1061-IPTPP2.4512.354.2016.9.JSZ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 197/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 26 lipca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 838/19 (data wpływu 6 maja 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 5 września 2016 r. (data wpływu 11 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. „…” – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 września 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, w tym nazwy projektu.

Dotychczasowy przebieg postępowania

8 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 1061-IPTPP2.4512.354.2016.2.KK, w której uznał przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. „…” za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł pismem z 28 listopada 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, pismem z 21 grudnia 2016 r. znak: 1061-IPTPP2.4512.354.2016.3.MC stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z 26 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.).

Postanowieniem z 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 197/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowe ze względu na wystąpienia przez NSA z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 294/15 oraz z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z 19 września 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 197/17, ze względu na ustanie przyczyny uzasadniającej zawieszenie postępowania podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 30 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 197/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną nr 1061-IPTPP2.4512.354.2016.2.KK.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 13 marca 2019 r. znak: 0110-KWR5.4022.23.2019.2 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 838/19 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 197/17 wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 26 lipca 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. „…”, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny. Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r poz. 594 ze zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują edukację publiczną.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług) czynny. Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz.U.2013.594 ze zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: edukacji publicznej. Gmina realizuje powyższe zadania w zgodzie z postanowieniami ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity Dz. U. 2004.256.2572 ze zm.). Gmina traktuje wypełnianie ww. zobowiązań ustawowych jako działalność w sferze publicznoprawnej. Gmina zamierza ubiegać się o dofinansowanie zadania: pn. „`(...)`”.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz.U.2013.594 ze zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: edukacji publicznej. Gmina realizuje powyższe zadania w zgodzie z postanowieniami ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity Dz.U. 2004.256.2572 ze zm.). Gmina traktuje wypełnianie ww. zobowiązań ustawowych jako działalność w sferze publicznoprawnej. Gmina zamierza ubiegać się o dofinansowanie zadania pn.: „`(...)`” w ramach Programu Priorytetowego „Racjonalizacja zużycia energii w budynkach użyteczności publicznej oraz zasobach komunalnych należących do jednostek samorządu terytorialnego w celu zmniejszenia zanieczyszczeń do atmosfery - edycja II” Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Przedmiotem projektu jest zadanie inwestycyjne polegające na wykonaniu prac termomodernizacyjnych w budynku użyteczności publicznej. Projekt zakłada kompleksową termomodernizację budynku Publicznej Szkoły Podstawowej, Publicznego Gimnazjum wraz z salą gimnastyczną, które są połączone ze sobą funkcjonalnie. Kompleks budynków należy do Gminy, mieści się na działce o nr ew. gr. `(...)` w obrębie `(...)`, przy ulicy `(...)`. Obiekt składa się z: budynek Szkoły Podstawowej, budynek Gimnazjum, budynek sali gimnastycznej. Obecny stan techniczny budynku pod względem izolacyjności cieplnej jest niezadawalający.

Kompleks zasilany jest w ciepło z własnej kotłowni olejowej. Modernizacja kotłowni zakłada zmniejszenie zużycia oleju opałowego. Zgodnie z audytem energetycznym zaplanowano termomodernizację budynku, tj.: montaż pięciu pomp ciepła wraz z osprzętem zasilającym (elektrownia fotowoltaiczna wraz z zabudową), blok przygotowania c.w.u., modernizację instalacji centralnego ogrzewania z doborem grzejników i orurowania oraz docieplenie stropu pod nieużytkowym poddaszem, stropodachów, ścian zewnętrznych oraz dachu.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji inwestycji wystawiane będą na Gminę. Gmina wynajmuje część pomieszczeń w budynku szkoły. Podpisane są dwie umowy na najem lokali mieszkalnych oraz dwie umowy na najem lokali użytkowych. Wynajmującym jest Gmina, co miesiąc wystawiane są faktury VAT za najem. Umowy wynajmu lokali użytkowych dotyczą działalności oświatowej: podpisana jest umowa na najem dwóch sal lekcyjnych w celach dydaktycznych między Gminą a Liceum Ogólnokształcącym dla dorosłych „`(...)`” oraz zawarta jest umowa na najem lokalu użytkowego pomiędzy Gminą a `(...)`. Oddział Gminny na wynajem dwóch sal lekcyjnych czynsz płatny miesięcznie.

Realizacja przedmiotowej inwestycji należy do zadań własnych gminy art. 7 ust. 1 pkt 8 zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy w szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej. Budynek szkoły jest własnością Gminy, nie jest i nie będzie w przyszłości przekazany innemu pomiotowi. Mienie powstałe w wyniku inwestycji będzie własnością Gminy. Szkoła Podstawowa i Gimnazjum nie są czynnymi podatnikami VAT nie prowadzą sprzedaży. Gmina wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej przed centralizacją rozliczeń gminy, jednak od 1 lipca 2016 r został zlikwidowany Zakład Usług Komunalnych jedyny odrębny od Gminy czynny i samodzielnie rozliczający się podatnik VAT. Zadania realizowane przez Zakład Usług Komunalnych przejmie Gmina i całość rozliczeń VAT będzie realizowana przez Gminę. Obecnie Gmina jest na etapie składania wniosku o dofinansowanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w związku z powyższym realizacja przedmiotowej inwestycji będzie w drugim półroczu 2016 r. Na podstawie powyższego nie będą składane korekty deklaracji za okresy rozliczeniowe wynikające z centralizacji rozliczeń VAT. Gminne jednostki organizacyjne nie prowadzą sprzedaży i nie są czynnymi podatnikami VAT. Całość rozliczeń VAT realizowana jest przez Gminę i w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego Gmina będzie jedynym podmiotem rozliczającym podatek VAT. W Gminie centralizacja dokona się samoczynnie, jedyny podmiot czynny rozliczający podatek VAT został zlikwidowany od 1 lipca 2016 r. Zakład Usług Komunalnych, a całość rozliczeń przejęta przez Gminę, pozostałe jednostki nie prowadzą sprzedaży i nie są czynnymi podatnikami VAT. Nabyte towary i usługi do realizacji inwestycji „`(...)`” będą wykorzystywane zarówno do zadań statutowych tj. edukacji publicznej oraz do działalności gospodarczej. W przedmiotowym budynku Gmina wynajmuje dwa lokale mieszkalne oraz wynajmuje pomieszczenia dla Niepublicznego Przedszkola `(...)`. oraz Liceum dla Dorosłych. Nabyte towary i usługi do realizacji inwestycji jednostki organizacyjne nie będą wykorzystywały do prowadzenia działalności gospodarczej. Budynek będący przedmiotem inwestycji jest własnością Gminy, umowy wynajmu pomieszczeń zawarte są pomiędzy Gminą i najemcami a faktury VAT za wynajem wystawiane są przez Gminę. Nie ma możliwości podporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej. Budynek stanowi jedną funkcjonalną całość wykorzystywaną jako sale lekcyjne Szkoły Podstawowej, Gimnazjum, w budynku znajdują się dwa mieszkania oraz część sal wynajmowana `(...)`.na sale dydaktyczne przedszkola oraz Liceum dla dorosłych na sale dydaktyczne, ponadto pomieszczenia mają wspólną komunikację. Na podstawie powyższego można stwierdzić, że efekty inwestycji będą służyły zarówno czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (działalność statutowa edukacyjna), czynnościom zwolnionym (wynajem mieszkań) oraz czynnościom opodatkowanym (wynajem `(...)`.oraz Liceum dla Dorosłych). Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości działalności gospodarczej.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że:

Pełna, dokładna nazwa projektu będącego przedmiotem wniosku brzmi: „`(...)`”.

Nabycie towarów i usług przez Gminę będzie dokonywane w okresie, w którym Gmina rozlicza się wspólnie ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (jednostki budżetowe nie prowadzą sprzedaży), zakładu budżetowego brak (zlikwidowany 30 czerwca 2016 r.).

Gmina będzie ponosiła wydatki i otrzymywała faktury związane z realizacją projektu w miesiącu grudniu 2016 r.

Wynajem lokali mieszkalnych jest dokonywany wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Szacuje się wartość całkowitą inwestycji „`(...)`” na kwotę 1 700 000 zł.

Miesięczny obrót z tytułu najmu w celach użytkowych wynosi:

- 445,60 zł na podstawie faktury wystawionej przez Gminę dla Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych s.c.;

- 475,03 zł na podstawie faktury wystawionej przez Gminę dla `(...)`. Oddział Gminny w `(...)`.

Wynajem sal lekcyjnych dla. `(...)`. Oddział Gminny w `(...)` ma formę działalności stałej (tj. określona powierzchnia jest na stałe wydzierżawiona dla potrzeb przedszkola prowadzonego przez `(...)`.) wynajmowane są dwie sale lekcyjne o powierzchni 56,60 m2. Natomiast w przypadku Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych s.c. wynajem sal ma charakter działalności incydentalnej (wynajem godzinowy), sale lekcyjne są wykorzystywane w godzinach popołudniowych w poniedziałki i czwartki. Wynajmujący, Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych s.c., wynajmuje 3 sale lekcyjne w dniach: poniedziałek w godz. 16.00-20.00, czwartek w godz. 16.00-20.00. Kompleks budynków tj. Szkoły Podstawowej, Gimnazjum i Sali gimnastycznej posiada powierzchnię użytkową 3 530,77 m2. Gmina dla `(...)`.. wynajmuje powierzchnię 56,60 m2, natomiast dla Liceum dla Dorosłych 89,40 m2. Procent powierzchni wynajmowanej w celach użytkowych (56,60 + 89,40) względem powierzchni użytkowej ogółem (3 530,77) wynosi 4,13%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawną możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach na roboty budowlane w związku z realizacją inwestycji polegającej na „…”?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zapisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r, Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Gmina ma prawo odliczyć podatek naliczony z faktur na zakup towarów i usług w związku z realizacją inwestycji polegającej na „…”. Zdaniem Wnioskodawcy spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż istnieje związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a czynnościami opodatkowanymi. Zakupione towary i usługi w związku z realizacją inwestycji będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 197/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 838/19, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 197/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I FSK 838/19.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 i 91 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) wydane na podstawie ww. art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Odnosząc się do kwestii objętych pytaniem zadanym we wniosku w pierwszej kolejności należy przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przedstawione w wyroku z 30 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 197/17, w którym WSA stwierdził, że co do zasady Gmina zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług (w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym), dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. inwestycji w postaci kompleksowej termomodernizacji budynku Publicznej Szkoły Podstawowej, Publicznego Gimnazjum wraz z salą gimnastyczną, które są połączone ze sobą funkcjonalnie, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zdaniem WSA stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 1.10.2018 r. I FSK 294/15 wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA, jak też w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C - 140/17.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dokonanie odliczenia musi jednak uwzględniać zasady wynikające z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Jak wskazał WSA w Łodzi, Gmina w zakresie transakcji dokonywanych w związku z wykonywaniem zadań publicznych nie jest podatnikiem podatku VAT.

Zatem, zdaniem WSA, słuszne jest co do zasady stanowisko Gminy, że będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, w tej sprawie do czynności wynajmu sal lekcyjnych dla `(...)`. i dla Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych s.c.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że nie można zgodzić się co do zasady ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że wykorzystywanie sal lekcyjnych na cele komercyjne - jak wynika z treści wniosku - w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ustawodawca nie wprowadził w obowiązującym stanie prawnym takich ograniczeń.

Z kolei NSA w wyroku z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 838/19 stwierdził, że z unormowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że o prawie do odliczenia podatku naliczonego przesądzają dwie kwestie, a mianowicie, czy ponosząc wydatki na termomodernizację budynków szkolnych, Gmina działa jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. oraz, czy nabywane w ramach inwestycji (termomodernizacji) usługi i towary są (będą) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto NSA w wyroku zwrócił uwagę na dualistyczną naturę jednostki samorządu terytorialnego na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, a mianowicie, że jednostka ta będąc niewątpliwie organem władzy publicznej i co do zasady realizując obowiązki należące do sfery zadań publicznych (w reżimie publicznoprawnym), jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim wykonuje działalność gospodarczą. Tak więc Gmina występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, gdy podejmuje działania w ramach działalności gospodarczej niezależnie od tego, że działania te mogą mieć uboczny charakter względem działalności podstawowej (działalności organu). W konsekwencji, dokonując nabycia towarów i usług dotyczących termomodernizacji, w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina działa jako podatnik podatku od towarów i usług, skoro owo nabycie dotyczy termomodernizacji budynków, wykorzystywanych (w części) do działalności gospodarczej.

Jednocześnie NSA zauważył, że budynki szkolne Gmina wykorzystuje nie tyko do prowadzenia działalności w zakresie edukacji publicznej (w sferze publicznej), ale także do celów działalności gospodarczej, gdyż część sal lekcyjnych za odpłatnością udostępnia innym podmiotom na prowadzenie przedszkola oraz zajęć w ramach liceum dla dorosłych. Ubocznie może także wskazać, że - jak to wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - niektóre inne pomieszczenia znajdujące się w budynkach szkolnych, Gmina przeznacza na cele mieszkaniowe (najem), traktując działalność w tym zakresie jako zwolnioną od podatku od towarów i usług, co wszakże umiejscawia ją (działalność) po stronie działalności gospodarczej, jednak bez prawa do odliczenia podatku naliczonego. W sumie więc wykorzystywanie w części budynków szkolnych przez Gminę do celów działalności gospodarczej, a w tym działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jest przesądzone i stanowi pozytywną przesłankę do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z modernizacją budynków, oczywiście w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, jaka przypada na działalność opodatkowaną, tak jak to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W tym miejscu NSA przypomniał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie zajmowano stanowisko odnośnie prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego przy inwestycjach, w tym modernizacjach dotyczących budynków gminnych, które będąc - co od zasady - wykorzystywane na cele działalności organu (działalności w sferze publicznoprawnej), ubocznie służyły także do wykonywania działalności gospodarczej. Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności formułował na tle wykładni przepisu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. podnosząc, że przepis ten znajduje właśnie zastosowanie, gdy nieruchomość stanowiąca własność gminy, na którą poczyniła ona określone nakłady, ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do innych celów, pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług (przykładowo wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 24/15, z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK I FSK 1902/14, z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1845/14, z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 141/14, czy z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 650/15).

W ocenie NSA, trafnie przy tym uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku, że okoliczność, iż wynajmowane na cele działalności gospodarczej (opodatkowanej) pomieszczenia nie stanowią znacznego udziału w powierzchni użytkowej budynków, nie może przemawiać za podważeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę, albowiem brak jest ku temu podstaw prawnych. Należy także zaakcentować, na co zwrócono także uwagę w zaskarżonym wyroku, że w przedmiotowej interpretacji Gmina dociekała zasady odliczenia, nie zaś wskazania konkretnego zakresu odliczenia kwoty podatku naliczonego, stąd przedmiotem analizy w tej sprawie nie była kwestia stosowanie ewentualnych metod służących do wyodrębnienia kwot podatku naliczonego w sytuacji, w której opodatkowane nabycia służą tzw. działalności mieszanej.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, Gmina będzie nabywała towary i usługi, związane z termomodernizacją budynku Publicznej Szkoły Podstawowej oraz Publicznego Gimnazjum, które będą wykorzystywane zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych od podatku) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Tym samym, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami dotyczącymi termomodernizacji budynku Publicznej Szkoły Podstawowej oraz Publicznego Gimnazjum.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości działalności gospodarczej.

Zatem analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 197/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 838/19 prowadzi do wniosku, że sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na termomodernizację budynku Publicznej Szkoły Podstawowej oraz Publicznego Gimnazjum, to Wnioskodawca winien dokonać obliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z ww. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ponadto w związku z wydatkami poniesionymi na termomodernizację budynku Publicznej Szkoły Podstawowej oraz Publicznego Gimnazjum, który będzie służył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, Wnioskodawca celem określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będzie obowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków w części, w jakiej podatek ten związany będzie z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Przy czym prawo to będzie przysługiwać o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe, bowiem z własnego stanowiska Wnioskodawcy nie wynika prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej tj. 8 listopada 2016 r., która następnie została uchylona w postępowaniu sądowym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.