w rozumieniu art. 135 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., mimo, że towar jest jej dostarczany przez inny polski podmiot. Istotne jest przede wszystkim to, że tzw. „ruchomej” dostawy z terytorium Polski dokonuje właśnie Spółka , a nie polski podmiot, od którego Spółka nabywa towar. Spółka nabywa towar od podmiotu polskiego jeszcze w Polsce, a z chwilą, w której Spółka odbiera towar od tego dostawcy przechodzi na nią prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Oznacza to, że to Spółka będzie wydawać bezpośrednio towar podmiotowi C, a nie podmiot, który Spółce towar sprzedaje.

Podsumowując, zdaniem Spółki stanie się „pierwszym podmiotem” w rozumieniu art. 135 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tj. podmiotem wysyłającym w ramach relacji trójstronnej. Dlatego Spółka uważa, że dla opisanej transakcji można zastosować mechanizm uproszczonej transakcji trójstronnej.

Dokonując takiej transakcji Spółka powinna wykazać WDT i nie powinna stosować w JPK_V7 specjalnego oznaczenia: TT_WNT.

Dodatkowo, w uzupełnieniu wniosku z 3 września 2021 r. (data wpływu 8 września 2021 r.) do nowo sformułowanych pytań Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Definicja dostawy towarów została zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą być uznane za dostawę.

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności. W związku z tym zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jak „prawa własności”. Powyższe potwierdza orzecznictwo, m. in. w Wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88 określono, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju.

Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów . Oznacza to więc, że w istocie rzeczy kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zdaniem Spółki w przedstawionych we wniosku możliwościach dokonania transakcji określonych w pkt a-d oraz przy wykorzystaniu stosownych reguł Incoterms 2020, Spółka będzie mogła uczestniczyć jako „pierwszy podmiot” w transakcji trójstronnej w rozumieniu art. 135 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Spółka dokonuje kupna towaru od podmiotu A na zasadach określonych w INCOTERMS 2020 przy zastosowaniu formuł EXW lub FCA. Formuły te przedstawiają moment przejścia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Spółka dokonując kupna towaru od Podmiotu A, który jest w dalszej kolejności przedmiotem transakcji do Podmiotu B w Niemczech, a następnie do Podmiotu C w Luksemburgu, przejmuje prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jeszcze przed dokonaniem transakcji do Podmiotu B i C.

Zgodnie z art. 135 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Spółka na potrzeby przedstawionych transakcji występuje w roli „pierwszego podmiotu”, który wysyła towary do podmiotu trzeciego tj. Podmiotu C w Luksemburgu. Pomimo faktu, że towar Spółce dostarcza polski podmiot A, to „ruchomej” dostawy z terytorium Polski dokonuje Spółka . Transakcja pomiędzy podmiotem A i jest odrębną transakcją krajową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju. Przez terytorium kraju, stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Z kolei przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (`(...)`) – art. 2 pkt 3 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 – art. 13 ust. 6 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Powyższe regulacje wskazują, że w sytuacji gdy wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel – to zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Warunkiem rozpoznania danej dostawy towarów (której towarzyszy przemieszczenie z Polski do innego kraju członkowskiego), jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest dokonanie jej na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy – art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie – art. 22 ust. 2 ustawy.

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego – art. 22 ust. 2b ustawy.

Na postawie art. 22 ust. 2c ustawy w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Stosownie art. 22 ust. 2d ustawy przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie z powyższymi przepisami, w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, tj. kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy – przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport) i tylko w odniesieniu do jednej z transakcji ustalane jest miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych a zatem według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Należy wskazać, że w Rozdziale 8 ustawy art. 135-138 przewidziano szczególną (uproszczoną) procedurę rozliczenia niektórych transakcji łańcuchowych. Przepisy te stanowią implementację art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w którym stwierdzono, że każde państwo członkowskie podejmuje szczególne środki w celu zapewnienia, aby VAT nie był pobierany od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów dokonywanych na jego terytorium na mocy art. 40, w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

a) trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,

b) przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Stosownie do art. 135 ust. 1 pkt 3 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast przez procedurę uproszczoną, w myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

a) dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,

b) drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

c) drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

d) ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

e) ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Należy dodać, że na potrzeby ww. przepisów art. 135-138 ustawy, przez „VAT” rozumie się podatek i podatek od wartości dodanej – art. 135 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle powyższych regulacji, procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (WTT) pozwala na:

1. objęcie obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika z tytułu dostawy dokonanej pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem w kolejności, na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu;

2. uznanie, że doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że transakcja trójstronna ma miejsce wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

- bierze w niej udział trzech podatników VAT z różnych państw Unii Europejskiej;

- każdy z podatników jest zarejestrowany w innym państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych;

- dostawa towaru formalnie odbywa się między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności;

- towar jest fizycznie wydawany przez pierwszego, bezpośrednio ostatniemu w kolejności podatnikowi;

- towar jest transportowany z terytorium jednego państwa unijnego na obszar drugiego państwa UE;

- za transport (wysyłkę) odpowiada pierwszy lub drugi uczestnik transakcji.

Łączne zrealizowanie powyższych warunków wynikających z art. 135 ust. 1 ustawy umożliwia zakwalifikowanie transakcji jako wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Jeżeli jakakolwiek z tych przesłanek nie jest spełniona, dostawa nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozliczaną w procedurze uproszczonej, a co za tym idzie – musi być opodatkowana na zasadach ogólnych.

Jak wynika z treści wniosku, Spółka będąca podatnikiem dokonuje na terytorium kraju nabycia złomu/odpadów, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o VAT od innego podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy (podmiot A). Podmiot A pozostawi Spółce towar do dyspozycji pod adresem swojej siedziby na warunkach dostawy Incoterms 2000 Ex Works, zgodnie z którymi Spółka nabywa prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z chwilą wskazania przez Podmiot A miejsca oraz terminu, w którym towar jest gotowy do odbioru albo na warunkach dostawy FCA, zgodnie z którymi wyznaczone miejsce dostawy towaru będzie siedzibą Podmiotu A, a Spółka będzie mogła rozporządzać towarem jak właściciel w momencie załadowania go przez podmiot A lub podmiot działający na jego zlecenie na środek transportu zorganizowany przez Spółkę. W przypadku formuły EXW, momentem przejścia na Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dokonywanej pomiędzy Podmiotem A i Spółką jest chwila wskazania przez Podmiot A miejsca oraz terminu, w którym towar jest gotowy do odbioru. Natomiast w formule FCA, momentem przejścia na Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dokonywanej pomiędzy Podmiotem A i Spółką jest chwila dokonania załadunku towaru przez Podmiot A lub przez podmiot działający na jego zlecenie na środek transportu podstawiony przez Spółkę. W obu przypadkach, przejście na Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w transakcji między podmiotem A i Spółką ma miejsce na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Następnie Spółka – jeszcze przed rozpoczęciem transportu – ma zamiar dokonać sprzedaży towaru na rzecz podmiotu mającego siedzibę w kraju członkowskim (podmiot B). Umowa sprzedaży będzie zawierać zapis, że ten sam towar ma być dostarczony do podmiotu C mającego siedzibę w innym kraju członkowskim niż Spółka i podmiot B. Dostawa (transport) będą realizowane przez Spółkę do miejsca wskazanego przez podmiot B na warunkach dostawy Incoterms 2020 DDP lub DAP – w zależności od wskazań Nabywcy, czyli do wskazanego miejsca tj. podmiotu C mającego siedzibę w Luksemburgu. Zgodnie z warunkami dostawy, Spółka zobowiązana będzie do dostarczenia towaru i pozostawienia go do dyspozycji kupującego na środku transportu w wyznaczonym miejscu przeznaczenia. Spółka poda zarówno swojemu dostawcy na terytorium kraju (podmiotowi A), jak i podmiotowi B swój polski NIP. Podmiot B (nabywca) posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie (Niemcy), który poda Spółce. Odbiorca (podmiot C) natomiast posiada siedzibę w Luksemburgu. Transakcja będzie zatem przebiegać według schematu: Dostawca (NIP PL) – Spółka (NIP PL) – Podmiot B (nabywca) (NIP DE) – Podmiot C (odbiorca) (NIP LU).

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy w opisanej transakcji będzie ona pełnić rolę pierwszego podmiotu w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej w rozumieniu art. 135 ustawy, a w konsekwencji czy powinna wykazać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i nie powinna stosować w JPK_V7 specjalnego oznaczenia TT_WNT.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy zawiera definicję transakcji trójstronnej, wskazując warunki, których łączne spełnienie pozwala na uznanie danego łańcucha dostaw za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną. Jeżeli są również spełnione przesłanki zawarte w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik ma prawo rozliczenia ww. transakcji z zastosowaniem procedury uproszczonej. Zatem w przypadku gdy nie jest spełniona chociażby jedna przesłanka niezbędna do stwierdzenia, że występuje wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna, nie można zastosować procedury uproszczonej.

Jednocześnie, zgodnie m.in. z dokumentem Komisji Europejskiej z grudnia 2019 r. zawierającego noty wyjaśniające w sprawie zmian w zakresie unijnego podatku VAT w odniesieniu do procedur magazynu typu call-off-stock, transakcji łańcuchowych i zwolnień wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów („Quick fixes” – „Szybkie rozwiązania na 2020 r.”), przepisy dotyczące transakcji łańcuchowych stosuje się niezależnie od liczby stron działających w danym łańcuchu. Uproszczenie dotyczące transakcji trójstronnych ma jednak zastosowanie tylko wówczas, gdy w przypadku transakcji obejmujących trzy strony w tym łańcuchu spełnione są wszystkie warunki tego uproszczenia.

W przedstawionej we wniosku sytuacji, w łańcuchu dostaw uczestniczą więcej niż trzy podmioty gospodarcze, tj. Podmiot A (NIP PL) – Wnioskodawca (NIP PL) – Podmiot B – nabywca (NIP DE) – Podmiot C – odbiorca (NIP LU). Przy czym, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca przekaże Podmiotowi A (dostawca z Polski) swój numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (NIP PL) nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane (tj. Polski).

W konsekwencji, w tym przypadku zastosowanie znajdzie wyjątek od zasady ogólnej opodatkowania transakcji łańcuchowych wskazany w art. 22 ust. 2c ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Powyższe oznacza, że w analizowanej sprawie wysyłkę lub transport tych towarów przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę. Dostawa dokonana przez Podmiot A do Wnioskodawcy będzie dostawą krajową w Polsce (dostawa nieruchoma), a dostawa dokonana przez Wnioskodawcę do Podmiotu B będzie miała charakter ruchomy.

W przedstawionej we wniosku sytuacji mamy zatem do czynienia z łańcuchem dostaw tego samego towaru, w ramach którego można wyodrębnić dostawę krajową pomiędzy Podmiotem A oraz Wnioskodawcą oraz wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, w której z kolei dostawę dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu B (nabywcy z Niemiec) należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nabywa prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium kraju, natomiast – jeszcze przed rozpoczęciem transportu tego towaru – ma zamiar dokonać jego sprzedaży na rzecz podmiotu mającego siedzibę w innym kraju członkowskim (Podmiot B w Niemczech). Przy czym, towar ten ma zostać dostarczony do miejsca wskazanego przez Podmiot B, tj. bezpośrednio do Podmiotu C w Luksemburgu. Towar nie jest wysyłany od pierwszego dostawcy (Podmiotu A) do finalnego nabywcy (Podmiotu C), ale jest transportowany z terytorium kraju przez Wnioskodawcę (samodzielnie lub za pośrednictwem przewoźnika działającego na jego rzecz), bezpośrednio na terytorium innego państwa członkowskiego do ostatniego w kolejności podmiotu (odbiorcy C). Polski dostawca (Podmiot A) nie dokonuje transportu tego towaru do Podmiotu C, a jedynie pozostawia towar do dyspozycji Wnioskodawcy na terenie Polski. Jednocześnie zarówno Spółka, Podmiot B oraz Podmiot C są zarejestrowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych – każdy w innym państwie członkowskim i posługują się tymi numerami w realizowanej transakcji.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opisana transakcja, w której uczestniczą Spółka, Podmiot B oraz Podmiot C, w wyniku której towar jest przemieszczany z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego – stanowi wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w której Wnioskodawca pełni rolę pierwszego z trzech podmiotów uczestniczących w ww. transakcji trójstronnej. W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Spółka powinna zatem wykazać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT).

Należy przy tym zauważyć, że uzgodnione między uczestnikami transakcji warunki dostawy (w tym wskazane we wniosku warunki Incoterms 2020) nie są same w sobie decydujące dla rozpoznania transakcji łańcuchowych, w tym dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Warunki te oceniane są pomocniczo, celem przyporządkowania dostawy ruchomej tj. wskazania, która z dostaw ma charakter transgraniczny.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Stosownie do art. 99c ust. 11c ustawy, deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346, 568, 695, 1517 i 2320), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1. rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2. kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3. kontrahentów;

4. dowodów sprzedaży i zakupów.

Stosownie do art. 109 ust. 3b ustawy podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.; dalej: „rozporządzenie”) określające:

1. szczegółowy zakres danych zawartych w:

a) deklaracjach podatkowych, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”,

b) ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy, zwanej dalej „ewidencją”;

2. objaśnienia co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 ustawy, zwanych dalej „deklaracjami”, oraz niezbędne pouczenia, a także sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z art. 109 ust. 3b i 3c ustawy.

Powyższe przepisy, od dnia 1 października 2020 r. wprowadziły obowiązek wykazywania w ewidencji m.in. odpowiedniego symbolu oznaczającego określoną procedurę podatkową.

Rozporządzenie to w § 10 zobowiązuje podmioty do wskazywania określonych danych w celu prawidłowego rozliczenia podatku należnego.

I tak, zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia, ewidencja zawiera dodatkowo oznaczenia dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonanego przez drugiego w kolejności podatnika VAT w ramach transakcji trójstronnej w procedurze uproszczonej, o której mowa w dziale XII rozdział 8 ustawy - oznaczenie „TT_WNT”.

Zatem oznaczenie w JPK_V7 za pomocą symbolu „TT_WNT” dotyczy nabycia towarów dokonanego przez drugiego w kolejności podatnika VAT w ramach transakcji trójstronnej w procedurze uproszczonej, o której mowa w dziale XII rozdział 8 ustawy o VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze że Wnioskodawca w analizowanej sprawie występuje w roli pierwszego podmiotu w transakcji trójstronnej – nie powinien do realizowanej z podmiotem B transakcji stosować w JPK_V7 specjalnego oznaczenia „TT_WNT”.

W konsekwencji, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania go w opisanych we wniosku transakcjach za pierwszy podmiot w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, który powinien wykazywać WDT i nie powinien stosować w JPK_V7 specjalnego oznaczenia „TT-WNT” – należało uznać je za prawidłowe.

Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie przedstawionych we wniosku pytań Zainteresowanego, w odniesieniu do okoliczności zdarzenia przyszłego. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za prawidłowe. Natomiast inne kwestie, nieobjęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności, interpretacja nie rozstrzyga w zakresie wystawiania faktur do opisanych transakcji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.