0114-KDIP4-3.4012.283.2021.2.MP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 1 lipca 2021 r. (data wpływu 5 lipca 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 25 czerwca 2021 r. (doręczone 25 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności działki nie podlega opodatkowaniu – jest prawidłowe

UZASADNIENIE

30 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności działki nie podlega opodatkowaniu.

Wniosek uzupełniono pismem z 1 lipca 2021 r. (data wpływu 5 lipca 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 25 czerwca 2021 r. (doręczone 25 czerwca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Skarb Państwa jest właścicielem nieruchomości gruntowej, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 1 o pow. 0,2820 ha, położonej w (…), dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą (…). Użytkownikami wieczystymi ww. działki są: W. i I. małż. R. - w udziale 1/2 części oraz R. i B. małż. S. - w udziale 1/2 części.

Decyzją z 11 sierpnia 1993 r. Nr (…) Wojewoda (…) stwierdził nabycie przez Z. w (…) z 5 grudnia 1990 r. m.in. prawa użytkowania wieczystego ww. działki wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tym gruncie.

Aktem notarialnym z 27 października 2005 r. Rep. (…) następca prawny Z. w (…) tj. spółka pod firmą Ł. z/s w (…), sprzedała prawo użytkowania wieczystego działki 1 oraz stanowiące odrębne nieruchomości budynki i budowle znajdujące się na tym gruncie, na rzecz: W. i I. małż. R. - w udziale 1/2 części oraz R. i B. małż. S. - w udziale 1/2 części. Z treści powyższego aktu notarialnego nie wynika, aby czynność ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W cenie sprzedaży wymienionej w ww. akcie notarialnym nie jest wyszczególniony podatek VAT (podatek od towarów i usług).

Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków działka nr 1 o pow. 0,2820 ha stanowi: tereny mieszkaniowe B - 0,0956 ha i lasy LsVI - 0,1864 ha. Ponadto przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest dwoma budynkami letniskowymi o pow. zabudowy 134 m2 i 110 m2 z 1978 roku, stanowiącymi własność użytkowników wieczystych.

Od 1 stycznia 2004 r. nie obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego podjęty uchwałą Rady Gminy (…) Nr (…) z 28 stycznia 1993 r. Zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy (…), podjętym uchwałą Rady Gminy w (…)Nr (…) z 26 sierpnia 2019 r., działka nr 1 stanowi tereny zabudowy letniskowej ZR.

Wnioskiem z 21 listopada 2019 r. W. i I. małż. R. oraz R. i B. małż. S., wystąpili do Starosty Powiatu (…) z wnioskiem o nabycie prawa własności działki nr 1, będącej w ich użytkowaniu wieczystym.

Opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego ww. nieruchomości gruntowej, stosownie do przepisu art. 72 ust. 3 pkt 5 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm. ), została ustalona na poziomie 3% ceny tej nieruchomości. Opłata ta nie zawiera podatku VAT.

Stosownie do przepisu art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu.

„Na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.” - art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zarządzeniem Nr (…) z 29 stycznia 2020 r. Wojewoda (…) wyraził zgodę na sprzedaż współużytkownikom wieczystym przedmiotowej nieruchomości w drodze bezprzetargowej, zgodnie z przepisem art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym z 21 września 2020 r. określił wartość rynkową prawa własności gruntu nieruchomości składającej się z działki nr 1 na kwotę 80930 zł, oraz wartość prawa użytkowania wieczystego ww. działki na kwotę 48430 zł.

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o gospodarce nieruchomościami, Starosta Powiatu (…) jest organem właściwym w sprawach gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości na rzecz jej współużytkowników wieczystych, jest opodatkowana 23% podatkiem VAT, doliczanym do różnicy pomiędzy wartością prawa własności a wartością prawa użytkowania wieczystego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości na rzecz jej współużytkowników wieczystych, nie jest opodatkowana 23% podatkiem VAT, doliczanym do różnicy pomiędzy wartością prawa własności, a wartością prawa użytkowania wieczystego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

- oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);

- zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

Podkreślić należy, zgodnie z art. 198 Kodeksu cywilnego, współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W myśl art. 11 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.) z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Zgodnie z art. 27 tej ustawy, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

W myśl art. 32 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Według art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

W świetle art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

W myśl art. 69 ww. ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Stosownie natomiast do art. 71 ust. 1-2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną, gdyż ustawodawca w ustawie o gospodarce nieruchomościami przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Przy czym należy podkreślić, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, od 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Skarb Państwa jest właścicielem nieruchomości gruntowej, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 1 o pow. 0,2820 ha, położonej w (…). Użytkownikami wieczystymi ww. działki są: W. i I. małż. R. - w udziale 1/2 części oraz R. i B. małż. S. - w udziale 1/2 części.

Decyzją z 11 sierpnia 1993 r. Wojewoda (…) stwierdził nabycie przez Z. w (…) 5 grudnia 1990 r. m.in. prawa użytkowania wieczystego ww. działki wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tym gruncie.

Aktem notarialnym z 27 października 2005 r. Rep. A Nr (…) następca prawny Z. w (…) tj. spółka pod firmą Ł. z/s w (…), sprzedała prawo użytkowania wieczystego działki 1 oraz stanowiące odrębne nieruchomości budynki i budowle znajdujące się na tym gruncie, na rzecz: W. i I. małż. R. - w udziale 1/2 części oraz R. i B. małż. S.- w udziale 1/2 części. W cenie sprzedaży wymienionej w ww. akcie notarialnym nie jest wyszczególniony podatek VAT.

Wnioskiem z 21 listopada 2019 r. W. i I. małż. R. oraz R. i B. małż. S., wystąpili do Starosty Powiatu (…) z wnioskiem o nabycie prawa własności działki nr 1 , będącej w ich użytkowaniu wieczystym.

Zarządzeniem Nr (…) z 29 stycznia 2020 r. Wojewoda (…) wyraził zgodę na sprzedaż współużytkownikom wieczystym przedmiotowej nieruchomości w drodze bezprzetargowej, zgodnie z przepisem art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy sprzedaż ww. nieruchomości na rzecz jej współużytkowników wieczystych opodatkowana jest 23% podatkiem VAT, doliczanym do różnicy pomiędzy wartością prawa własności, a wartością prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed wprowadzeniem przepisów, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem, to nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W związku z powyższym, sprzedaż prawa własności nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego jest w istocie „przekształceniem” prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości i będzie stanowiła jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik już uzyskał.

Zatem czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed 1 maja 2004 r. w prawo własności tych gruntów na wniosek użytkownika wieczystego, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem tej ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego działki nr 1 (ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r.) w prawo własności ww. nieruchomości na wniosek współużytkowników wieczystych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.