0114-KDIP4-2.4012.623.2021.1.WH

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2021 r. (data wpływu 17 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji budowlanej oraz prawa do korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

17 sierpnia 2021 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji budowlanej oraz prawa do korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. sp. z o.o. - podatnik podatku od towarów i usług - jest podmiotem utworzonym przez Agencję (wcześniej (…)).

Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie:

• (…),

• Aktu Założycielskiego z 19 września 2002 r. (Rep. (…)) ze zm.

Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie oraz budowlanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Głównym najemcą lokali mieszkalnych będących w posiadaniu Wnioskodawcy jest Agencja (…), która wynajęte lokale przeznacza na zakwaterowanie (…). Wnioskodawca wynajmuje również lokale mieszkalne na wolnym rynku - tzw. najem instytucjonalny. Usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe podlegają zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (podatek od towarów i usług).

Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0), które również podlegają zwolnieniu na podstawie § 13 ust. 1 pkt 3) rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2020 r. poz. 1983). W ramach tej działalności, na zlecenie Agencji, Wnioskodawca zarządza/administruje internatami i kwaterami internatowymi, a także budynkami mieszkalnymi i lokalami mieszkalnymi będącymi w dyspozycji Agencji i służącymi zakwaterowaniu (…). Ponadto Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania/administrowania nieruchomościami wspólnot mieszkaniowych.

Niemniej obok świadczenia usług zwolnionych z VAT Wnioskodawca wykonuje również czynności podlegające opodatkowaniu VAT, w tym: usługi związane z realizacją umów o zarządzanie/administrowanie internatami i kwaterami internatowymi w zakresie dotyczącym sprzątania w internatach i kwaterach internatowych, prania bielizny pościelowej na rzecz osób uprawnionych (odrębne usługi), podnajem niezasiedlonych i nieobjętych obowiązkiem utrzymania rezerwy miejsc w internatach i kwaterach internatowych, usługi zarządzania nieruchomościami stanowiącymi pozostały zasób Agencji (nie dotyczy budynków i lokali mieszkalnych), usługi najmu dotyczące lokali użytkowych, garaży i miejsc postojowych stanowiących zasób własny Wnioskodawcy, usługi świadczone przy pomocy osoby trzeciej (tzw. „refaktury” - między innymi opłaty za media przy umowach najmu i dzierżawy według stawek VAT właściwych dla danej usługi, zakup materiałów do konserwacji oraz zakup usług pozostałych świadczonych na odrębne zlecenia Oddziałów Regionalnych Agencji.

Wnioskodawca w swojej działalności przypisuje konkretne wydatki i wynikające z nich kwoty VAT naliczonego do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Przy jednoczesnej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z VAT występuje kategoria wydatków (np. wydatki ogólnego zarządu), których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży (opodatkowanej bądź zwolnionej). W konsekwencji nie jest możliwe wyodrębnienie w całości lub w części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W tych przypadkach Wnioskodawca pomniejsza kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Proporcję powyższą Wnioskodawca ustala, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu Wnioskodawcy z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo.

Obecnie Wnioskodawca rozpoczął inwestycję budowlaną polegającą na wybudowaniu trzech budynków mieszkalnych wraz z podziemnymi miejscami postojowymi oraz budynku biurowego.

Budynki mieszkalne wraz z lokalami mieszkalnymi będą oddane w najem Agencji. Oprócz czynszu najmu (zwolnionego z VAT) Wnioskodawca będzie obciążał Agencję kosztami mediów opodatkowanych właściwymi stawkami VAT (odrębne fakturowanie - „refaktury”). Ponadto, w lokalach mieszkalnych, na zlecenie Agencji. Wnioskodawca będzie wykonywać remonty przed ponownym zasiedleniem, za co będzie pobierać wynagrodzenie opodatkowane VAT. Miejsca postojowe będą wynajmowane mieszkańcom budynku i będą opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%. Natomiast w budynku biurowym Wnioskodawca będzie prowadzić działalność oraz będzie wynajmował wolne pomieszczenia biurowe wraz z miejscami postojowymi w hali garażowej.

W ramach inwestycji zostaną wybudowane również odcinki dróg publicznych. Spółka zobowiązała się do przekazania za odszkodowaniem nieruchomości gruntowej, na której zostanie wybudowana droga. Natomiast nakłady na drogi, w tym wybudowaną na działce należącej do Miasta zostaną przekazane Miastu nieodpłatnie.

Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnia, że po realizacji inwestycji i oddaniu jej do użytkowania, Wnioskodawca przystąpi do skorygowania odliczonego podatku naliczonego, na zasadzie 10 -letniej korekty rocznej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Końcowo Wnioskodawca wyjaśnia, iż działalność gospodarczą prowadzi od wielu lat, osiąga wysokie obroty z tytułu sprzedaży towarów i usług (zarówno ze sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej) - tak więc nie ma do niego zastosowania przepis art. 90 ust. 8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy na etapie prowadzenia inwestycji budowlanej Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia naliczonego VAT z faktur dotyczących zakupów inwestycyjnych według obowiązującej proporcji, wyliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?

2. Czy po zakończeniu realizacji inwestycji budowlanej i oddaniu jej do użytkowania, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego, wyliczonej zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca będzie uprawniony na etapie prowadzenia inwestycji budowlanej do odliczenia naliczonego VAT z faktur dotyczących zakupów inwestycyjnych według obowiązującej proporcji, wyliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Ad. 2

Po zakończeniu realizacji inwestycji budowlanej i oddaniu jej do użytkowania Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego, wyliczonej zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT.

Na występie należy wskazać, co zostało przedstawione powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, że Wnioskodawca będzie dokonywał zakupu towarów i usług inwestycyjnych w związku z realizacją inwestycji budowlanej, natomiast po jej zakończeniu i oddaniu do użytkowania będzie ona wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu, jak i zwolnionych z VAT, a Wnioskodawca zamierza dokonać korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, według rzeczywistej ustalonej struktury sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że obecnie nie jest możliwe wyodrębnienie w całości lub w części kwot podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów według obowiązującej proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a następnie - po zakończeniu i oddaniu inwestycji do użytkowania - będzie uprawniony do korekty tego podatku w późniejszym okresie, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Natomiast zgodnie z ust. 3 powyższego artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy wskazać, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Dodać należy, że o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z VAT w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej, czy też celowościowej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy.

W związku z tym, że Wnioskodawca świadczy zarówno usługi zwolnione z VAT jak i opodatkowane VAT, i w odniesieniu do wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, Wnioskodawca zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, pomniejsza kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, należy wskazać, że również w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych jakie Wnioskodawca ponosi na etapie prowadzenia inwestycji budowlanej, przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur za zakupy inwestycyjne (roboty budowlane) według dotychczas stosowanej proporcji, obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W trakcie realizacji inwestycji niemożliwe jest obiektywne przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych z VAT.

Z uwagi na to, że prowadzona inwestycja budowlana polega na wybudowaniu trzech budynków mieszkalnych wraz z podziemnymi miejscami postojowymi oraz budynku biurowego wraz z infrastrukturą techniczną, zagospodarowaniem terenu i drogami, a więc nieruchomości, które będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z VAT, oraz w związku z tym, że rzeczywista struktura sprzedaży będzie możliwa do ustalenia dopiero po realizacji inwestycji, oddaniu tych nieruchomości do użytkowania i faktycznym ich wykorzystaniu w prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania odliczonego podatku naliczonego na zasadzie tzw. 10-letniej korekty rocznej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, według rzeczywistej ustalonej struktury sprzedaży.

Zgodnie z art. 91 ust. 1-2 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowę w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Takie stanowisko wynika również z art. 187 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa 2006/112”), zgodnie z którym w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, wyłącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawię obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat.

Na ratio legis tej regulacji wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki wskazując m.in. że okres, w którym dokonywana jest korekta pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę 2006/112, bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samym neutralności obciążenia podatkowego.

Implementację tej regulacji stanowi art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu pięciu kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie dokonania rocznej korekty podatku naliczonego, potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w prawomocnym wyroku z 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 145/11, „Istota omawianego przepisu sprowadza się do dążenia, by kwota podatku naliczonego w pełni uzewnętrzniała rzeczywiste wykorzystanie towarów i usług na cele działalności, która daje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ma więc na celu urealnienie kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.”

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 761/15 wskazał, że „Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 91 ust. 1-6 u.p.t.u. i art. 91 ust. 7 u.p.t.u., należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał ma prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z cytowanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (w myśl art. 90 ust. 3 ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Na mocy art. 90 ust 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podatnik podatku od towarów i usług jest podmiotem utworzonym przez Agencję. Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie oraz budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Wnioskodawca wynajmuje również lokale mieszkalne na wolnym rynku - tzw. najem instytucjonalny. Usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe podlegają zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych, które również podlegają zwolnieniu na podstawie § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Obok świadczenia usług zwolnionych z VAT Wnioskodawca wykonuje również czynności podlegające opodatkowaniu VAT, w tym: usługi związane z realizacją umów o zarządzanie/administrowanie internatami i kwaterami internatowymi w zakresie dotyczącym sprzątania w internatach i kwaterach internatowych, prania bielizny pościelowej na rzecz osób uprawnionych (odrębne usługi), podnajem niezasiedlonych i nieobjętych obowiązkiem utrzymania rezerwy miejsc w internatach i kwaterach internatowych, usługi zarządzania nieruchomościami stanowiącymi pozostały zasób Agencji (nie dotyczy budynków i lokali mieszkalnych), usługi najmu dotyczące lokali użytkowych, garaży i miejsc postojowych stanowiących zasób własny Wnioskodawcy, usługi świadczone przy pomocy osoby trzeciej (tzw. „refaktury” - między innymi opłaty za media przy umowach najmu i dzierżawy według stawek VAT właściwych dla danej usługi, zakup materiałów do konserwacji oraz zakup usług pozostałych świadczonych na odrębne zlecenia Oddziałów Regionalnych Agencji. Wnioskodawca w swojej działalności przypisuje konkretne wydatki i wynikające z nich kwoty VAT naliczonego do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy. Przy jednoczesnej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z VAT występuje kategoria wydatków (np. wydatki ogólnego zarządu), których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży (opodatkowanej bądź zwolnionej). W konsekwencji nie jest możliwe wyodrębnienie w całości lub w części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W tych przypadkach Wnioskodawca pomniejsza kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję powyższą Wnioskodawca ustala, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu Wnioskodawcy z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przy sługuje Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. Obecnie Wnioskodawca rozpoczął inwestycję budowlaną polegającą na wybudowaniu trzech budynków mieszkalnych wraz z podziemnymi miejscami postojowymi oraz budynku biurowego. Budynki mieszkalne wraz z lokalami mieszkalnymi będą oddane w najem Agencji. Oprócz czynszu najmu (zwolnionego z VAT) Wnioskodawca będzie obciążał Agencję kosztami mediów opodatkowanymi właściwymi stawkami VAT (odrębne fakturowanie - „refaktury”). Ponadto, w lokalach mieszkalnych, na zlecenie Agencji. Wnioskodawca będzie wykonywać remonty przed ponownym zasiedleniem, za co będzie pobierać wynagrodzenie opodatkowane VAT. Miejsca postojowe będą wynajmowane mieszkańcom budynku i będą opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%. Natomiast w budynku biurowym Wnioskodawca będzie prowadzić działalność oraz będzie wynajmował wolne pomieszczenia biurowe wraz z miejscami postojowymi w hali garażowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, w pierwszej kolejności ustalenia czy na etapie prowadzenia inwestycji budowlanej Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów inwestycyjnych według obowiązującej proporcji, wyliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Należy zauważyć, że w celu dokonania odliczenia, podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zasadę proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 należy zastosować do tych wydatków, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do wydatków określanych jako „zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną”.

Należy przy tym zauważyć, że dokonując odliczenia podatku naliczonego w trakcie roku podatkowego w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością „mieszaną” odliczeniu podlega jedynie część podatku naliczonego. Odliczyć w całości można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tak, więc podstawowym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że będzie dokonywał zakupu towarów i usług inwestycyjnych w związku z realizacją inwestycji budowlanej, natomiast po jej zakończeniu i oddaniu do użytkowania będzie ona wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu jak i zwolnionych z VAT.

W tym miejscu jeszcze raz należy wskazać, że zasadę proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 należy zastosować do tych wydatków, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do wydatków określanych jako „zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną”.

Zatem podsumowując, Wnioskodawca na etapie prowadzenia inwestycji budowlanej będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów inwestycyjnych według obowiązującej proporcji, wyliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, tego czy po zakończeniu realizacji inwestycji budowlanej i oddaniu jej do użytkowania, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego, wyliczonej zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ww. ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 powołanej ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak stanowi ust. 7b ww. artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Wskazać należy, że z regulacji art. 91 ustawy wynika, że podatnik po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń roku następnego (lub I kwartał roku następnego – jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie) – jest zobowiązany dokonywać korekty odliczonego według proporcji wstępnych (bazujących – co do zasady – na danych z roku poprzedniego) podatku naliczonego – zgodnie z proporcją rzeczywistą.

Z powyższych przepisów wynika, iż po zakończeniu roku podatkowego podatnik prowadzący działalność mieszaną jest zobowiązany do obliczenia struktury obrotów dla tego właśnie roku. Na jej podstawie będzie mógł skorygować dokonane już wstępnie rozliczenia podatku VAT za cały miniony rok podatkowy. Ta sama proporcja posłuży także do wstępnego rozliczania podatku naliczonego w kolejnych miesiącach bieżącego roku podatkowego.

Wyjaśnienia wymaga, że wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowanej, zwolnionej, mieszanej) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało). Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).

W tym miejscu należy zauważyć, że zasadę proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, należy zastosować do tych wydatków, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do wydatków określanych jako „zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną”. Taka sytuacja ma miejsce w analizowanym przypadku, tak więc Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania zasad określonych w przepisach art. 90 ustawy.

W związku z powyższym, po zakończeniu realizacji inwestycji budowlanej i oddaniu jej do użytkowania Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.