0111-KDIB3-1.4012.804.2021.1.IK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 września 2021 r. (data wpływu 14 września 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania kary umownej w postaci opłaty dodatkowej za brak biletu parkingowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania kary umownej w postaci opłaty dodatkowej za brak biletu parkingowego.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością … (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca), zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, prowadzi płatny parking niestrzeżony. Spółka pobiera należne opłaty parkingowe oraz kwoty w postaci opłaty dodatkowej, płatnej w przypadkach określonych w stosownym regulaminie. Przedmiotowy parking prowadzony jest poza drogą publiczną i poza pasem drogowym drogi publicznej, a Wnioskodawca jest zarządcą parkingu, uprawnionym do poboru opłat.

Podstawą poboru wymienionych opłat parkingowych i dodatkowych jest regulamin parkingów przyjęty Uchwałą NR … Rady Miasta … w sprawie ustalenia zasad korzystania z płatnych parkingów niestrzeżonych położonych na terenie Gminy …. poza drogami publicznymi (Dz.Urz. …).

Uchwała została podjęta na podstawie art. 40 ust. 2 pkt 4 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.) oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20.12.1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 712 ze zm.).

Załącznikiem do wymienionej wyżej Uchwały jest Regulamin płatnych parkingów niestrzeżonych w … oraz poboru i wysokości opłat za parkowanie pojazdów na tych parkingach. Treść regulaminu jest dostępna korzystającym z parkingów w celu umożliwienia zapoznania się z zasadami korzystania oraz wysokością opłat parkingowych. Wysokość opłat za zgodne z regulaminem korzystanie z parkingu jest ustalona proporcjonalnie do czasu korzystania z parkingu.

Regulamin płatnych parkingów niestrzeżonych, przyjęty wymienioną uchwałą Rady Miasta, definiuje opłatę dodatkową jako karę umowną płatną przez korzystającego z parkingu w przypadkach określonych w regulaminie tj. w przypadku gdy korzystający z parkingu nie umieści ważnego biletu parkingowego w sposób określony w regulaminie (za przednią szybą pojazdu w miejscu dobrze widocznym z zewnątrz pojazdu, w sposób umożliwiający odczytanie treści biletu parkingowego).

Nieopłacona opłata dodatkowa jest dochodzona przez zarządcę (Wnioskodawcę) w drodze postępowania sądowego i egzekucyjnego z wykorzystaniem danych pojazdu uzyskanych z CEPiK.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy opisana w stanie faktycznym opłata dodatkowa związana z niezgodnym z regulaminem korzystaniem z płatnego parkingu niestrzeżonego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Opłata dodatkowa pobierana zgodnie z opisanym w stanie faktycznym regulaminem korzystania z parkingu stanowi w ocenie Wnioskodawcy rodzaj odszkodowania ustalanego w formie kary umownej. Jest to świadczenie odszkodowawcze z tego powodu, że zostaje pobierane od właściciela pojazdu, który zajmuje płatne miejsce parkingowe bez uiszczenia stosownej opłaty, wykazanej pobranym biletem, przez co uniemożliwia korzystanie innym użytkownikom pojazdów z parkingu i pobranie przez Spółkę opłat stanowiących jej wynagrodzenie. Jest to zatem rekompensata za utracone korzyści.

Oceniając stan faktyczny należy zdaniem Wnioskodawcy powołać się na stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2019 r. 0111-KDIB3-2.4012.716.2019.1.MG0, który stwierdził, że kara umowna w postaci opłaty dodatkowej za brak biletu parkingowego nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz stanowi odszkodowanie, rekompensatę, karę umowną określoną zgodnie z regulaminem korzystania z parkingu, w związku z czym, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT (podatek od towarów i usług).

Powyższe stanowisko ma zastosowanie w ocenie Wnioskodawcy do przedstawionego stanu faktycznego, w którym dodatkowa opłata stanowi rodzaj kary umownej za skorzystanie z parkingu w sposób niezgodny z regulaminem i nieakceptowany przez Wnioskodawcę. Nie można zatem stwierdzić, że opłata dodatkowa określona regulaminem jako kara umowna jest zapłatą za usługę, gdyż przewidziany regulaminem sposób korzystania ze świadczenia w postaci możliwości parkowania pojazdu i wnoszenia opłaty dotyczy opłaty parkingowej związanej z wzajemnym świadczeniem w sposób zgodnie przyjęty przez strony. Natomiast opłata dodatkowa jest naliczana w przypadku stwierdzenia, iż nie doszło do prawidłowego i akceptowanego przez Wnioskodawcę skorzystania z parkingu ale do zajęcia miejsca parkingowego uniemożliwiającego jego udostępnianie użytkownikom wnoszącym prawidłowo opłaty parkingowe.

W ocenie stanu faktycznego należy również uwzględnić tezy Trybunału Sprawiedliwości UE, który potwierdza, że kara umowna w znaczeniu „odszkodowania za wyrządzoną szkodę” (lub opłaty karnej) nie podlega opodatkowaniu VAT jako czynność niemieszcząca się w katalogu czynności opodatkowanych, określonych w art. 5 ustawy o VAT. Kara umowna nie stanowi bowiem wynagrodzenia z tytułu realizacji określonej umowy, ale odszkodowanie z tytułu niewykonania lub niewłaściwego wykonania zobowiązania (brak lub niewłaściwa realizacja zawartej umowy).

Zdaniem Trybunału musimy w danej relacji mieć do czynienia ze świadczeniem i umówioną za nie wzajemną płatnością (bądź pieniężną, bądź innym świadczeniem). Prowadzi to do wniosku, iż generalnie kary umowne oraz odszkodowania nie powinny być opodatkowane VAT. Niewątpliwie bowiem, chociaż w ich przypadku mamy do czynienia z płatnościami pomiędzy dwoma stronami, to płatności te zasadniczo nie są wynagrodzeniem za żadne świadczenie wzajemne.

Przykładem zastosowania przez TSUE tego rodzaju rozumowania do jednego z rodzajów kary umownej jest orzeczenie z 18 sierpnia 2007 r. w sprawie Societe thermale d'Eugenie-les-Bains (sygn. C-277/05). W tym wyroku Trybunał przesądził, iż zadatek zatrzymany przez jedną ze stron w przypadku odstąpienia od umowy przez stronę, która wpłaciła zadatek, nie podlega VAT. Zdaniem TSUE mamy bowiem tutaj do czynienia z rodzajem ryczałtowej kary lub odszkodowania, które nie stanowi wynagrodzenia za żadne świadczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę, oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale D`Eugenie - Les - Bains stwierdził, że: „Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem, w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie tego ostatniego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

W myśl postanowień art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II Kodeksu cywilnego – „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008r., V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) prowadzi płatny parking niestrzeżony. Spółka pobiera należne opłaty parkingowe oraz kwoty w postaci opłaty dodatkowej, płatnej w przypadkach określonych w stosownym regulaminie. Podstawą poboru wymienionych opłat parkingowych i dodatkowych jest regulamin parkingów przyjęty. Wysokość opłat za zgodne z regulaminem korzystanie z parkingu jest ustalona proporcjonalnie do czasu korzystania z parkingu. Regulamin płatnych parkingów niestrzeżonych, przyjęty uchwałą Rady Miasta, definiuje opłatę dodatkową jako karę umowną płatną przez korzystającego z parkingu w przypadkach określonych w regulaminie tj. w przypadku gdy korzystający z parkingu nie umieści ważnego biletu parkingowego w sposób określony w regulaminie (za przednią szybą pojazdu w miejscu dobrze widocznym z zewnątrz pojazdu, w sposób umożliwiający odczytanie treści biletu parkingowego). Nieopłacona opłata dodatkowa jest dochodzona przez zarządcę (Wnioskodawcę) w drodze postępowania sądowego i egzekucyjnego z wykorzystaniem danych pojazdu uzyskanych z CEPiK.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania kary umownej w postaci opłaty dodatkowej za brak biletu parkingowego.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że kara umowna w postaci opłaty dodatkowej za brak biletu parkingowego nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swoistego rodzaju odszkodowanie, rekompensatę, karę umowną określoną zgodnie z regulaminem korzystania z parkingu.

Tym samym nie będzie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez korzystającego z parkingu określonej kwoty pieniężnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tej kwoty będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, przedmiotowa kara umowna w postaci opłaty dodatkowej za brak biletu parkingowego przez korzystającego z parkingu nie będzie stanowiła wynagrodzenia za dostawę towaru bądź świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w `(...)`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.