0114-KDIP4-3.4012.485.2021.2.MAT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lipca 2021 r. (data wpływu 7 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 1 października 2021 r. (data wpływu 4 października 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 22 września 2021 r. (doręczone 27 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

7 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Złożony wniosek uzupełniony został na wezwanie tutejszego organu z 22 września 2021 r. (doręczone 27 września 2021 r.) pismem z 1 października 2021 r. (data wpływu 4 października 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe ostatecznie sprecyzowane w nadesłanym uzupełnieniu:

Gmina, na mocy decyzji Wojewody (…) z 28 lipca 2005 r. otrzymała na własność nieruchomość zabudowaną, oznaczoną w ewidencji gruntów jednostce ewidencyjnej i obrębie (…) jako działka nr 1 o powierzchni 1600 m2, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą KW (…) wraz z budynkami, budowlami i urządzeniami na niej się znajdującymi (dalej: „nieruchomość”). W momencie przekazania nieruchomość znajdowała się we władaniu (`(...)`) Zakładu Opieki Zdrowotnej w (…) (dalej: (…)). Przekazanie nieruchomości nastąpiło nieodpłatnie w ramach komunalizacji mienia na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32 poz. 191 ze zm.).

15 listopada 2017 r. Gmina zawarła z osobą fizyczną (dalej: „biorący w użyczenie”) umowę użyczenia części przedmiotowej nieruchomości, składającej się z gruntu o powierzchni 0,13 ha wraz z posadowionym na nim budynkiem o pow. 245,41 m2 (dalej: „użyczona nieruchomość”). Umowa użyczenia została zawarta na okres 20 lat licząc od 1 lutego 2018 r.

Jako cel wykorzystywania użyczonej nieruchomości wskazano prowadzenie przedszkola. W momencie zawarcia umowy użyczenia, budynek znajdujący się na gruncie użyczonej nieruchomości dostosowany był dla celów działalności gminnego ośrodka zdrowia, dla którego Gmina zapewniła nową lokalizację. Jednocześnie zastrzeżono, że w razie nieprzeniesienia siedziby (…) do nowego budynku do 31 stycznia 2018 r., data przekazania użyczonej nieruchomości może ulec przesunięciu. Ponieważ dotychczasowe funkcje budynku (działalność ośrodka zdrowia) nie były adekwatne dla działalności przedszkola, w sposób oczywisty należało dokonać przebudowy użyczonego budynku w celu zmiany sposobu jego użytkowania z ośrodka zdrowia na przedszkole.

Zgodnie z zawartą umową użyczenia, koszty związane z koniecznością dostosowania użyczonej nieruchomości do potrzeb działalności przedszkola, zostały pokryte ze środków biorącego w użyczenie. Biorącemu w użyczenie nie przysługuje od Gminy prawo zwrotu nakładów poniesionych na przedmiot użytkowania, za wyjątkiem, gdy przed poniesieniem konkretnego nakładu dokona w tym zakresie z Gminą innych ustaleń na piśmie co do szczegółowego przedmiotu tego nakładu, wysokości kosztów, deklaracji ich zwrotu przez Gminę, oraz harmonogramu zwrotu. Do dnia dzisiejszego żadne ustalenia w zakresie zwrotu poniesionych wydatków przez Gminę nie zostały poczynione ani żadne zwroty wydatków nie zostały dokonane.

Po zakończeniu trwania umowy użyczenia biorący w użyczenie zwróci Gminie użyczoną nieruchomość w stanie niepogorszonym, a strony dokonają rozliczeń poniesionych nakładów w zakresie i zgodnie z postanowieniami zawartej umowy użyczenia.

W zawartej umowie użyczenia, określona została wartość użyczonej nieruchomości: grunt - 100.000,00 zł, budynek - 196.170,00 zł. Po dokonaniu modernizacji budynku strony ustalą jego wartość celem ubezpieczenia.

Biorący w użyczenie dokonał nakładów inwestycyjnych na użyczonej nieruchomości, związanych ze zmianą sposobu użytkowania dotychczasowego budynku gminnego ośrodka zdrowia na przedszkole wraz z przebudową oraz instalacją wentylacji mechanicznej. Wartość kosztorysowa przeprowadzonych robót bez podatku VAT (podatek od towarów i usług) wyniosła (…) zł.

Przeprowadzone nakłady inwestycyjne na użyczonej nieruchomości pozwoliły biorącemu w użyczenie rozpocząć działalność niepublicznego przedszkola, wpisanego do ewidencji placówek niepublicznych prowadzonej przez Gminę pod sygnaturą nr (…) z 10 września 2018 r. Działalność przedszkola została rozpoczęta 1 października 2018 r.

Gmina (Wnioskodawca) jest czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług. Wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi prowadzi scentralizowane rozliczenia z tytułu podatku VAT. Obecnie, Gmina rozważa rozwiązanie umowy użyczenia i dokonanie, zgodnie z trybem określonym w przepisach prawa zamówień publicznych, sprzedaży użyczonej nieruchomości. Gmina sprzedając użyczoną nieruchomość będzie występowała w charakterze podatnika.

Wobec powyższego pojawiają się wątpliwości związane z prawidłowym rozpoznaniem zwolnienia planowanej transakcji sprzedaży z podatku VAT na tle poczynionych nakładów inwestycyjnych na użyczonej nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że na działce nr 1 znajduje się tylko jeden budynek, nie ma żadnych budowli ani urządzeń stanowiących budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane bądź jej część. Zawarte we wniosku stwierdzenie „Gmina, na mocy decyzji Wojewody (…) z (…) 2005 r. otrzymała na własność nieruchomość zabudowaną, oznaczoną w ewidencji gruntów jednostce ewidencyjnej i obrębie (…) jako działka nr 1 o powierzchni 1600 m2, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą KW (…), wraz z budynkami, budowlami i urządzeniami na niej się znajdującymi (dalej: „nieruchomość”)” mogło wprowadzić Organ Interpretacyjny w błąd co do stanu zabudowy tej nieruchomości. Zatem Wnioskodawca wyjaśnia, że stwierdzenie to odzwierciedla treść przywołanej decyzji Wojewody (…) i wynika ze stosowanego szablonu takich decyzji w tym czasie. Niemniej Gmina oświadcza, że od samego początku użytkowania przedmiotowej nieruchomości znajduje się na niej jeden budynek, nie ma żadnych budowli ani urządzeń stanowiących budowle bądź ich część.

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Opisane we wniosku wydatki na ulepszenie budynku zostały poniesione przez osobę fizyczną (biorący w użyczenie) w ramach zawartej 15 listopada 2017 r. umowy użyczenia części przedmiotowej nieruchomości. Wydatki te były ponoszone w okresie od 1 lutego 2018 r. do 30 września 2018 r. i dotyczyły dostosowania budynku do działalności przedszkola, które zostało uruchomione 1 października 2018 r.

Na działce nr 1 znajduje się tylko budynek, który przez cały okres posiadania był wykorzystywany na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług. Przed dniem sprzedaży, Wnioskodawca nie dokonał ani nie zamierza dokonać rozliczenia nakładów poniesionych przez biorącego w użyczenie przedmiotowego budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem byłego gminnego ośrodka zdrowia, który został dostosowany do działalności niepublicznego przedszkola (użyczona nieruchomość), będzie korzystała ze zwolnienia VAT w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do zwolnienia transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem byłego gminnego ośrodka zdrowia, który został dostosowany do działalności niepublicznego przedszkola (użyczona nieruchomość), stosując zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ponieważ:

- dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W uzasadnieniu należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle lub ich części oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy przy tym zauważyć odrębną regulację w zakresie organów władzy samorządowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym dokonując sprzedaży użyczonej nieruchomości na podstawie umowy cywilnoprawnej, Gmina będzie działała jako podatnik.

Należy także wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

Kolejno należy zauważyć, że Ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone warunki. I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Wobec powyższego należy rozważać, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

- wybudowaniu, lub

- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przedmiotowej sprawie Gmina nabyła przedmiotową nieruchomość w 2005 r., a więc planowana sprzedaż będzie miała miejsce po okresie 2 lat od jej nabycia co wyklucza uznanie tej sprzedaży w ramach pierwszego zasiedlenia. Co do drugiego z warunków - poniesienia nakładów na przedmiotową nieruchomość - należy zauważyć, że wydatki takie zostały poniesione. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach trwającej umowy użyczenia miały miejsce prace budowlane mające na celu zmianę użytkowania budynku gminnego ośrodka zdrowia na przedszkole, gdzie wartość poniesionych nakładów przekroczyła 30% wartości budynku. Zatem należy przyjąć, że ten zakres prac mógł spowodować wystąpienie sytuacji pierwszego zasiedlenia. Należy jednak dodać, że nakłady ponosił biorący w użyczenie a nie Gmina co powoduje że wątpliwym jest przyjęcie iż wypełnia to dyspozycje wydatków o których mowa w rozpatrywanym obecnie przepisie. Pomijając te wątpliwości należy jednak zauważyć, że rozpoczęcie użytkowania użyczonej nieruchomości po jej przebudowie miało miejsce w październiku 2018 r. co powoduje, że planowana sprzedaż nieruchomości i tak będzie miała miejsce po okresie 2 lat od rozpoczęcia jej użytkowania po przebudowie, co wyklucza uznanie iż dostawa użyczonej nieruchomości będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Ostatecznie, biorąc całość przytoczonej wyżej argumentacji należy uznać, że oba warunki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zostały spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle lub ich części oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, na mocy decyzji Wojewody (…) z 28 lipca 2005 r. otrzymała na własność nieruchomość zabudowaną, oznaczoną jako działka nr 1 o powierzchni 1600 m2. W momencie przekazania nieruchomość znajdowała się we władaniu (`(...)`) Zakładu Opieki Zdrowotnej w (…). Przekazanie nieruchomości nastąpiło nieodpłatnie w ramach komunalizacji mienia.

15 listopada 2017 r. Gmina zawarła z osobą fizyczną umowę użyczenia części przedmiotowej nieruchomości, składającej się z gruntu o powierzchni 0,13 ha wraz z posadowionym na nim budynkiem. Umowa użyczenia została zawarta na okres 20 lat licząc od 1 lutego 2018 r. Jako cel wykorzystywania użyczonej nieruchomości wskazano prowadzenie przedszkola. W momencie zawarcia umowy użyczenia, budynek znajdujący się na gruncie użyczonej nieruchomości dostosowany był dla celów działalności gminnego ośrodka zdrowia, dla którego Gmina zapewniła nową lokalizację. Jednocześnie zastrzeżono, że w razie nieprzeniesienia siedziby (…) do nowego budynku do 31 stycznia 2018 r., data przekazania użyczonej nieruchomości może ulec przesunięciu. Ponieważ dotychczasowe funkcje budynku nie były adekwatne dla działalności przedszkola, w sposób oczywisty należało dokonać przebudowy użyczonego budynku w celu zmiany sposobu jego użytkowania z ośrodka zdrowia na przedszkole.

Zgodnie z zawartą umową użyczenia, koszty związane z koniecznością dostosowania użyczonej nieruchomości do potrzeb działalności przedszkola, zostały pokryte ze środków biorącego w użyczenie. Biorącemu w użyczenie nie przysługuje od Gminy prawo zwrotu nakładów poniesionych na przedmiot użytkowania, za wyjątkiem, gdy przed poniesieniem konkretnego nakładu dokona w tym zakresie z Gminą innych ustaleń na piśmie co do szczegółowego przedmiotu tego nakładu, wysokości kosztów, deklaracji ich zwrotu przez Gminę, oraz harmonogramu zwrotu. Po zakończeniu trwania umowy użyczenia biorący w użyczenie zwróci Gminie użyczoną nieruchomość w stanie niepogorszonym. Po dokonaniu modernizacji budynku strony ustalą jego wartość celem ubezpieczenia.

Biorący w użyczenie dokonał nakładów inwestycyjnych na użyczonej nieruchomości, związanych ze zmianą sposobu użytkowania dotychczasowego budynku gminnego ośrodka zdrowia na przedszkole wraz z przebudową oraz instalacją wentylacji mechanicznej. Przeprowadzone nakłady inwestycyjne na użyczonej nieruchomości pozwoliły biorącemu w użyczenie rozpocząć działalność niepublicznego przedszkola, wpisanego do ewidencji placówek niepublicznych prowadzonej przez Gminę. Działalność przedszkola została rozpoczęta 1 października 2018 r. Gmina jest czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług. Obecnie, Gmina rozważa rozwiązanie umowy użyczenia i dokonanie, zgodnie z trybem określonym w przepisach prawa zamówień publicznych, sprzedaży użyczonej nieruchomości. Gmina sprzedając użyczoną nieruchomość będzie występowała w charakterze podatnika.

Wnioskodawca wskazał, że na działce nr 1 znajduje się tylko jeden budynek, nie ma żadnych budowli ani urządzeń stanowiących budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane bądź jej część. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Wydatki na ulepszenie budynku zostały poniesione przez biorącego w użyczenie w ramach zawartej umowy użyczenia części przedmiotowej nieruchomości. Wydatki te były ponoszone w okresie od 1 lutego 2018 r. do 30 września 2018 r. i dotyczyły dostosowania budynku do działalności przedszkola, które zostało uruchomione 1 października 2018 r.

Budynek znajdujący się na działce przez cały okres posiadania był wykorzystywany na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług. Przed dniem sprzedaży, Wnioskodawca nie dokonał ani nie zamierza dokonać rozliczenia nakładów poniesionych przez biorącego w użyczenie przedmiotowego budynku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem byłego gminnego ośrodka zdrowia, który został dostosowany do działalności niepublicznego przedszkola, będzie korzystała ze zwolnienia z VAT w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ dokonując sprzedaży nieruchomości nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku sprzedaży nieruchomości nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Gmina w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jej sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości jest taka sama jak innych podmiotów, które dokonują sprzedaży nieruchomości.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go np. w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a bądź w pkt 2 tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2. brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Odnosząc się do planowanej sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem byłego ośrodka zdrowia, który został dostosowany do działalności niepublicznego przedszkola, należy zauważyć, że decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania jest w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem ww. budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie doszło już do pierwszego zasiedlenia budynku posadowionego na działce 1. Jak wynika z opisu sprawy, w momencie zawarcia umowy użyczenia 15 listopada 2017 r., budynek dostosowany był dla celów działalności gminnego ośrodka zdrowia, dla którego Gmina zapewniła nową lokalizację. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Wydatki na ulepszenie budynku zostały poniesione przez biorącego w użyczenie w ramach zawartej umowy. Wydatki te były ponoszone w okresie od 1 lutego 2018 r. do 30 września 2018 r. i dotyczyły dostosowania budynku do działalności przedszkola, które zostało uruchomione 1 października 2018 r. Od pierwszego zasiedlenia ww. budynku do momentu planowanej sprzedaży z pewnością upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem, z uwagi na fakt, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku a planowaną sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to w odniesieniu do tego budynku zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe zwolnienie będzie miało zastosowanie również do zbycia gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, w analizowanej sprawie bezzasadne stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem byłego ośrodka zdrowia, który został dostosowany do działalności niepublicznego przedszkola będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca wraz z nabywcą mogą skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy i zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie tej dostawy podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.