0111-KDIB3-1.4012.651.2021.2.IK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lipca 2021 r. (data wpływu 26 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 11 października 2021 r. (data wpływu 18 października 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania dostawy tej nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania dostawy tej nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 października 2021 r. (data wpływu 18 października 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 21 września 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.651.2021.1.IK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

G. spółka komandytowa (dalej także jako G., Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką osobową prawa handlowego i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność spółki polega m.in. na usługowym wynajmie nieruchomości.

W dniu 27.02.2020 r. Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działki gruntu numer … oraz … o łącznym obszarze 0,2369 ha wraz z prawem własności budynku biurowego siedmiokondygnacyjnego, o powierzchni użytkowej wynoszącej 6 303,65 m2, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności. Budynek został oddany do użytkowania na mocy decyzji o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie z dnia 03.01.2020 r. Budynek biurowca częściowo by gotowy do oddania w dzierżawę, a częściowo wymaga wykończenia wnętrz ze względu na „deweloperski” standard wykończenia.

Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej, nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani nie znajduje się w obszarze objętym rewitalizacją.

Zbywcą ww. praw była spółka komandytowa będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a sprzedaż opodatkowana została podatkiem od towarów i usług w stawce 23%.

Po nabyciu prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynku stanowiącego odrębną własność budynek wykorzystywany był na potrzeby związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj.

1. część biurowca gotowa do używania (wykończona) przeznaczona została pod dzierżawę na rzecz podmiotów trzecich - pierwsza umowa dzierżawy zawarta została w lutym 2021 r.

2. część biurowca była wykańczana, a tym samym Wnioskodawca ponosił nakłady na jej wykończenie;

3. część biurowca nadal pozostaje niewykończona.

Nakłady ponoszone na wykończenie budynku nie przekroczyły 30 % jego wartości początkowej.

Biurowiec zarządzany jest przez pracowników Wnioskodawcy, który nie korzysta w tym zakresie z podmiotów zewnętrznych. Usługi związane z utrzymaniem czystości świadczone są przez podmioty zewnętrzne. Ochronę świadczy podmiot powiązany z Wnioskodawcą.

W momencie dokonywania sprzedaży obiekt będzie wydzierżawiony w około 60 - 80% jego całkowitej powierzchni.

Wnioskodawca zamierza sprzedać nabyte prawa użytkowania wieczystego oraz prawo własności biurowca wraz z wyposażeniem, tj. umeblowaniem, oświetleniem, wykładzinami, instalacjami. Na nabywcę nie będą przeniesione jakiekolwiek inne aktywa, zobowiązania lub należności związane z działalnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie zawiera także osobnych umów o zarządzanie nieruchomością ani o zarządzanie aktywami.

Spółka nie dokonywała organizacyjnego wydzielenia Budynku, nie prowadzi dla niego odrębnej księgowości.

Zdarzenia gospodarcze związane z przedmiotem sprzedaży ewidencjonowane są na odrębnych kontach umożliwiających rozliczenie inwestycji i przypisanie wartości nakładów.

Transakcja ma zostać dokonana do końca 2021 roku.

Kupujący będzie kontynuował działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych prowadzoną przez Spółkę, z zaangażowaniem własnych zasobów finansowych i kadrowych.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1. Objęte wnioskiem działki mają status działek zabudowanych (są zabudowane budynkiem biurowym).

2. Przy nabyciu budynku biurowego Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego.

3. Z tytułu poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów przysługiwało mu prawo odliczenia podatku naliczonego.

4. Budynek nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej.

5. Wnioskodawca poza wynajmem nieruchomości prowadzi również inną działalność polegającą na świadczeniu usług merchandisingu (dostarczenia i wykładania towaru).

6. Wnioskodawca po sprzedaży budynku biurowego będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług merchandisingu.

7. Budynek biurowca nie ma odrębnego miejsca w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jako dział/wydział/oddział. Wnioskodawca nie dysponuje aktem wewnętrznym, w ramach którego miałoby dojść do wydzielenia organizacyjnego budynku biurowca w strukturze Wnioskodawcy.

8. W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy możliwe jest i będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do budynku biurowca - przedmiotu planowanej transakcji.

9. Budynek biurowca - jako przedmiot sprzedaży nie ma sam w sobie zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Przedmiotem sprzedaży będzie budynek biurowca oraz jego wyposażenie, a do funkcjonowania tego obiektu konieczne będzie zapewnienie osób, które będą obiektem zarządzały, które będą obiekt sprzątały, a także osób, które będą ten obiekt ochraniały i monitorowały, a także zapewniały techniczne funkcjonowanie obiektu. Zapewnienie odpowiednich osób do realizacji zadań koniecznych dla funkcjonowania biurowca będzie ciążyło na nabywcy przedmiotu sprzedaży.

10. Wnioskodawca, aby mógł nieprzerwanie kontynuować działalność w oparciu o budynek biurowy będący przedmiotem sprzedaży musi podjąć działania ukierunkowane na pozyskanie czy to pracowników, czy podjęcie współpracy z podmiotami gospodarczymi w zakresie zarządzania obiektem, ochrony oraz utrzymania technicznego obiektu i porządku w obiekcie. W ocenie Wnioskodawcy nie jest tym samym możliwe kontynuowanie działalności przez nabywcę bez podjęcia odpowiednich działań.

11. Kupujący będzie musiał podjąć działania faktyczne i prawne w celu kontynuowania działalność gospodarczej w zakresie najmu powierzchni w nabytym biurowcu.

12. Kupujący będzie musiał zapewnić zasoby ludzkie do zarządzania obiektem, do utrzymania porządku w obiekcie, utrzymania technicznego, a także do ochrony obiektu. Ponadto Kupujący będzie zobowiązany do poniesienia nakładów na adaptację tej części biurowca, która do dnia transakcji nie była przedmiotem wynajmu. Kupujący dla zapewnienia wynajmu całej powierzchni biurowca będzie musiał podjąć działania ukierunkowane na znalezienie kolejnych najemców na powierzchnie dotychczas nie wynajmowane. Kupujący będzie musiał również zawrzeć umowy z dostawcami mediów do budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przedstawionego w opisie stanu faktycznego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym stanowiącym przedmiot odrębnej własności, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazany jest w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (podatek od towarów i usług). Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostaw towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jednocześnie, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ujęciu podatkowym dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych musi obejmować organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie składniki materialne i niematerialne przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział itp. Takie stanowisko było wielokrotnie wyrażane przez organy podatkowe: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2017 r. (sygn. 0461-ITPB3.4510.64.2017.2.DK), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-550/16-3/AK), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2016 r. (sygn. ITPB3/4510-51/16/MJ), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-166/16/WLK).

Wyodrębnienie finansowe stanowi sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie rozumienie podzielają organy podatkowe, w wydawanych w imieniu Ministra Finansów indywidualnych interpretacjach podatkowych, m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 października 2016 r. (sygn. ITPB3/4510-441/16-1/MJ), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-42/16-4/EK), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-29/16-3/AK), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2016 r. (sygn. ITPB3/4510-620/15/JG). Wyodrębnienie finansowe nie oznacza przy tym konieczności prowadzenia dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa odrębnej księgowości, czy też samodzielnego sporządzania bilansu (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 grudnia 2015 r. sygn. IBPB1-3/4510-438/15/IZ).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest jasność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Przy ocenie, czy przedmiot sprzedaży a więc prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budynkiem stanowiącym odrębną własność, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy uwzględnić także sposób interpretowania powołanych przepisów wynikający z treści Objaśnień z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług Transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2020 r. poz. 1325) i opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (dalej jako „Objaśnienia MF”).

Zgodnie z przedmiotowymi Objaśnieniami MF: „(`(...)`) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” Objaśnienia MF winny być zatem brane pod uwagę przy dokonywaniu prawnopodatkowej oceny sprzedaży będącej przedmiotem zapytania, bowiem nieruchomości te winny być uznane za nieruchomość komercyjną w świetle treści Objaśnień. Zgodnie bowiem z definicją przedstawioną w Objaśnieniach, należy przez to rozumieć nieruchomości przeznaczone do celów dzielności gospodarczej generujących periodycznie przychody na rzecz ich właściciela w przeważającej mierze z tytułu realizacji umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia MF wskazują, iż co do zasady sytuacją modelową jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

• przenoszony na kupującego zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

• nabywca - w ramach swojej dzielności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez Kupującego innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP. Zgodnie z Objaśnieniami MF, w celu ustalenia czy przenoszony na Kupującego zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ocenić, czy ten zespół pozwala na kontynuowanie dzielności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

• angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

• podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (jak grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa), na nabywcę zostają przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1. Prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzysta z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

2. Umowy o zarządzanie nieruchomością (ang. asset management), tj. umowy mające na celu utrzymanie wartości nieruchomości;

3. Umowy zarządzania aktywami (ang. development management), tj. umowy o charakterze strategicznym, zawierane zazwyczaj na poziomie grupy kapitałowej;

4. Należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że tego rodzaju umowy nie są zawarte ani nie będą zawierane. Na nabywcę nie przejdą żadne zobowiązania Sprzedającego, w tym wynikające z umów kredytu. Nie dojdzie do przeniesienia żadnych innych wierzytelności, zobowiązań czy aktywów innych aniżeli stanowiące wyposażenie nieruchomości opisane w opisie stanu faktycznego.

Jakkolwiek przedmiotem sprzedaży będzie zespół składników majątkowych rozumianych jako prawo własności budynku wraz z jego wyposażeniem, to brak jest elementu składników niemajątkowych (know how, personel, nazwa, marka). Opisany zespół składników majątkowych służy Wnioskodawcy do prowadzenia fragmentu szerszej działalności gospodarczej, jednak nie jest wyodrębniony w sposób formalny, a stanowi element składowy dzielności gospodarczej Wnioskodawcy. Jednocześnie przedmiot sprzedaży nie jest formalnie wydzielony z przedmiotu dzielności Wnioskodawcy. Natomiast wydzielenia można dokonać:

• w sferze organizacyjnej - poprzez przypisanie nieruchomości funkcji i ryzyk w ramach działalności gospodarczej spółki;

• w sferze księgowej/ekonomicznej - poprzez wyodrębnienie przychodów, kosztów, należności związanych z tym wycinkiem działalności. Jest to możliwe ze względu na ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych na odrębnym koncie w celu ułatwienia obliczenia rentowności inwestycji i ponoszonych nakładów.

Jednakże, w świetle treści Objaśnień MF, należy wskazać, że zespół składników majątkowych składający się na przedmiot sprzedaży nie jest wydzielony organizacyjnie w sposób formalny ani nie będzie obejmował składników niematerialnych, w tym zaplecza osobowego (kadry). Zobowiązania, jakkolwiek dają się wydzielić, nie prowadzone odrębnie dla danej nieruchomości. Wobec powyższego, w świetle treści Objaśnień MF, transakcja winna zostać uznana jako dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT, nie zaś jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że transakcja zbycia przedmiotu sprzedaży nie będzie stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Jakkolwiek można uznać, że jest wydzielona organizacyjnie (lecz wyłącznie faktycznie, a nie formalnie), funkcjonalnie oraz ekonomicznie, to kupujący nie przejmie praw i obowiązków z umów związanych z finansowaniem nabycia nieruchomości, praw i obowiązków z umów takich jak umowy o bieżące zarządzanie nieruchomością (bowiem takie nie zostały przez Wnioskodawcę zawarte), praw i obowiązków z umowy o zarządzanie aktywami o charakterze strategicznym (tzw. development management agreement), praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia nieruchomości, wierzytelności Spółki, zobowiązań Spółki. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z przedmiotem sprzedaży są co prawda ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont, jednak w ramach transakcji sprzedaży nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego jakichkolwiek wartości niematerialnych, w tym także pracowników Spółki.

Kupujący będzie kontynuował działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych prowadzoną przez Spółkę. Pewnym jest jednak, nie będzie w stanie prowadzić tej działalności bez zaangażowania własnych struktur i zasobów, ewentualnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców oraz w oparciu o własny knowhow wypracowany w tym zakresie. Zatem przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które Wnioskodawca w wyniku planowanej transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W związku z powyższym, należy wskazać, że planowana sprzedaż prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym stanowiącym przedmiot odrębnej własności, stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Jednocześnie, w związku z powyższym rozważyć należy możliwość zastosowania w sprawie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub

• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

• w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku nalanego o kwotę podatku naliczonego,

• dokonujący ich dostawy nie ponosi wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że w przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem lub części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się zasady opodatkowania takie, jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Przedmiot sprzedaży był przez Wnioskodawcę wykorzystywany w prowadzonej dzielności gospodarczej przez okres krótszy niż dwa lata (nabycie nastąpiło 27.02.2020 r., a oddanie w dzierżawę pierwszemu dzierżawcy miało miejsce w lutym 2021 r.). Spółka poczyniła jednocześnie nakłady na wykończenie i wyposażenie budynku, jednak wartość tych nakładów była niższa niż 30% wartości początkowej.

Zatem mając na uwadze opis stanu faktycznego i powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie do pierwszego zasiedlenia budynku, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w zestawieniu z odpowiednimi przepisami ustaw o podatkach dochodowych doszło dopiero w lutym 2021 r. Ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy przedmiotu zapytania Wnioskodawca mógłby korzystać wówczas, gdy od pierwszego ich zasiedlenia upłynąłby okres przynajmniej 2 lat.

Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że do dostawy przedmiotu sprzedaży na dzień wydania niniejszej opinii nie jest spełniony warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, wobec faktu, że nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym opodatkowane było 23% podatkiem od towarów i usług, który Wnioskodawca odliczył, to nie jest możliwe skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jak zostało wskazane, przy nabyciu przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż przedstawionego w opisie stanu faktycznego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym stanowiącym przedmiot odrębnej własności, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT prowadzi działalność gospodarczą polegająca m.in. na usługowym wynajmie nieruchomości. Poza wynajmem nieruchomości Wnioskodawca prowadzi również inną działalność polegającą na świadczeniu usług merchandisingu (dostarczenia i wykładania towaru).

W dniu 27.02.2020 r. Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działki gruntu numer … oraz … o łącznym obszarze 0,2369 ha wraz z prawem własności budynku biurowego siedmiokondygnacyjnego, posadowionego na dwóch działkach. Budynek został oddany do użytkowania na mocy decyzji o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie z dnia 03.01.2020 r. Budynek biurowca częściowo był gotowy do oddania w dzierżawę, a częściowo wymaga wykończenia wnętrz ze względu na „deweloperski” standard wykończenia.

Po nabyciu prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynku stanowiącego odrębną własność budynek wykorzystywany był na potrzeby związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj.

1. część biurowca gotowa do używania (wykończona) przeznaczona została pod dzierżawę na rzecz podmiotów trzecich - pierwsza umowa dzierżawy zawarta została w lutym 2021 r.

2. część biurowca była wykańczana, a tym samym Wnioskodawca ponosił nakłady na jej wykończenie;

3. część biurowca nadal pozostaje niewykończona.

Nakłady ponoszone na wykończenie budynku nie przekroczyły 30 % jego wartości początkowej.

Biurowiec zarządzany jest przez pracowników Wnioskodawcy, który nie korzysta w tym zakresie z podmiotów zewnętrznych. Usługi związane z utrzymaniem czystości świadczone są przez podmioty zewnętrzne. Ochronę świadczy podmiot powiązany z Wnioskodawcą.

W momencie dokonywania sprzedaży obiekt będzie wydzierżawiony w około 60-80% jego całkowitej powierzchni.

Wnioskodawca zamierza sprzedać nabyte prawa użytkowania wieczystego oraz prawo własności biurowca wraz z wyposażeniem, tj. umeblowaniem, oświetleniem, wykładzinami, instalacjami. Na nabywcę nie będą przeniesione jakiekolwiek inne aktywa, zobowiązania lub należności związane z działalnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie zawiera także osobnych umów o zarządzanie nieruchomością ani o zarządzanie aktywami. Transakcja ma zostać dokonana do końca 2021 roku.

Spółka nie dokonywała organizacyjnego wydzielenia Budynku, nie prowadzi dla niego odrębnej księgowości.

Zdarzenia gospodarcze związane z przedmiotem sprzedaży ewidencjonowane są na odrębnych kontach umożliwiających rozliczenie inwestycji i przypisanie wartości nakładów.

Kupujący będzie kontynuował działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych prowadzoną przez Spółkę, z zaangażowaniem własnych zasobów finansowych i kadrowych.

Wnioskodawca po sprzedaży budynku biurowego będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług merchandisingu.

Budynek biurowca nie ma odrębnego miejsca w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jako dział/wydział/oddział. Wnioskodawca nie dysponuje aktem wewnętrznym, w ramach którego miałoby dojść do wydzielenia organizacyjnego budynku biurowca w strukturze Wnioskodawcy.

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy możliwe jest i będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do budynku biurowca - przedmiotu planowanej transakcji.

Budynek biurowca - jako przedmiot sprzedaży nie ma sam w sobie zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Przedmiotem sprzedaży będzie budynek biurowca oraz jego wyposażenie, a do funkcjonowania tego obiektu konieczne będzie zapewnienie osób, które będą obiektem zarządzały, które będą obiekt sprzątały, a także osób, które będą ten obiekt ochraniały i monitorowały, a także zapewniały techniczne funkcjonowanie obiektu. Zapewnienie odpowiednich osób do realizacji zadań koniecznych dla funkcjonowania biurowca będzie ciążyło na nabywcy przedmiotu sprzedaży.

Wnioskodawca, aby mógł nieprzerwanie kontynuować działalność w oparciu o budynek biurowy będący przedmiotem sprzedaży musi podjąć działania ukierunkowane na pozyskanie czy to pracowników, czy podjęcie współpracy z podmiotami gospodarczymi w zakresie zarządzania obiektem, ochrony oraz utrzymania technicznego obiektu i porządku w obiekcie. W ocenie Wnioskodawcy nie jest tym samym możliwe kontynuowanie działalności przez nabywcę bez podjęcia odpowiednich działań.

Kupujący będzie musiał podjąć działania faktyczne i prawne w celu kontynuowania działalności gospodarczej w zakresie najmu powierzchni w nabytym biurowcu.

Kupujący będzie musiał zapewnić zasoby ludzkie do zarządzania obiektem, do utrzymania porządku w obiekcie, utrzymania technicznego, a także do ochrony obiektu. Ponadto Kupujący będzie zobowiązany do poniesienia nakładów na adaptację tej części biurowca, która do dnia transakcji nie była przedmiotem wynajmu. Kupujący dla zapewnienia wynajmu całej powierzchni biurowca będzie musiał podjąć działania ukierunkowane na znalezienie kolejnych najemców na powierzchnie dotychczas nie wynajmowane. Kupujący będzie musiał również zawrzeć umowy z dostawcami mediów do budynku.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy, zauważyć należy, że przedmiot transakcji tj. dwie zabudowane budynkiem biurowca działki gruntu, nie będzie stanowić w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, budynek biurowca nie ma odrębnego miejsca w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy.

Co prawda nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę, jednakże przenoszony na kupującego zespół składników nie jest wystarczający do prowadzenia tej działalności.

Aby kontynuować działalność nabywca będzie musiał podejmować dodatkowe działania faktyczne lub prawne (zawarcie umów z dostawcami mediów, pozyskanie pracowników, czy też podjęcie współpracy z podmiotami gospodarczymi w zakresie zarządzania obiektem, ochrony oraz utrzymania technicznego obiektu i porządku w obiekcie) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Zatem kupujący, nie będzie w stanie prowadzić tej działalności co Wnioskodawca (sprzedający) bez zaangażowania własnych struktur i zasobów, ewentualnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Należy zatem wskazać, że przedmiot transakcji nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiotowa nieruchomość nie będzie spełniała kryterium wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego. Zatem, przedmiotem dostawy będą poszczególne składniki majątkowe niestanowiące jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z ww. przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Ponadto, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, sprzeda budynek biurowy posadowiony na dwóch działkach gruntu będących w użytkowaniu wieczystym (nieruchomość). Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę 27 lutego 2020 r. Budynek biurowca został oddany do użytkowania na mocy decyzji o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie z 3 stycznia 2020 r. Przy nabyciu budynku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca poniósł wydatki na wykończenie budynku, jednakże nie przekroczyły one 30% wartości początkowej budynku. Od tych wydatków również miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Budynek nie był wykorzystywany na cele działalności zwolnionej od podatku. Po nabyciu budynku przez Wnioskodawcę, budynek był w części wydzierżawiony (pierwsza umowa dzierżawy zawarta w lutym 2021 r.), w części wykańczany, natomiast kolejna część nadal pozostaje nie wykończona.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, należy stwierdzić, że dostawa budynku biurowca nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem w części budynku nie doszło do pierwszego zasiedlenia, natomiast w pozostałej części budynku od pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy czyli końca 2021 r., nie upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawcy w stosunku do budynku biurowca przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dostawca biurowca również nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z uwagi na zapis art. 29a ust. 8 dostawa gruntu, na którym jest posadowiony budynek biurowca nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Reasumując dostawa budynku biurowca wraz z prawem użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Tym samym dla dostawy nieruchomości będzie miała zastosowanie właściwa stawka.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie stawki 23% zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do przedstawionego opisu planowanego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w `(...)`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.