0114-KDIP4-2.4012.601.2021.2.AS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 w związku z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 15 lipca 2021 r. (data wpływu 11 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 7 października 2021 r. (data wpływu 14 października 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 29 września 2021 r. (doręczone 4 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) sprzedaży nakładów poniesionych na dzierżawionym gruncie – jest prawidłowe,
• prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zbycie nakładów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

11 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nakładów poniesionych na dzierżawionym gruncie oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zbycie nakładów.

Wniosek uzupełniono pismem z 7 października 2021 r. (data wpływu 14 października 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 29 września 2021 r. (doręczone 4 października 2021 r.)

We wniosku wspólnym złożonym przez:

- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

A. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowa

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Powiat B.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka A. Spółka Akcyjna spółka komandytowa będąca Wnioskodawcą jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest obecnie dzierżawcą między innymi nieruchomości gruntowej położonej w (…) w skład której wchodzą działki oznaczone numerami ewidencyjnymi: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, oraz budynek handlowo-usługowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą (parking i drogi dojazdowe). Wnioskodawca wynajmuje lokale znajdujące się w tym budynku.

W dniu 13 czerwca 2014 roku spółka C. Spółka Akcyjna spółka komandytowo-akcyjna, której Wnioskodawca w wyniku jej przekształcenia jest następcą prawnym zgodnie z art. 553 par. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, zawarła z Powiatem B. umowę dzierżawy. Na mocy tej umowy Wnioskodawca wziął w dzierżawę w zamian za czynsz dzierżawny nieruchomość gruntową wraz z budynkami. Czynsz dzierżawny był opodatkowany podatkiem VAT wg stawki 23%.

W momencie podpisania umowy dzierżawy na gruncie znajdowały się budynki o nazwach `(...)`, wiata oraz budynek stacji trafo. Budynki te zostały przez dzierżawcę zburzone i został wybudowany nowy budynek handlowo-usługowy o powierzchni blisko 5000 m2 z lokalami przeznaczonymi na wynajem usługowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą (parking i drogi dojazdowe).

Obecnie Powiat B. i Wnioskodawca planują zawrzeć porozumienie w sprawie rozwiązania umowy dzierżawy i rozliczenia nakładów w formie aktu notarialnego. W porozumieniu tym strony między innymi wyrażają wolę rozwiązania umowy dzierżawy oraz rozliczenia wartości nakładów pozostałych na nieruchomości na warunkach opisanych w umowie. W akcie notarialnym będzie napisane, że w związku z tym, że Wnioskodawca na nieruchomości poczynił nakłady w postaci budynku usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą (parking i drogi dojazdowe) z chwilą rozwiązania umowy dzierżawy uprawniony on będzie do żądania od Powiatu B. zwrotu wartości nakładów.

Porozumienie to będzie jednocześnie umową sprzedaży, w której zostanie ustalona cena za jaką Wnioskodawca sprzeda w sensie cywilistycznym Powiatowi B. wszystkie nakłady i w ten sposób Wnioskodawca rozliczy z Powiatem B. poniesione nakłady na nieruchomości.

W piśmie z dnia 7 października 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o informacje:

1. Powiat B. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

2. Powiat B. będzie wykorzystywał nabyte nakłady do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

3. Powiat B. nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabytych nakładów do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

4. 80% powierzchni całkowitej w budynku handlowo-usługowym zostanie wynajęta przez Powiat B. podmiotom trzecim. Usługa najmu będzie opodatkowana stawką 23% VAT.

5. Pozostałą powierzchnię w budynku, czyli 20% całkowitej powierzchni budynku Powiat B. przeznaczy na działalność administracyjną Powiatu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zapłata przez Powiat B. na rzecz Wnioskodawcy sumy pieniężnej odpowiadającej wartości poniesionych nakładów (wybudowania budynku usługowego i infrastruktury towarzyszącej na nieruchomości) będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%?

2. Czy po opodatkowaniu transakcji podatkiem VAT wg stawki 23% zgodnie ze stanowiskiem opisanym w punkcie 1 Powiatowi B. jako nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 1?

Zdaniem Wnioskodawców:

Ad 1

Zapłata przez Powiat B. na rzecz Wnioskodawcy sumy pieniężnej odpowiadającej wartości poniesionych nakładów (wybudowania budynku usługowego i infrastruktury towarzyszącej na nieruchomości) będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają: odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jako dostawę towarów art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podczas gdy świadczeniem usług stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest zasadniczo każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak wynika z powyżej przytoczonych przepisów, definicja świadczenia usług została skonstruowana jako dopełnienie definicji dostawy towarów i stanowi w tym kontekście wyraz realizacji zasady powszechności opodatkowania. Mając to na uwadze, co do zasady każde działanie lub zaniechanie działań na rzecz innego podmiotu - z wyjątkiem zachowań stanowiących dostawę towaru - może być rozumiane jako świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy o VAT.

W analizowanym stanie faktycznym kluczową kwestią jest kwalifikacja dla celów podatku VAT rozliczenia nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę.

Rozliczenie nakładów uwarunkowane jest przede wszystkim przepisami prawa cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego, przy czym na podstawie art. 694 Kodeksu cywilnego przepis ten stosuje się odpowiednio do dzierżawy. W przypadku zatem rozwiązania umowy dzierżawy, wydzierżawiający może zwrócić dotychczasowemu dzierżawcy poniesione koszty ulepszeń albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Należy zauważyć, że pomimo poniesienia kosztów przez dzierżawcę to wydzierżawiający pozostaje właścicielem budynków i infrastruktury towarzyszącej wzniesionych na jego gruncie. Powyższe wynika z treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z kolei według art. 48 Kodeksu cywilnego do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Z uwagi na powyższe przepisy, wydzierżawiającemu przysługuje pełnia praw właścicielskich w odniesieniu do trwale związanych z gruntem obiektów wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie wydzierżawiającego. To wydzierżawiający udziela zgody na wzniesienie obiektu, a następnie, przy zakończeniu umowy dzierżawy, decyduje o jego losie. Dzierżawca, pomimo poniesienia nakładów na wzniesienie trwale związanych z gruntem obiektów nie ma prawa zbycia ich i dowolnego rozporządzenia nimi, nawet jeżeli dzierżawca włada wzniesionymi obiektami.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku obciążenia wydzierżawiającego przez dzierżawcę nakładami poniesionymi na ulepszenie przedmiotu dzierżawy (w przedmiotowym przypadku - wzniesienie budynku usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą), dla celów podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze świadczeniem usług. Obciążenie to na gruncie prawa cywilnego zostanie dokonane poprzez sprzedaż nakładów na nieruchomości. Skoro budynek i infrastruktura towarzysząca są wzniesione na gruncie należącym do Powiatu B. to w przypadku rozliczenia nakładów nie dojdzie do zbycia budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą z Wnioskodawcy na Powiat B., któremu przysługuje od samego początku pełnia praw właścicielskich do obiektów wzniesionych na jego gruncie. Prawo własności przysługuje Powiatowi B. i to on ma prawo obciążyć nieruchomość wraz z jej częściami składowymi hipoteką lub zbyć na rzecz podmiotu trzeciego. Co więcej, to Powiat B. podejmuje decyzję o tym, czy po zakończeniu dzierżawy budynki i infrastruktura towarzysząca pozostaną na nieruchomości. Realizacji powyższym prawom nie stoi na przeszkodzie fakt, że budynek i infrastruktura towarzysząca służą działalności opodatkowanej VAT prowadzonej przez Wnioskodawcę, co wynika z łączącego strony stosunku dzierżawy, uprawniającego Wnioskodawcę do używania nieruchomości i pobierania z niej pożytków. Wnioskodawca posiadając prawo do nakładów, przeniesie je na rzecz Powiatu B. Tym samym nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem roszczenia o zwrot poniesionych kosztów, a tym samym prawo to nie może stanowić towaru w rozumieniu ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania brak jest podstaw by uznać, że zakończenie dzierżawy i związane z nią rozliczenie nakładów będzie stanowić dostawę towaru. Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej transakcji dojdzie do zbycia specyficznego prawa o charakterze majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Skoro zatem rozliczenie nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę nie jest dokonywane w ramach dostawy towarów, a contrario należy uznać, że wynagrodzenie uiszczane przez Wnioskodawcę stanowić będzie zapłatę za świadczenie usług. Nakład nie jest bowiem odrębną rzeczą stanowiącą towar, a prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Zaprezentowane wyżej stanowisko podzielane jest przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych dotyczących podobnych co do swej istoty okoliczności faktycznych. Jako przykład wskazać można na:

• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.25.2018.1.DG, w której uznano, że: „zbycie poniesionych nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega ono opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy”;

• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.208.2017.2.AS, zgodnie z którą „z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np.: wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela (użytkownika wieczystego) gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. W związku z tym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykona inwestycję polegającą na instalacji, montażu i uruchomieniu linii technologicznej na nieruchomości Wydzierżawiającego, tj. poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi (użytkownikowi wieczystemu).” Dalej uznano, że: „odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy”.

Powyższe potwierdza również orzecznictwo - tytułem przykładu można powołać się na:

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2016 r., sygn. I FSK 315/15, w którym uznano, że „poza sporem pozostaje, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ustawy o VAT czynność polegającą na zwrocie nakładów poniesionych na cudzą rzecz za wynagrodzeniem należy kwalifikować jako usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23% (por.m.in. wyrok NSA z 16 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 161/09, opubl. CBOS).”

Zważywszy na fakt, że przedmiotowa czynność ta nie została wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie została uwzględniona w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęta obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem to transakcja będzie opodatkowana stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, że zapłata przez Powiat B. na rzecz Wnioskodawcy sumy pieniężnej odpowiadającej wartości poniesionych nakładów (wybudowania budynków i infrastruktury towarzyszącej na nieruchomości) będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%.

Ad 2

Po opodatkowaniu transakcji podatkiem VAT wg stawki 23% zgodnie ze stanowiskiem opisanym w punkcie 1 Powiatowi B. jako nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 1. Powiat B. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce. Po rozliczeniu nakładów z Wnioskodawcą Powiat B. planuje wynajmować część lokali w budynku usługowym. Przewiduje się, że 20% powierzchni w budynku będzie wykorzystywane na działalność administracyjną Powiatu, a pozostałe 80% będzie wynajmowane na działalność handlowo – usługową dla podmiotów trzecich. Wynajem lokali będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy nabywane towary i usługi z których nabyciem podatek będzie odliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jednocześnie należy wziąć pod uwagę art. 88, który określa tzw. przesłanki negatywne kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednak w przedmiotowej sprawie żadna z tych przesłanek nie będzie miała miejsca.

Jak już wskazano powyżej Powiat B. w przedmiotowej transakcji będzie występował jako zarejestrowany podatnik, transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23% i będzie udokumentowana fakturami wystawionymi dla Wnioskodawcy wobec czego należy uznać, że spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

· prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nakładów poniesionych na dzierżawionym gruncie,

· nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zbycie nakładów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) - zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest obecnie dzierżawcą między innymi nieruchomości gruntowej, w skład której wchodzą działki oznaczone numerami ewidencyjnymi: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 oraz budynek handlowo-usługowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą (parking i drogi dojazdowe). Wnioskodawca wynajmuje lokale znajdujące się w tym budynku.

Zgodnie z art. 553 par. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych Wnioskodawca jest następcą prawnym Spółki, która zawarła z Powiatem umowę dzierżawy. Na mocy tej umowy Wnioskodawca wziął w dzierżawę w zamian za czynsz dzierżawny nieruchomość gruntową wraz z budynkami. Czynsz dzierżawny był opodatkowany podatkiem VAT wg stawki 23%.

W momencie podpisania umowy dzierżawy na gruncie znajdowały się budynki o nazwach `(...)`, wiata oraz budynek stacji trafo. Budynki te zostały przez dzierżawcę zburzone i został wybudowany nowy budynek handlowo-usługowy o powierzchni blisko 5000 m2 z lokalami przeznaczonymi na wynajem usługowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą (parking i drogi dojazdowe).

Obecnie Powiat i Wnioskodawca planują zawrzeć porozumienie w sprawie rozwiązania umowy dzierżawy i rozliczenia nakładów w formie aktu notarialnego. W porozumieniu tym strony między innymi wyrażają wolę rozwiązania umowy dzierżawy oraz rozliczenia wartości nakładów pozostałych na nieruchomości na warunkach opisanych w umowie. W akcie notarialnym będzie napisane, że w związku z tym, że Wnioskodawca na nieruchomości poczynił nakłady w postaci budynku usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą (parking i drogi dojazdowe) z chwilą rozwiązania umowy dzierżawy uprawniony on będzie do żądania od Powiatu zwrotu wartości nakładów. Porozumienie to będzie jednocześnie umową sprzedaży, w której zostanie ustalona cena za jaką Wnioskodawca sprzeda w sensie cywilistycznym Powiatowi wszystkie nakłady i w ten sposób Wnioskodawca rozliczy z Powiatem poniesione nakłady na nieruchomości.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nakładów poniesionych na dzierżawionym gruncie za sumę pieniężną odpowiadającą wartości poniesionych nakładów (wybudowania budynku usługowego i infrastruktury towarzyszącej na nieruchomości).

Wskazać należy, że na podstawie art. 693 § ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych (art. 694 k.c.).

W myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie z art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

- grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

- budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

- części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z kolei zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanego przepisu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy i opis sprawy należy stwierdzić, że z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np.: wybudowanie budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. W związku z tym, w sytuacji, gdy Spółka, której Wnioskodawca jest następcą prawnym wykonała inwestycję polegającą na budowie budynku handlowo-usługowego z infrastrukturą towarzyszącą (parking i drogi dojazdowe) na nieruchomości Wydzierżawiającego, tj. poniosła nakłady na majątku, który nie stanowi jej własności, nakłady te stały się częścią nieruchomości.

Poniesione nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie powodują po stronie Wnioskodawcy powstanie roszczenia, względem właściciela gruntu, o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu poniesionych nakładów.

Tym samym, prawo to nie może stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia poniesionych nakładów, nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Zatem należy przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych na obcym gruncie nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń dokonanych na gruncie wydzierżawiającego, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Ustawodawca w art. 43 ustawy określił zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług. Wskazać przy tym należy, że ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują zwolnienia od podatku dla czynności zbycia nakładów.

W konsekwencji, transakcja polegająca na zapłacie Wnioskodawcy sumy pieniężnej odpowiadającej wartości poniesionych nakładów (wybudowania budynku usługowego i infrastruktury towarzyszącej na nieruchomości) będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2

W odniesieniu do wątpliwości Zainteresowanych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zbycie nakładów wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazać należy, że art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest więc wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Prowadzoną działalność gospodarczą i jej cele należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników

(Dz. U. z 2021 r., poz. 999). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z powyższych przepisów wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W celu odliczenia podatku naliczonego, podatnik w pierwszej kolejności winien przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w sytuacjach, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się w myśl art. 86 ust. 2a ustawy zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika z opisu sprawy Powiat, będący wydzierżawiającym oraz nabywcą nakładów jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Powiat będzie wykorzystywał nabyte nakłady do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT. Powiat nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabytych nakładów do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. 80% powierzchni całkowitej w budynku handlowo-usługowym zostanie wynajęta przez Powiat B. podmiotom trzecim. Usługa najmu będzie opodatkowana stawką 23% VAT. Pozostałą powierzchnię w budynku, czyli 20% całkowitej powierzchni budynku Powiat B. przeznaczy na działalność administracyjną Powiatu.

W związku z tym, że nabyte nakłady będą wykorzystywane przez Powiat zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT, ponadto nie będzie w stanie ich bezpośrednio przypisać do poszczególnych czynności, Powiatowi będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie nakładów.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a-2h ustawy i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – w zakresie, w jakim Powiat będzie wykorzystywał nabyte nakłady do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nakładów poniesionych na dzierżawionym gruncie oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zbycie nakładów.

W zakresie ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla ww. transakcji zostanie wydanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.