0111-KDIB3-1.4012.709.2021.2.WN

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2021 r. (data wpływu 18 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 15 listopada 2021 r. (data wpływu 15 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania dopłaty (rekompensaty) uzyskiwanej przez Spółkę od jednostki samorządu terytorialnego, finansowanej z FRPA lub środków własnych organizatora publicznego transportu zbiorowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2021 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania dopłaty (rekompensaty) uzyskiwanej przez Spółkę od jednostki samorządu terytorialnego, finansowanej z FRPA lub środków własnych organizatora publicznego transportu zbiorowego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 listopada 2021 r. (data wpływu 15 listopada 2021 r.) w związku z wezwaniem Organu z 4 listopada 2021 r. 0111-KDIB3-1.4012.709.2021.1.WN.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w obszarze przewozów autobusowych. Działalność Grupy A., do której należy Spółka, koncentruje się na świadczeniu usług przewozowych, w tym kolejowych, autobusowych i przewozów miejskich. Działalność Spółki jest wykonywana w przeważającym stopniu w województwach (`(...)`).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka oferuje m.in. usługi transportu zbiorowego na trasach lokalnych. Usługi te mogą być świadczone w formule, w której Spółka pełni funkcję operatora publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu art. 4 pkt 8) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (dalej „Ustawa”) lub w modelu komercyjnym.

W przypadku części tras, na których Spółka wykonuje swoje zadania, realizowany wynik finansowy pozwala na pokrycie kosztów i wypracowanie zysku. W przypadku tras mniej uczęszczanych przez pasażerów (a tym samym mniej rentownych), dotychczas Spółka finansowała koszty ponoszone dla potrzeb tej działalności przede wszystkim z uzyskiwanych wpływów pochodzących ze sprzedaży biletów, usług reklamowych oraz uzyskiwanej rekompensaty z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) Ustawy.

Między innymi z uwagi na wystąpienie epidemii COVID-19 oraz związanego z nią spadku ilości pasażerów, znaczna część linii lokalnych stała się deficytowa i nie pozwala na wygenerowanie przychodów, które przynajmniej pokrywałyby ponoszone przez Spółkę koszty.

W celu uniknięcia likwidacji lokalnych połączeń autobusowych, jednostki samorządu terytorialnego, na obszarze których są wykonywane przewozy, w ramach wykonywania funkcji organizatora publicznego transportu zbiorowego, zdecydowały się na skorzystanie z instytucji tzw. Funduszu Rozwoju Przewozów Autobusowych (dalej „FRPA” lub „Fundusz”).

FRPA został powołany do życia z dniem 18 lipca 2019 r., tj. w dniu wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 16 maja 2019 r. o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej. Zadaniem Funduszu jest zapewnianie dofinansowywania przewoźników w celu utrzymywania i przywracania lokalnych połączeń autobusowych na obszarach, na których, z uwagi na niską liczbę pasażerów, funkcjonowanie określonych tras byłoby nieopłacalne.

W celu uzyskania środków z FRPA, organizator publicznego transportu zbiorowego (jednostka samorządu terytorialnego), musi złożyć stosowny wniosek do właściwego Wojewody. Środki (w postaci dopłaty do każdego wozokilometra linii) są przyznawane przez dysponującego Funduszem po zawarciu stosownej umowy o dopłatę z właściwym wojewodą i spełnieniu przewidzianych kryteriów.

Środki z FRPA są przeznaczane na pokrycie deficytu linii komunikacyjnych w przypadku, jeżeli przychody ze sprzedaży biletów na te linie nie pokrywają kosztów przewoźników realizujących zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Z uwagi na zapisy ustawy o FRPA, środki z FRPA dopłacane są do każdego wozokilometra (w aktualnej wysokości 3 zł/wozokilometr), zaś pozostała część deficytu pokrywana jest ze środków własnych organizatora (tzw. udział własny). Należy również podnieść, że warunkiem otrzymania dopłaty z FRPA jest sfinansowanie ze środków własnych organizatora części ceny usługi, w wysokości nie mniejszej niż 10% (udział własny organizatora jest więc wymagany).

Dofinansowanie z FRPA dotyczy wyłącznie tych linii, na których Spółka pełni funkcje przewoźnika i operatora publicznego transportu zbiorowego w ramach umów zawartych z organizatorami.

W tym zakresie przewozy są wykonywane przez Spółkę na podstawie umów zawartych z określoną jednostką samorządu terytorialnego (np. powiatem, gminą), będącą organizatorem publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym.

W przypadku gdy określona trasa/linia nie jest rentowna i nie pokrywa kosztów Spółki, Spółka (na podstawie zawieranych umów) jest uprawniona do otrzymania dopłaty (zwanej również rekompensatą) do deficytu linii, wyrównującej poniesione koszty (przekraczające uzyskane przychody) oraz dodatkowo rozsądny zysk o którym mowa w rozporządzeniu (WE) 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE L 315 z 03.12.2007, str. 1, z późn. zm.). Na rekompensatę, jak wskazano wyżej, mogą się składać zarówno środki Funduszu jak i środki własne organizatora (jednostki samorządu terytorialnego).

Zgodnie z treścią zawieranych w tym zakresie umów rekompensata (dopłata) jest kalkulowana jako różnica pomiędzy poniesionymi przez Spółkę kosztami dla potrzeb funkcjonowania określonych linii autobusowych), a przychodami uzyskanymi przez Spółkę, na które to przychody składają się przychody (i) z tytułu sprzedaży biletów (i ewentualnie innych przychodów) oraz (ii) z tytułu rekompensaty związanej z utraconymi przychodami w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym. Wartość rekompensaty (dopłaty) jest ponadto kalkulowana przy uwzględnieniu tzw. rozsądnego zysku operatora.

Rekompensata z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym (o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2) lit. a) i b) Ustawy), jest obecnie traktowana przez Spółkę jako dopłata mająca bezpośredni wpływ na cenę i jest traktowana jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług („VAT (podatek od towarów i usług)”). Ta rekompensata nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Przy czym Spółka wskazuje, że zgodnie z zawartymi umowami, wysokość cen biletów jest każdorazowo określona w cenniku, stanowiącym integralną część umowy Spółki z Organizatorem. Na zawarcie umowy i jej treść (w tym kształt cennika) musi wyrazić zgodę właściwy organ organizatora publicznego transportu zbiorowego (np. rada gminy/sejmik województwa).

Z perspektywy pasażerów, korzystających z usług przewozu świadczonych przez Spółkę, wartość uzyskiwanej przez Spółkę dopłaty nie wpływa na cenę biletów - płacąc za określony przejazd, pasażer może jedynie zidentyfikować ewentualną obniżkę ceny biletu (w stosunku do biletu normalnego), w przypadku skorzystania z określonej ulgi ustawowej na przejazd (która następnie jest zwracana Spółce w postaci rekompensaty, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit a) i b) Ustawy - jak wskazano powyżej, rekompensatę w tej części, Spółka traktuje jako obrót podlegający opodatkowaniu VAT).

Wątpliwości Spółki dotyczą skutków otrzymywanej dopłaty (rekompensaty) finansowanej ze środków FRPA i środków własnych organizatora, na gruncie podatku VAT.

Ww. pismem z 15 listopada 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy w następujący sposób:

Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Postanowienia umów zawieranych pomiędzy Spółką a jednostkami samorządu terytorialnego przewidują szczegółowe zasady wykonywania usług transportowych przez Spółkę i obok kwestii sposobu kalkulacji rekompensaty, obejmują również takie kwestie, jak sposób organizacji transportu (i warunków jakości przewozów), zakres tras na których mają być realizowane przewozy, zasady kalkulacji należnego Spółce wynagrodzenia, zasady kontroli Spółki jako przewoźnika, zasady rozpatrywania reklamacji, oraz inne kwestie szczegółowo określone w umowach.

Bez otrzymania rekompensaty od jednostki samorządu terytorialnego świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego na podstawie narzuconych Spółce cenników, skutkowałoby generowaniem przez Spółkę strat na tej działalności. W efekcie, Spółka musiałaby zaprzestać wykonywania działalności w tym zakresie.

Przychody pozyskiwane ze sprzedaży biletów pokrywają jedynie część kosztów ponoszonych przez Spółkę. W pozostałym zakresie ujemny wynik na przewozach, do których odnoszą się zawarte umowy, jest pokrywany w formie rekompensaty wypłacanej Spółce przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dopłata (rekompensata) uzyskiwana przez Spółkę od jednostki samorządu terytorialnego, finansowana z FRPA lub środków własnych organizatora publicznego transportu zbiorowego podlega opodatkowaniu VAT i w konsekwencji czy powinna zostać udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Spółkę?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Dopłata (rekompensata) uzyskiwana przez Spółkę od jednostki samorządu terytorialnego, finansowana z FRPA lub środków własnych organizatora publicznego transportu zbiorowego nie podlega opodatkowaniu VAT i w konsekwencji nie powinna zostać udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Spółkę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów (zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przepisy ustawy o VAT (art. 8 ust. 1) zawierają szeroką definicję usług, która przewiduje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Wskazana powyżej definicja pojęcia „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres i wymaga dokonania wykładni w szczególności, w oparciu o dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „Trybunał” lub „TSUE”). W swoim orzecznictwie TSUE wskazał m.in. że świadczenie usług należy rozumieć jako każde zachowanie podatnika, w tym zarówno działanie (czynienie czegoś), jak i zaniechanie (powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności innych osób). Ponadto Trybunał sformułował następujące kryteria, których łączne spełnienie, pozwala uznać konkretne świadczenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT:

i. istnienie świadczenia,

ii. istnienie bezpośredniego beneficjenta tego świadczenia,

iii. istnienie wynagrodzenia stanowiącego świadczenie wzajemne za świadczenie usługodawcy (odpłatność).

W tym kontekście, przykładowo, w wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma Trybunał wskazał, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem wyłącznie wtedy, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Również w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Trybunał uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie odpłatne, konieczne jest zatem istnienie stosunku prawnego istniejącego pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem oraz wynagrodzenia wypłacanego w zamian za wykonanie usługi. Tym samym, opodatkowaniu VAT podlega tylko to świadczenie (usługa), w odniesieniu do którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Powyższe stanowisko było wielokrotnie potwierdzane w innych, późniejszych orzeczeniach TSUE. Stanowisko Trybunału w zakresie rozumienia pojęcia świadczenia usług znajduje dodatkowo ugruntowane potwierdzenie zarówno w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych jak i interpretacjach indywidualnych wydawanych przez krajowe organy podatkowe.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że płatności uzyskiwane przez Spółkę tytułem dopłaty (rekompensaty) finansowanej ze środków FRPA oraz środków własnych organizatora, stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług na rzecz podmiotu, który je wypłaca, tj. organizatora publicznego transportu zbiorowego (najczęściej jednostki samorządu terytorialnego).

W ocenie Wnioskodawcy, kluczowa jest w tym zakresie okoliczność, że płatność tytułem rekompensaty nie ma charakteru odpłatności za usługę - wypłacająca jednostka samorządu nie jest beneficjentem zachowania Spółki - faktycznie beneficjentami usług Spółki, jako przewoźnika, są pasażerowie podróżujący na liniach/trasach obsługiwanych przez Spółkę.

Z perspektywy pasażerów, jako konsumentów (a taki sposób percepcji świadczenia jest właściwy na gruncie orzecznictwa Trybunału i polskich sądów administracyjnych), jedynym podmiotem świadczącym usługę, za którą wynagrodzeniem jest płatność w formie zakupu biletu, jest Spółka. Faktycznie to na rzecz pasażerów świadczone są usługi, a nie na rzecz podmiotu wypłacającego rekompensatę.

Zdaniem Spółki nie można wiązać płatności uzyskiwanej od organizatora publicznego transportu zbiorowego (finansowanej ze środków FRPA oraz środków własnych organizatora), z jakimkolwiek świadczeniem realizowanym bezpośrednio na rzecz organizatora. Konsumentem usług świadczonych przez Spółkę, w praktyce mogą być wyłącznie osoby fizyczne - pasażerowie. Jednostka samorządu terytorialnego, jako osoba prawna (będąc bytem o charakterze abstrakcyjnym), ze swojej natury sama nie może korzystać z tego rodzaju usług.

Przyjęcie, że to jednostka samorządu terytorialnego, jako organizator publicznego transportu zbiorowego, jest w tym przypadku beneficjentem świadczonej usługi stanowiłoby zbyt daleko idące uproszczenie, nieodzwierciedlające we właściwy sposób ekonomicznej treści relacji pomiędzy pasażerami, Spółką i organizatorem publicznego transportu zbiorowego. W ocenie Spółki, brak jest bowiem związku pomiędzy otrzymywaną płatnością a ewentualną usługą realizowaną przez Spółkę na rzecz wypłacającego - jak Wnioskodawca już wskazał, usługi realizowane są na rzecz konsumentów korzystających z usług przewozowych. W przypadku usług tych dopłata do biletów ulgowych, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) Ustawy (jako bezpośrednio wpływająca na cenę), jest traktowana przez Spółkę jako podlegająca opodatkowaniu VAT stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, takiego charakteru nie ma jednak dopłata (rekompensata) uzyskiwana od organizatora publicznego transportu zbiorowego, stanowiąca pokrycie ujemnego wyniku finansowego, która jest pokrywana ze środków Funduszu (przy udziale środków własnych organizatora).

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT in fine, podstawą opodatkowania (z licznymi zastrzeżeniami) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z treścią wskazanego wyżej przepisu, podatnicy są zobowiązani potraktować jako element podstawy opodatkowania VAT, dotacje/subwencje/dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym, nie można przyjąć, że dopłata (rekompensata) uzyskiwana przez Spółkę od organizatora publicznego transportu zbiorowego ma charakter dopłaty, która ma bezpośredni wpływ na cenę usług dostarczanych przez Spółkę.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, otrzymywana dotacja (rekompensata) faktycznie stanowi wyrównanie negatywnego wyniku finansowego realizowanego przez Spółkę na określonych trasach, na których liczba pasażerów nie pozwala na pokrycie poniesionych przez Spółkę kosztów oraz wypracowanie rozsądnego zysku.

Co istotne, cennik biletów jest zatwierdzany odgórnie przez właściwy organ organizatora publicznego transportu zbiorowego (jednostkę samorządu terytorialnego). Przewidziane w cenniku ceny za bilety są kalkulowane w praktyce przy uwzględnieniu takich kryteriów jak możliwości finansowe pasażerów, zamożność podróżnych korzystających z tego rodzaju usług, interes społeczny w funkcjonowaniu transportu zbiorowego w określonych lokalizacjach (w celu przeciwdziałania wykluczeniu komunikacyjnemu).

Fundamentalne dla zrozumienia analizowanego zagadnienia jest zatem to, że to wysokość rekompensaty otrzymywanej przez Spółkę zależy od liczby i ceny biletów, które zostaną kupione przez pasażerów, a nie cena biletów zależy od wysokości rekompensaty.

W analizowanym stanie faktycznym, wysokość cen biletów jest stała - w zależności od ilości pasażerów (która to wielkość jest jedynie orientacyjnie znana) którzy nabędą bilety, uzależniona jest wysokość rekompensaty, która trafi następnie do Spółki. W skrajnym przypadku można sobie wyobrazić, że na określonym odcinku, na skutek działań jednostki samorządu terytorialnego, spółka może bowiem prowadzić działalność i otrzymywać rekompensatę nie przewożąc nawet jednego pasażera.

W kontekście powyższego, brak jest zdaniem Spółki przesłanek, które uzasadniałyby stanowisko, że otrzymywana dopłata bezpośrednio wpływa na cenę biletów sprzedawanych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że jak wynika z przepisów ustawy wprowadzającej Fundusz, ideą funkcjonowania Funduszu nie jest dokonywanie dopłat do cen biletów (w celu obniżenia kosztów po stronie pasażerów), ale zapewnienie, że na określonych trasach usługi przewozowe będą w ogóle obecne.

Otrzymywana przez Spółkę dotacja, ma na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności Spółki w związku z realizacją przewozów na określonych trasach i nie można jej powiązać z konkretnymi świadczeniami realizowanymi na rzecz pasażerów. Dotacja ta nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług przewozowych, ale służy zapewnieniu ich obecności na obszarach, na których normalnie (z uwagi na nierentowność połączeń) takie usługi nie byłyby świadczone w ogóle - dopłata stanowi dofinansowanie do kosztów funkcjonowania Spółki. Ma ona charakter ogólny a jej celem jest zapewnienie, że Spółka będzie realizować przewozy na określonych (z reguły mało uczęszczanych) trasach.

Należy wskazać, że wysokość dopłaty (rekompensaty) nie jest elementem składowym uwzględnianym przy kalkulacji cen biletów. Jak Spółka wskazała, źródłem cen jest uchwała właściwego organu organizatora publicznego transportu zbiorowego (np. Rady Miasta).

W rzeczywistości, Spółka świadczy usługi przewozowe o charakterze użyteczności publicznej, po z góry narzuconych jej cenach. Gdyby nie otrzymanie rekompensaty (dotacji), Spółka nie zdecydowałaby się na operowanie na trasach, na których jest to ekonomicznie nieuzasadnione. W praktyce dopłata ma charakter podmiotowy i jest związana z kosztami funkcjonowania Spółki w zakresie, w jakim Spółka świadczy usługi przewozowe o charakterze użyteczności publicznej. Dotacja (rekompensata) nie ma bezpośredniego związku z ustalonymi cenami usług przewozowych.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z dnia 27 sierpnia 2019, sygn. I FSK 1072/17, w którym NSA w analogicznym stanie faktycznym stwierdził, że:

„ `(...)` przedmiotowe dofinansowanie związane jest z kosztami funkcjonowania Skarżącego w zakresie, w jakim na podstawie porozumienia organizuje on publiczny transport zbiorowy na terenie gminy ościennej. Nie jest ono natomiast przeznaczone na sfinansowanie części ustalonej ceny usługi przewozowej, a w rezultacie nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Analogicznie kwestia opodatkowania dofinansowania usług przewozowych, świadczonych przez różnego rodzaju podmioty w ramach zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, rozstrzygnięta została w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1692/16 oraz z 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1673/16”.

W orzeczeniu z 7 listopada 2018 r. (sygn. akt I FSK 1692/16), NSA wskazał natomiast, że: „Rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom, na podstawie przepisów rozdziału 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Rekompensaty te nie mają bowiem wpływu bezpośredniego na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów”.

Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty, nie budzi wątpliwości, że dopłata (rekompensata) uzyskiwana przez Spółkę od jednostki samorządu terytorialnego, finansowana z FRPA lub środków własnych organizatora publicznego transportu zbiorowego nie podlega opodatkowaniu VAT i w konsekwencji nie powinna zostać udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym, towarami – na mocy art. 2 pkt 6 ww. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1371).

Art. 4 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że określenie rekompensata oznacza środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

a) na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,

b) której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1. pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

2. przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

a) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub

b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

c) poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

3. udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, rada gminy może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich. (…).

Rada powiatu może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w powiatowych przewozach pasażerskich (art. 50a ust. 2 ww. ustawy).

Sejmik województwa może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w wojewódzkich przewozach pasażerskich (art. 50a ust. 3 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 51 ust. 1 ww. ustawy, źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1. środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;

2. środki z budżetu państwa.

Do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. – Prawo przewozowe (art. 51 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

W ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) (art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym).

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy.

I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że – co do zasady – podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania jest należność, niezależnie od jej nazewnictwa, stanowiąca w istocie wynagrodzenie za wykonaną czynność podlegającą opodatkowaniu. Elementem podstawy opodatkowania mogą być również należności mające charakter dopłaty do ceny.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne znaczenie dla ustalenia, czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w obszarze przewozów autobusowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka oferuje m.in. usługi transportu zbiorowego na trasach lokalnych.

W przypadku części tras, na których Spółka wykonuje swoje zadania, realizowany wynik finansowy pozwala na pokrycie kosztów i wypracowanie zysku. W przypadku tras mniej uczęszczanych przez pasażerów (a tym samym mniej rentownych), dotychczas Spółka finansowała koszty ponoszone dla potrzeb tej działalności przede wszystkim z uzyskiwanych wpływów pochodzących ze sprzedaży biletów, usług reklamowych oraz uzyskiwanej rekompensaty z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) Ustawy.

W celu uniknięcia likwidacji lokalnych połączeń autobusowych, jednostki samorządu terytorialnego, na obszarze których są wykonywane przewozy, w ramach wykonywania funkcji organizatora publicznego transportu zbiorowego, zdecydowały się na skorzystanie z instytucji tzw. Funduszu Rozwoju Przewozów Autobusowych.

Środki z FRPA są przeznaczane na pokrycie deficytu linii komunikacyjnych w przypadku, jeżeli przychody ze sprzedaży biletów na te linie nie pokrywają kosztów przewoźników realizujących zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Z uwagi na zapisy ustawy o FRPA, środki z FRPA dopłacane są do każdego wozokilometra (w aktualnej wysokości 3 zł/wozokilometr), zaś pozostała część deficytu pokrywana jest ze środków własnych organizatora (tzw. udział własny). Należy również podnieść, że warunkiem otrzymania dopłaty z FRPA jest sfinansowanie ze środków własnych organizatora części ceny usługi, w wysokości nie mniejszej niż 10% (udział własny organizatora jest więc wymagany).

Dofinansowanie z FRPA dotyczy wyłącznie tych linii, na których Spółka pełni funkcje przewoźnika i operatora publicznego transportu zbiorowego w ramach umów zawartych z organizatorami.

W tym zakresie przewozy są wykonywane przez Spółkę na podstawie umów zawartych z określoną jednostką samorządu terytorialnego (np. powiatem, gminą), będącą organizatorem publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym.

W przypadku gdy określona trasa/linia nie jest rentowna i nie pokrywa kosztów Spółki, Spółka (na podstawie zawieranych umów) jest uprawniona do otrzymania dopłaty (zwanej również rekompensatą) do deficytu linii, wyrównującej poniesione koszty (przekraczające uzyskane przychody) oraz dodatkowo rozsądny zysk. Na rekompensatę, jak wskazano wyżej, mogą się składać zarówno środki Funduszu jak i środki własne organizatora (jednostki samorządu terytorialnego).

Zgodnie z treścią zawieranych w tym zakresie umów rekompensata (dopłata) jest kalkulowana jako różnica pomiędzy poniesionymi przez Spółkę kosztami dla potrzeb funkcjonowania określonych linii autobusowych), a przychodami uzyskanymi przez Spółkę, na które to przychody składają się przychody (i) z tytułu sprzedaży biletów (i ewentualnie innych przychodów) oraz (ii) z tytułu rekompensaty związanej z utraconymi przychodami w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym. Wartość rekompensaty (dopłaty) jest ponadto kalkulowana przy uwzględnieniu tzw. rozsądnego zysku operatora.

Spółka wskazuje, że zgodnie z zawartymi umowami, wysokość cen biletów jest każdorazowo określona w cenniku, stanowiącym integralną część umowy Spółki z Organizatorem. Na zawarcie umowy i jej treść (w tym kształt cennika) musi wyrazić zgodę właściwy organ organizatora publicznego transportu zbiorowego (np. rada gminy/sejmik województwa).

Z perspektywy pasażerów, korzystających z usług przewozu świadczonych przez Spółkę, wartość uzyskiwanej przez Spółkę dopłaty nie wpływa na cenę biletów - płacąc za określony przejazd, pasażer może jedynie zidentyfikować ewentualną obniżkę ceny biletu (w stosunku do biletu normalnego), w przypadku skorzystania z określonej ulgi ustawowej na przejazd (która następnie jest zwracana Spółce w postaci rekompensaty.

Postanowienia umów zawieranych pomiędzy Spółką a jednostkami samorządu terytorialnego przewidują szczegółowe zasady wykonywania usług transportowych przez Spółkę i obok kwestii sposobu kalkulacji rekompensaty, obejmują również takie kwestie, jak sposób organizacji transportu (i warunków jakości przewozów), zakres tras na których mają być realizowane przewozy, zasady kalkulacji należnego Spółce wynagrodzenia, zasady kontroli Spółki jako przewoźnika, zasady rozpatrywania reklamacji, oraz inne kwestie szczegółowo określone w umowach.

Bez otrzymania rekompensaty od jednostki samorządu terytorialnego świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego na podstawie narzuconych Spółce cenników, skutkowałoby generowaniem przez Spółkę strat na tej działalności. W efekcie, Spółka musiałaby zaprzestać wykonywania działalności w tym zakresie.

Przychody pozyskiwane ze sprzedaży biletów pokrywają jedynie część kosztów ponoszonych przez Spółkę. W pozostałym zakresie ujemny wynik na przewozach, do których odnoszą się zawarte umowy, jest pokrywany w formie rekompensaty wypłacanej Spółce przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwość czy dopłata (rekompensata) uzyskiwana przez Spółkę od jednostki samorządu terytorialnego, finansowana z FRPA lub środków własnych organizatora publicznego transportu zbiorowego podlega opodatkowaniu VAT i w konsekwencji czy powinna zostać udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Spółkę.

W pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć, czy opisana we wniosku rekompensata będzie wynagrodzeniem z tytułu opodatkowanego podatkiem VAT odpłatnego świadczenia usług.

Podstawowym aktem regulującym kwestie obowiązku świadczenia usług publicznych w transporcie pasażerskim w systemie prawa krajowego jest ww. ustawa o publicznym transporcie zbiorowym, natomiast aktem normatywnym regulującym te kwestie na poziomie unijnym jest rozporządzenie (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczące usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE L z 2007 r. Nr 315, str. 1).

Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z ww. rozporządzeniem nałożenie zobowiązania do świadczenia usług publicznych na operatora następuje w drodze umowy o świadczenie usług publicznych. Należy przy tym zaznaczyć, że rozporządzenie zawiera bardzo szeroką definicję „umowy o świadczenie usług publicznych” – obejmuje ona nie tylko umowy cywilnoprawne w rozumieniu polskiego prawa, ale również akty normatywne i administracyjne, a nawet te akty o charakterze władczym, które określają warunki, zgodnie z którymi dany organ samodzielnie świadczy usługi publiczne lub powierza ich świadczenie podmiotowi wewnętrznemu (art. 2 lit. i rozporządzenia).

Zgodnie z art. 2 pkt g ww. rozporządzenia, rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych oznacza każdą korzyść, zwłaszcza finansową, przyznaną bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych lub powiązaną z tym okresem.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której jednostka samorządu terytorialnego powierza Wnioskodawcy świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego, za co Spółka otrzymuje od tej jednostki stosowną rekompensatę.

W takiej sytuacji mamy zatem do czynienia z istnieniem dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (jednostka samorządu terytorialnego), jak również podmiotu wykonującego zlecenie – świadczącego usługę transportu zbiorowego (podmiot gospodarczy posiadający odrębność prawno-podatkową od jednostki samorządu terytorialnego) – w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca.

Mając powyższe na uwadze, to jednostka samorządu terytorialnego, jako podmiot zobowiązany na podstawie ww. przepisów do zapewnienia publicznego transportu zbiorowego, jest de facto stroną na rzecz której Spółka świadczy usługi transportu pasażerów (faktyczni beneficjenci), w zamian za wynagrodzenie w postaci rekompensaty.

W konsekwencji otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe (rekompensata na zasadach Rozporządzenia (WE)) zakwalifikować należy jako wynagrodzenie za świadczone usługi zwiększające podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią zawieranych w tym zakresie umów rekompensata (dopłata) jest kalkulowana jako różnica pomiędzy poniesionymi przez Spółkę kosztami dla potrzeb funkcjonowania określonych linii autobusowych), a przychodami uzyskanymi przez Spółkę, na które to przychody składają się przychody (i) z tytułu sprzedaży biletów (i ewentualnie innych przychodów) oraz (ii) z tytułu rekompensaty związanej z utraconymi przychodami w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym. Wartość rekompensaty (dopłaty) jest ponadto kalkulowana przy uwzględnieniu tzw. rozsądnego zysku operatora.

Ponadto postanowienia umów zawieranych pomiędzy Spółką a jednostkami samorządu terytorialnego przewidują szczegółowe zasady wykonywania usług transportowych przez Spółkę i obok kwestii sposobu kalkulacji rekompensaty, obejmują również takie kwestie, jak sposób organizacji transportu (i warunków jakości przewozów), zakres tras na których mają być realizowane przewozy, zasady kalkulacji należnego Spółce wynagrodzenia, zasady kontroli Spółki jako przewoźnika, zasady rozpatrywania reklamacji, oraz inne kwestie szczegółowo określone w umowach.

Wnioskodawca wskazał też, że bez otrzymania rekompensaty od jednostki samorządu terytorialnego świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego na podstawie narzuconych Spółce cenników, skutkowałoby generowaniem przez Spółkę strat na tej działalności. W efekcie, Spółka musiałaby zaprzestać wykonywania działalności w tym zakresie. Przychody pozyskiwane ze sprzedaży biletów pokrywają jedynie część kosztów ponoszonych przez Spółkę. W pozostałym zakresie ujemny wynik na przewozach, do których odnoszą się zawarte umowy, jest pokrywany w formie rekompensaty wypłacanej Spółce przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Z okoliczności sprawy wynika zatem, że jednostka samorządu terytorialnego rekompensuje Wnioskodawcy koszty (powiększone o rozsądny zysk) związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, poprzez dofinansowanie działalności Wnioskodawcy w tym zakresie. Jak wynika z okoliczności sprawy rekompensata nie jest przyznawana do całokształtu działalności Spółki, lecz w związku z tym, że Wnioskodawca w drodze zawartej umowy z jednostką samorządu terytorialnego zobowiąże się do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego nie jest związana z całą działalnością Wnioskodawcy, lecz tylko z realizacją usług w zakresie przewozów w zakresie transportu zbiorowego w ramach zawartej z jednostką samorządu terytorialnego umowy. Otrzymywana kwota dofinansowania jest bowiem przeznaczona na pokrycie kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi przewozu osób w zakresie publicznego transportu zbiorowego w ramach umowy zawartej z jednostką samorządu terytorialnego, tym samym rekompensata ta ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Zauważyć należy, że pomimo wskazania we wniosku, że wartość uzyskiwanej przez Spółkę dopłaty nie wpływa na cenę biletów - płacąc za określony przejazd, pasażer może jedynie zidentyfikować ewentualną obniżkę ceny biletu (w stosunku do biletu normalnego), w przypadku skorzystania z określonej ulgi ustawowej na przejazd (która następnie jest zwracana Spółce w postaci rekompensaty, co wskazuje że Wnioskodawca nie ma wpływu na cenę świadczonych usług przewozowych bowiem zgodnie z zawartymi umowami, wysokość cen biletów jest każdorazowo określona w cenniku, stanowiącym integralną część umowy Spółki z Organizatorem a na zawarcie umowy i jej treść (w tym kształt cennika) musi wyrazić zgodę właściwy organ organizatora publicznego transportu zbiorowego (np. rada gminy/sejmik województwa), to jednak przedmiotowa dotacja ma za zadanie wyrównać przewoźnikowi pokrycie kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem ww. usług przewozu osób.

Ponadto zaznaczyć należy, że z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług przewozu osób w określonych cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – bez otrzymania rekompensaty od jednostki samorządu terytorialnego świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego na podstawie narzuconych Spółce cenników, skutkowałoby generowaniem przez Spółkę strat na tej działalności, w efekcie, Spółka musiałaby zaprzestać wykonywania działalności w tym zakresie.

Zatem, niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości rekompensaty, jej uzyskanie pozwala przewoźnikowi na świadczenie usług przewozów o charakterze użyteczności publicznej. Ponadto zaznaczyć należy, że z ekonomicznego punktu widzenia przewoźnik nie byłby w stanie świadczyć ww. usług transportu w określonych cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata.

Otrzymywana kwota rekompensaty ma zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczone przez Wnioskodawcę usługi jest bowiem nie tylko wnoszona przez pasażera zapłata za bilety, ale również otrzymywana od jednostki samorządu terytorialnego rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego świadczonych przez Wnioskodawcę.

A skoro otrzymywana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług, to taka rekompensata – jak wskazano wyżej – stanowi podstawę opodatkowania.

W związku z powyższym, otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata, na pokrycie kosztów wynikających ze świadczenia usług publicznych w zakresie usługi komunikacji publicznej, którą Wnioskodawca na mocy umowy otrzymuje od jednostki samorządu terytorialnego, finansowana z FRPA lub środków własnych organizatora publicznego transportu zbiorowego, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem ww. rekompensata otrzymywana przez Spółkę za świadczenie publicznych usług przewozowych, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skoro czynność ta stanowi dla Wnioskodawcy czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, to Wnioskodawca, z uwagi na przepis art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, ma obowiązek wystawienia faktury, w związku ze świadczeniem usług transportu zbiorowego na trasach lokalnych na rzecz jednostki samorządu terytorialnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zatem należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy zauważyć, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osądzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie i nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.