0111-KDIB3-1.4012.745.2021.1.KO

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2021 r. (data wpływu 27 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu, w którym Spółka powinna ująć dla celów VAT (podatek od towarów i usług) faktury korygujące in plus – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu, w którym Spółka powinna ująć dla celów VAT faktury korygujące in plus.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

… sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT, mającym siedzibę na terytorium Polski.

Spółka, w ramach grupy kapitałowej do której należy (dalej: „Grupa Kapitałowa”), jest jednostką odpowiedzialną za świadczenie usług wsparcia w zakresie procesów biznesowych. Usługi świadczone przez Spółkę w ramach wsparcia procesów biznesowych obejmują m.in. usługi prawne, usługi w zakresie zasobów ludzkich, rozliczenia kadrowo-płacowe, usługi rachunkowo-księgowe, obsługę procesów analitycznych, obsługę administracyjno-biurową (dalej: „Usługi”).

Z tytułu świadczonych Usług Spółka otrzymuje miesięczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej kosztom świadczenia Usług poniesionym przez Spółkę powiększonych o marżę (tj. wynagrodzenie kalkulowane na zasadzie „koszt plus”). Zgodnie z umowami, które Spółka zawarła z innymi spółkami z Grupy Kapitałowej, rozliczenie z tytułu świadczonych przez Spółkę Usług następuje na podstawie faktur VAT wystawianych przez Spółkę na koniec każdego miesiąca kalendarzowego, na podstawie sporządzanego przez Spółkę zestawienia kosztów poniesionych w celu świadczenia Usług.

Na bazę kosztową będącą podstawą wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług składa się kilka elementów. Jednym z tych elementów są wynagrodzenia pracowników Spółki. Zgodnie z funkcjonującym w Spółce regulaminem wynagradzania, pracownicy mają prawo do otrzymania premii miesięcznych lub kwartalnych po spełnieniu określonych warunków. Wartość wypłaconych pracownikom premii ma bezpośredni wpływ na wysokość wynagrodzenia za Usługi otrzymywanego przez Spółkę. Rozliczenie z tytułu premii ma miejsce w miesiącu następującym po zakończeniu miesiąca/kwartału i jest uzależnione od spełnienia przez pracowników określonych wcześniej warunków. Oznacza to, iż w momencie wystawienia faktury za dany miesiąc, Spółka nie ma możliwości ustalenia rzeczywistych kosztów wynagrodzeń pracowników. Poza premiami pracowniczymi występują także inne elementy, które mają wpływ na wysokość bazy kosztowej, a których wartość nie jest Spółce znana na koniec miesiąca, za który wystawiana jest faktura z tytułu świadczenia Usług (np. urlopy bezpłatne pracowników, zasiłki chorobowe itp.). Wynagrodzenia za pracę, w tym także należne premie, według ustalonej w danym okresie rozliczeniowym wysokości, wypłacane są bowiem przez Spółkę już po zakończeniu danego miesiąca, a mianowicie, w terminie odpowiednio do 10. oraz do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który dane wynagrodzenie za pracę jest należne zgodnie z przepisami prawa pracy.

Podobne zasady obowiązują również w zakresie kosztów usług nabywanych przez Spółkę od współpracowników prowadzących działalność gospodarczą, na potrzeby świadczenia przez nią następnie Usług na rzecz innych spółek z Grupy Kapitałowej. Oznacza to, że także w tym wypadku wynagrodzenia należne za dany miesiąc wypłacane są już w miesiącu kolejnym, tj. w terminie do 15. dnia następnego miesiąca kalendarzowego, zaś ewentualne premie (dodatkowe usługi) w terminie do 25 dnia miesiąca następnego.

Ponadto, poza kosztami wynagrodzeń oraz kosztami usług nabywanych od współpracowników, Spółka ponosi także inne koszty zmienne, które mają wpływ na wysokość bazy kosztowej Są to tzw. koszty około osobowe (np. koszty delegacji, koszty zw. z flotą samochodową, koszty telefonów), a także dodatkowe koszty związane ze świadczeniem Usług (np. koszty szkoleń, koszty zw. z rekrutacją pracowników). Również w odniesieniu do tych rodzajów kosztów ich wysokość nie jest znana Spółce na moment wystawienia faktury, dlatego też Spółka wystawiając fakturę dokonuje prognozy (estymacji) wysokości poniesienia tych kosztów w danym miesiącu w oparciu o dane za poprzednie miesiące.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż w momencie wystawienia faktury Spółka nie posiada pełnej informacji na temat wysokości kosztów poniesionych w danym miesiącu w związku ze świadczeniem Usług (stanowiących bazę kosztową, na podstawie której kalkulowane jest wynagrodzenie za Usługi), miesięczne wynagrodzenie kalkulowane jest w oparciu o znane Spółce elementy bazy kosztowej oraz koszty prognozowane. Następnie, po zakończeniu miesiąca, kiedy Spółka posiada już pełne informacje na temat wysokości poniesionych kosztów, Spółka rekalkuluje należne jej wynagrodzenie z tytułu Usług świadczonych w danym miesiącu. W wyniku tych wyliczeń zazwyczaj dochodzi do zwiększenia wartości należnego Spółce wynagrodzenia w stosunku do pierwotnie wystawionej faktury za dany miesiąc. Niemniej, może zdarzyć się również sytuacja, że należne Spółce wynagrodzenie jest obniżane w stosunku do pierwotnie zafakturowanej kwoty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpi prawidłowo rozpoznając dla celów VAT korekty zwiększające podstawę opodatkowania (korekty in plus) wystawione w miesiącu, w którym ustalone zostały wszystkie elementy składające się na bazę kosztową z tytułu świadczonych Usług za dany miesiąc (w tym koszty premii pracowniczych, koszty około osobowe, koszty usług dodatkowych), w miesiącu, w którym nastąpiło ustalenie rzeczywistych wartości tych elementów bazy kosztowej (tj. „na bieżąco’’)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, postąpi ona prawidłowo rozpoznając dla celów VAT korekty zwiększające podstawę opodatkowania (korekty in plus) wystawione w miesiącu, w którym ustalone zostały wszystkie elementy składające się na bazę kosztową z tytułu świadczonych Usług za dany miesiąc (w tym koszty premii pracowniczych, koszty około osobowe, koszty usług dodatkowych), w miesiącu, w którym nastąpiło ustalenie rzeczywistych wartości tych elementów bazy kosztowej (tj. „na bieżąco”).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W zakresie korekt podstawy opodatkowania, do końca 2020 r. ustawa o VAT zawierała jedynie przepisy określające moment rozpoznania dla celów VAT korekt zmniejszających podstawę opodatkowania - art. 29a ust. 13. Z dniem 1 stycznia 2021 r. przepis tego artykułu został znowelizowany i wprowadzone zostały nowe reguły odnoszące się do korekty in minus. Zgodnie ze znowelizowanym przepisem, „obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa powyżej, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał”.

Dodatkowo, z dniem 1 stycznia 2021 r. do art. 29a ustawy o VAT został także dodany ust. 17, który odnosi się do korekt in plus podstawy opodatkowania. Zgodnie z tym artykułem, „w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania”. A zatem, mając na uwadze treść tego przepisu należy stwierdzić, że okres rozliczeniowy, w którym należy uwzględnić korektę in plus, zależy od przyczyny wystawienia faktury korygującej. Innymi słowy, kluczowy pozostaje moment, w którym zaistniała przyczyna zwiększająca podstawę opodatkowania.

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy (Ustawa z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2020, poz. 2419), która wprowadziła przedmiotową regulację „proponowane w projekcie rozwiązanie należy interpretować w taki sposób, że:

1. jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;

2. w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;

3. późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna".

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki należy przypomnieć, iż korekty wynagrodzenia za świadczone Usługi dokonywane są w związku z tym, iż w momencie wystawienia faktury pierwotnej Spółka nie posiada wiedzy o całkowitej wartości bazy kosztowej składającej się na wynagrodzenie z tytułu świadczonych Usług. Możliwość ustalenia danych składających się na bazę kosztową traktować należy więc jako zaistnienie nowych okoliczności, które z całą pewnością nie mogą być uznawane za błędy w kalkulacji ceny. Jak wskazano, w momencie wystawienia faktury pierwotnej za dany miesiąc, Spółka nie posiada pełnej wiedzy o wszystkich elementach bazy kosztowej determinujących wysokość należnego jej wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług. W szczególności ocena spełnienia przez pracownika czy współpracownika warunków przyznania mu premii bądź dodatkowego wynagrodzenia odbywa się już po zakończeniu danego miesiąca/kwartału i w miesiącu, w którym następuje ustalenie tych dodatkowych kosztów, Spółka dokonuje również ich wypłaty. Dlatego też wynagrodzenie udokumentowane fakturą pierwotną oparte jest na dostępnych Spółce danych oraz wartościach prognozowanych, których urzeczywistnienie następuje dopiero w kolejnym okresie.

Na wysokość bazy kosztowej będącej podstawą wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług wpływa wiele zmiennych, m.in. koszty zw. ze świadczeniami pracowniczymi (wynagrodzenia pracowników wypłacane w kolejnym miesiącu, otrzymane przez pracowników premie, które przyznawane są po spełnieniu określonych warunków), koszty usług nabywanych przez Spółkę od współpracowników, koszty około osobowej, czy koszty nabywanych usług dodatkowych. Spółka w momencie wystawiania faktury pierwotnej nie jest w stanie stwierdzić, jaka będzie finalna wartość tych kosztów, przykładowo czy pracownicy spełnią warunki wypłaty premii, a zatem w jakiej wysokości premie te zostaną wypłacone.

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, iż okoliczności wpływające na dokonanie korekty in plus mają charakter następczy. Wynika to m.in. z faktu, iż o czynnikach skutkujących podwyższeniem bazy kosztowej Spółka dowiaduje się już po wystawieniu faktury pierwotnej. Wartość korekty nie może być znana Spółce ani spółkom, którym świadczy Usługi na moment wystawienia faktury pierwotnej. Dlatego też należy uznać, że zmiany te mają charakter wtórny, który ujawnia się dopiero w późniejszym okresie i w związku z kosztami ponoszonymi przez Spółkę po wystawieniu faktury pierwotnej.

Co istotne, nie można uznać, iż korekty podstawy opodatkowania są dokonywane na skutek błędu. Należy podkreślić, iż wartość wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu wyświadczonych Usług podlega zmianie ze względu na przyjęty w umowach sposób rozliczania, tj. rozliczenie płatne w cyklach miesięcznych na podstawie faktury wystawianej na koniec każdego miesiąca kalendarzowego. Korekta podstawy opodatkowania spowodowana jest zatem faktem, że nie wszystkie elementy składające się na bazę kosztową z tytułu realizacji Usług są znane Spółce w momencie rozliczenia transakcji i wystawienia faktury pierwotnej. Zamiana bazy kosztowej, o której Spółka dowiaduje się już po zakończeniu danego miesiąca, za który wystawiła fakturę pierwotną, ma więc charakter następczy, natomiast faktury pierwotne zostały wystawione prawidłowo, na podstawie wszystkich dostępnych na moment ich wystawienia danych. Co więcej, posiadanie samej świadomości, że pierwotnie wystawiona faktura może być w przyszłości korygowana w związku z uwzględnieniem danych kosztowych, które nie były znane na moment wystawienia faktury pierwotnej nie oznacza, że Spółka dopuściła się jakiegokolwiek błędu w zakresie podstawy opodatkowania. Dodatkowo, sama świadomość możliwości wystąpienia korekty nie jest równoznaczna z rzeczywistą możliwością zupełnego określenia bazy kosztowej na moment wystawienia faktury pierwotnej. Powyższe zdaniem Spółki przemawia za uznaniem, że przedmiotowe korekty mają charakter następczy w stosunku do pierwotnie wystawionych faktur z tytułu świadczenia Usług, a nie stanowią korekt na skutek błędów.

W ocenie Wnioskodawcy, sposób fakturowania przyjęty w odniesieniu do świadczonych Usług, w którym to faktura pierwotna oparta jest na danych dostępnych na moment jej wystawienia oraz danych prognozowanych, a następnie dokonywana jest korekta bazy kosztowej o rzeczywistą wartość poniesionych przez Spółkę kosztów, bezsprzecznie wskazuje, iż przyczyna korekty nie ma charakteru pierwotnego. Nie wynika ona bowiem z błędnego udokumentowania czy też innego błędu, lecz jest wynikiem następstwa ustalenia realnej wartości kosztów świadczonych Usług, której na moment wystawiania faktury pierwotnej Spółka nie była w stanie określić. Późniejsza korekta jest więc działaniem służącym dostosowaniu faktycznego wynagrodzenia za Usługi do tego oszacowanego pierwotnie (działalnie wtórne) w oparciu o rzeczywiste, dostępne dane W konsekwencji więc, należy uznać, że zmiana ta spowodowana została okolicznościami nieznanymi Spółce na moment wystawienia faktury pierwotnej.

Zdaniem Spółki za przyjęciem takiego stanowiska przemawia także wykładnia Ministerstwa Finansów zaprezentowana w Objaśnieniach podatkowych z dnia 23 kwietnia 2021 r. (dalej: „Objaśnienia"). W Objaśnieniach tych wskazano bowiem, że: „Generalnie, zaistnienie przesłanek do dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania powoduje obowiązek wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym (tj. tym, w którym zaistniały wspomniane przesłanki". Dodatkowo, w zakresie korekty dokonywanej na bieżąco, stwierdzone zostało że: „IV momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment), a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji - dokonania korekty poprzez podwyższenie podatku”.

W ocenie Spółki, taka sytuacja ma właśnie miejsce w odniesieniu do korekt wynagrodzenia za świadczone Usługi. W momencie wystawienia faktury pierwotnej, wynagrodzenie wskazane na tej fakturze jest ustalane w oparciu o dostępne Spółce dane i na ten moment jego wysokość jest prawidłowa. Natomiast, na skutek zdarzeń następczych - nowych i niemożliwych do ustalenia wcześniej przez Spółkę, tj. uzyskania przez Spółkę informacji na temat dodatkowych kosztów, nieznanych w momencie wystawienia faktury pierwotnej, ma miejsce podwyższenie podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i interpretacjach organów podatkowych. Spółka ma świadomość, że przepis art. 29a ust. 17 ustawy o VAT został wprowadzony do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2021 r., niemniej jak podkreślono w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej przepis ten „potwierdza dotychczasową praktykę stosowaną w odniesieniu do korekt zwiększających podstawę opodatkowania”. A zatem, w ocenie Spółki, wykładnia dot. korekt zwiększających podstawę opodatkowania zaprezentowana w wyrokach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przed dniem 1 stycznia 2021 r. pozostaje aktualna. Dlatego też, tytułem przykładu Wnioskodawca odwoła się do poniższych interpretacji:

- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.879.2019.3.WN. w której organ stwierdził, że: „należy stwierdzić, że we wskazanych przez Wnioskodawcę okolicznościach, których wystąpienie spowoduje konieczność dokonania korekty „in plus" w zakresie podstawy opodatkowania, tj. w przypadku, gdy po wystawieniu faktury na bazie wyłącznie kosztów już uzgodnionych i skalkulowanych na dzień wystawiania faktury, Spółka ustali i uzgodni wszystkie koszty stanowiące podstawę kalkulacji wynagrodzenia również na podstawie komponentów kosztowych, które na moment wystawienia faktury pierwotnej nie będą możliwe do ustalenia należy uznać za niedające się przewidzieć w momencie wystawiania faktury dokumentującej świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta. Podsumowując, faktura korygująca „In plus” spowodowana przyczynami, które miały miejsce już po wykonaniu usługi a przyczyna nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej powinna być ujęta na bieżąco w miesiącu wystawienia faktury korygującej”,

- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.61.2019.1.MAZ, której stan faktyczny dotyczył momentu ujęcia faktur korygujących z tytułu importu usług. W interpretacji tej organ uznał, że: „Wnioskodawca importuje usługi inżynierskie, które są fakturowane co miesiąc w wysokości prognozowanej wartości (szacowanej), na podstawie budżetu przyjętego przez Usługodawcę. Natomiast po zakończeniu kwartału Usługodawca wystawia kwartalną fakturę korygującą wartość wykonanych usług in plus albo in minus, w oparciu o skalę wykonanych prac oraz poniesione koszty (ustalana jest ostateczna wartość świadczonych usług w poszczególnych miesiącach). Wobec powyższego zauważyć należy, że przyczyną wystawiania kwartalnych faktur korygujących są nowe i niezależne od Wnioskodawcy okoliczności, nieistniejące w momencie wystawiania miesięcznej faktury pierwotnej. (`(...)`) Faktura korygująca w tej sytuacji jest wynikiem następstwa ustalenia rzeczywistej wartości usług, której w momencie fakturowania miesięcznego nie można było określić w rzeczywistej wielkości. Dlatego też należy uznać, że w niniejszej sprawie wystawienie w grudniu 2018 r. faktury korygującej wartość importowanych usług w styczniu 2018 r., spowodowane zostało okolicznościami nieznanymi w momencie wystawienia faktury pierwotnej, dokumentującej świadczenie usługi. Zatem Wnioskodawca wykazuje odpowiednio korektę zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego, w ewidencji i w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano taką fakturę korygującą, zgodnie z przyjętymi zasadami korekty wynagrodzenia Usługodawcy”.

Podobny pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 850/11. Wyrok ten także dotyczył sytuacji, kiedy pierwotnie ustalona cena za towary uległa zmianie na skutek wystawienia korekty związanej z rozliczeniem rzeczywistych kosztów produkcji po jej zakończeniu. Sąd w powołanym wyroku uznał, że: „Jeżeli kalkulacja ex post. dokonana po danym okresie produkcji, z uwzględnieniem okoliczności, których producent nie był w stanie wcześniej uwzględnić, wykaże, że cena sprzedaży dokonana z uwzględnieniem kalkulacji ex ante była zaniżona w stosunku do kosztów rzeczywistych, co rzutuje w sposób niekorzystny na poziom ceny produktu, w tym na pożądany zysk, to jest to niewątpliwie nowa okoliczność, która ujawniła się po sprzedaży towaru. (`(...)`) Jeżeli więc po sprzedaży towaru, zostaną ujawnione okoliczności, które nie mogły być uwzględniane przez stronę skarżącą w kalkulacji ex ante, a które wpłynęły na wielkość kosztu produkcji towaru, uznać należy te okoliczności za powstałe po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu takiej sprzedaży. W przypadku natomiast, gdy przyczyna korekty powstaje po wystawieniu faktury dokumentującej sprzedaż towaru, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę. Nie można zatem zgodzić się z zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji poglądem organu podatkowego, że skoro wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości korekty wystawionych faktur pierwotnych, późniejsze podwyższenie ceny, będące efektem nowej kalkulacji kosztów produkcji, nie jest nową okolicznością, która powoduje, że fakturę korygującą należy uwzględnić w okresie rozliczeniowym, w którym ta okoliczność się ujawniła. Sama świadomość możliwości zmiany ceny (in plus lub in minus) w zależności od rzeczywistych kosztów produkcji, nie jest równoznaczna z możliwością określenia, w czasie kalkulowania ceny produktu ex ante, jej wysokości odpowiadającej tymże rzeczywistym kosztom produkcji. Gdyby bowiem taka możliwość istniała producent nie miałby potrzeby weryfikowania tych założonych pierwotnie kosztów w oparciu o rzeczywiste”. Stanowisko przedstawione w tym wyroku należy uznać za aktualne w świetle obecnych przepisów art. 29a ustawy o VAT.

Mając na uwadze przytoczone powyżej argumenty Wnioskodawca jest zdania, że postąpi on prawidłowo rozpoznając dla celów VAT korekty zwiększające podstawę opodatkowania (korekty in plus) wystawione w miesiącu, w którym ustalone zostały wszystkie elementy składające się na bazę kosztową z tytułu świadczonych Usług za dany miesiąc (w tym koszty premii pracowniczych, koszty około osobowe, koszty usług dodatkowych), w miesiącu, w którym nastąpiło ustalenie rzeczywistych wartości tych elementów bazy kosztowej (tj. „na bieżąco”).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) - art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2. wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak stanowi art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

W świetle art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

- jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;

- w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;

- późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach grupy kapitałowej do której należy jest jednostką odpowiedzialną za świadczenie usług wsparcia w zakresie procesów biznesowych. Usługi świadczone przez Spółkę w ramach wsparcia procesów biznesowych obejmują m.in. usługi prawne, usługi w zakresie zasobów ludzkich, rozliczenia kadrowo-płacowe, usługi rachunkowo-księgowe, obsługę procesów analitycznych, obsługę administracyjno-biurową. Z tytułu świadczonych Usług Spółka otrzymuje miesięczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej kosztom świadczenia Usług poniesionym przez Spółkę powiększonych o marżę. Zgodnie z umowami, które Spółka zawarła z innymi spółkami z Grupy Kapitałowej, rozliczenie z tytułu świadczonych przez Spółkę Usług następuje na podstawie faktur VAT wystawianych przez Spółkę na koniec każdego miesiąca kalendarzowego, na podstawie sporządzanego przez Spółkę zestawienia kosztów poniesionych w celu świadczenia Usług.

Na bazę kosztową będącą podstawą wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług składa się kilka elementów. Jednym z tych elementów są wynagrodzenia pracowników Spółki. Zgodnie z funkcjonującym w Spółce regulaminem wynagradzania, pracownicy mają prawo do otrzymania premii miesięcznych lub kwartalnych po spełnieniu określonych warunków. Wartość wypłaconych pracownikom premii ma bezpośredni wpływ na wysokość wynagrodzenia za Usługi otrzymywanego przez Spółkę. Rozliczenie z tytułu premii ma miejsce w miesiącu następującym po zakończeniu miesiąca/kwartału i jest uzależnione od spełnienia przez pracowników określonych wcześniej warunków. Oznacza to, iż w momencie wystawienia faktury za dany miesiąc, Spółka nie ma możliwości ustalenia rzeczywistych kosztów wynagrodzeń pracowników. Poza premiami pracowniczymi występują także inne elementy, które mają wpływ na wysokość bazy kosztowej, a których wartość nie jest Spółce znana na koniec miesiąca, za który wystawiana jest faktura z tytułu świadczenia Usług (np. urlopy bezpłatne pracowników, zasiłki chorobowe itp.). Wynagrodzenia za pracę, w tym także należne premie, według ustalonej w danym okresie rozliczeniowym wysokości, wypłacane są bowiem przez Spółkę już po zakończeniu danego miesiąca, a mianowicie, w terminie odpowiednio do 10. oraz do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który dane wynagrodzenie za pracę jest należne zgodnie z przepisami prawa pracy.

Podobne zasady obowiązują również w zakresie kosztów usług nabywanych przez Spółkę od współpracowników prowadzących działalność gospodarczą, na potrzeby świadczenia przez nią następnie Usług na rzecz innych spółek z Grupy Kapitałowej. Oznacza to, że także w tym wypadku wynagrodzenia należne za dany miesiąc wypłacane są już w miesiącu kolejnym, tj. w terminie do 15. dnia następnego miesiąca kalendarzowego, zaś ewentualne premie (dodatkowe usługi) w terminie do 25 dnia miesiąca następnego.

Poza kosztami wynagrodzeń oraz kosztami usług nabywanych od współpracowników, Spółka ponosi także inne koszty zmienne, które mają wpływ na wysokość bazy kosztowej Są to tzw. koszty około osobowe (np. koszty delegacji, koszty zw. z flotą samochodową, koszty telefonów), a także dodatkowe koszty związane ze świadczeniem Usług (np. koszty szkoleń, koszty zw. z rekrutacją pracowników). Również w odniesieniu do tych rodzajów kosztów ich wysokość nie jest znana Spółce na moment wystawienia faktury, dlatego też Spółka wystawiając fakturę dokonuje prognozy (estymacji) wysokości poniesienia tych kosztów w danym miesiącu w oparciu o dane za poprzednie miesiące.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż w momencie wystawienia faktury Spółka nie posiada pełnej informacji na temat wysokości kosztów poniesionych w danym miesiącu w związku ze świadczeniem Usług (stanowiących bazę kosztową, na podstawie której kalkulowane jest wynagrodzenie za Usługi), miesięczne wynagrodzenie kalkulowane jest w oparciu o znane Spółce elementy bazy kosztowej oraz koszty prognozowane. Następnie, po zakończeniu miesiąca, kiedy Spółka posiada już pełne informacje na temat wysokości poniesionych kosztów, Spółka rekalkuluje należne jej wynagrodzenie z tytułu Usług świadczonych w danym miesiącu. W wyniku tych wyliczeń zazwyczaj dochodzi do zwiększenia wartości należnego Spółce wynagrodzenia w stosunku do pierwotnie wystawionej faktury za dany miesiąc.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii okresu, w którym Spółka powinna ująć faktury korygujące in plus.

Jak wynika z Objaśnienień Podatkowych z 3 kwietnia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań „Slim VAT” oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących niektóre konstrukcje VAT wprowadzonych ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2419) w zależności od przyczyny korekty, tj. momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała. Generalnie, zaistnienie przesłanek do dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania powoduje obowiązek wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym (tj. tym, w którym zaistniały wspomniane przesłanki). Takie okoliczności wystąpią w przypadku, gdy przyczyna korekty zwiększającej podstawę opodatkowania jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży. Jednak, tak jak dotychczas, w przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, obowiązek dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania wystąpi w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla dostawy towarów lub świadczenia usług.

Korekta na bieżąco:

W momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment), a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji – dokonania korekty poprzez podwyższenie podatku. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania jest zatem ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny.

Korekta wsteczna:

Odnosząc się do rozliczenia dokonywanego wstecz (poprzez korektę) dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wysokości. Istotne jest zatem, że korekta wsteczna dotyczy przypadku gdy wspomniane zaniżenie podstawy opodatkowania nastąpiło w świetle okoliczności aktualnych już w momencie „pierwotnego” rozpoznania obowiązku podatkowego.

W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wysokość podatku należnego z tytułu danej sprzedaży, odnośnie do której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego – w świetle ogólnej zasady określającej moment powstania obowiązku podatkowego – sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wysokość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Stąd wystawiana faktura korygująca musi zostać ujęta w rozliczeniu za ten okres.

Kluczową rolę w ustaleniu momentu ujęcia korekty w deklaracji stanowi przeanalizowanie sytuacji i ustalenie, czy przyczyna wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę stanowi nową okoliczność, powstałą po wystawieniu faktury pierwotnej. Bowiem jak wskazano wyżej, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, po wykonaniu usługi np. wystąpią nowe okoliczności powodujące zmianę ceny po wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te usługi, korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.

Mając na uwadze opisane we wniosku okoliczności sprawy oraz przywołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że we wskazanych przez Wnioskodawcę okolicznościach, których wystąpienie spowoduje konieczność dokonania korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania, tj. w przypadku, gdy po wystawieniu faktury, Spółka ustali wszystkie elementy składające się na bazę kosztową (w tym koszty premii pracowniczych, koszty około osobowe, koszty usług dodatkowych), które na moment wystawienia faktury pierwotnej nie będą możliwe do ustalenia należy uznać za niedające się przewidzieć w momencie wystawiania faktury dokumentującej świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz spółek z Grupy Kapitałowej.

Zatem Wnioskodawca postąpi prawidłowo rozpoznając dla celów VAT korekty zwiększające podstawę opodatkowania (korekty in plus) wystawione w miesiącu, w którym ustalone zostały wszystkie elementy składające się na bazę kosztową z tytułu świadczonych Usług za dany miesiąc (w tym koszty premii pracowniczych, koszty około osobowe, koszty usług dodatkowych), w miesiącu, w którym nastąpiło ustalenie rzeczywistych wartości tych elementów bazy kosztowej.

Podsumowując, faktura korygująca „in plus” spowodowana przyczynami, które miały miejsce już po wykonaniu usługi a przyczyna nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej powinna być ujęta na bieżąco w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.