0114-KDIP4-2.4012.525.2021.1.KS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lipca 2021 r. (data wpływu 16 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia terminu obniżenia podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

16 lipca 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia terminu obniżenia podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który przesyła JPK_V7M (miesięcznie). Wnioskodawca jest producentem testów laboratoryjnych do diagnostyki zakażeń SARS-CoV-2 wywołujących COVID-19 (dalej: testy). Testy przeznaczone są do użytku profesjonalnego i mogą być wykonywane wyłącznie w medycznych laboratoriach diagnostycznych (MLD) lub miejscach opieki nad pacjentem (POCT).

Jednocześnie wskazać należy, że przedmiotowe testy mieszczą się w definicji wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 39 ustawy o wyrobach medycznych. Zgodnie z ww. przepisem, za wyrób medyczny do diagnostyki in vitro uznać należy m.in. wyrób medyczny będący odczynnikiem, produktem odczynnikowym, kalibratorem, materiałem kontrolnym, zestawem, stosowanym samodzielnie lub w połączeniu, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania in vitro do badania próbek pobranych z organizmu ludzkiego, w tym krwi i tkanek, wyłącznie lub głównie w celu dostarczenia informacji:

a) o stanie fizjologicznym lub patologicznym,

b) do monitorowania działań terapeutycznych.

Tak więc na mocy ustawy o wyrobach medycznych przedmiotowe testy kwalifikują się do uznania ich za wyrób medyczny do diagnostyki in vitro, a także zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT (podatek od towarów i usług)), dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 56), stawka podatku wynosi 8%. Jednocześnie w pkt 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 186 i 1493 oraz z 2021 r. poz. 255) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednak na podstawie § 10bb pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2020 r. poz. 527 ze zm., dalej: rozporządzenie MF), do 31 grudnia 2022 r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu testów diagnostycznych w kierunku SARS-CoV-2 i wywołanej nim choroby COVID-19, będących wyrobami medycznymi do diagnostyki in vitro w rozumieniu:

a) ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych,

b) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 5 maj 2017 r., str. 176, ze zm.)

- dopuszczonymi do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższa regulacja obniżająca stawkę VAT na testy do 0%, została wprowadzona do rozporządzenia MF rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 18 grudnia 2020 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2329) i weszła w życie 23 grudnia 2020 r.

Pomimo zmiany stawki podatku na przedmiotowe testy z 8% na 0% ze skutkiem od 23 grudnia 2020 r., Wnioskodawca nie był w stanie dostosować swojego systemu finansowo-księgowego do znowelizowanych przepisów natychmiast po ich wejściu w życie (wymagało to modyfikacji wprowadzonych przez informatyków, których nie dało się przeprowadzić w okresie świąteczno-noworocznym). W efekcie Wnioskodawca w okresie od 23 grudnia 2020 r. do początku stycznia 2021 r. wystawiał swoim klientom faktury dokumentujące dostawę testów na terytorium kraju z zastosowaniem błędnej stawki podatku - 8%. Dopiero w styczniu 2021 r., po wprowadzeniu odpowiednich zmian w systemie, Wnioskodawca wystawił swoim klientom faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur sprzedażowych, zmieniające stawkę VAT z 8% na 0% i zmniejszające podatek należny. Wszystkie faktury korygujące dotyczące sprzedaży krajowej testów realizowanej od 23 grudnia 2020 r. i opodatkowanej błędną stawką VAT zostały wystawione w styczniu 2021 r.

Wnioskodawca poza wystawionymi fakturami korygującymi nie dysponuje żadnymi innymi dokumentami potwierdzającymi, że przedmiotowe korekty zostały uzgodnione z nabywcami. W szczególności uzgodnienia takie nie wynikają z korespondencji mailowej albo aneksów do umów. Również same umowy z klientami nie określają wprost stosowanej stawki podatku. Klienci nie widzą podstaw, aby potwierdzać uzgodnienie warunków przedmiotowych korekt, lecz uznają je za obowiązkowe w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W rozliczeniu za który okres (miesiąc) Wnioskodawca powinien obniżyć kwotę podatku należnego na podstawie opisanych wyżej faktur korygujących, wystawionych w związku z zastosowaniem błędnej (zawyżonej) stawki podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, obniżenia podatku należnego na podstawie przedmiotowych faktur korygujących należy dokonać w rozliczeniu za miesiąc ich wystawienia, tj. za styczeń 2021 r.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał. Jednocześnie w myśl art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jak więc wynika z przywołanych regulacji, faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniu za miesiąc, w którym została ona wystawiona, pod warunkiem, że:

a) z posiadanej przez podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz

b) uzgodnione z nabywcą warunki korekty zostały spełnione oraz

c) faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

Powyższe warunki umożliwiające ujęcie korekty w dacie jej wystawienia powinny zostać odpowiednio zastosowane również w przypadku wystawienia faktury korygującej w związku z zawyżeniem kwoty podatku należnego na fakturze, np. z uwagi na zastosowanie błędnej stawki VAT.

Jednocześnie przepisy nie wskazują jednoznacznie w jaki sposób warunki korekty powinny być uzgodnione pomiędzy sprzedawcą i nabywcą, a także w jaki sposób należy ten fakt udokumentować. Jednak w ocenie Wnioskodawcy w przypadku, gdy podstawą do wystawienia faktury korygującej jest zastosowanie błędnej stawki podatku, uzgodnienie korekty następuje z mocy obowiązujących przepisów ustawy o VAT.

W takiej sytuacji podstawa do korekty powstaje bowiem z mocy prawa - czego świadomość powinien mieć zarówno sprzedawca, jak i nabywca. W analizowanym przypadku zastosowanie zawyżonej stawki podatku przez Wnioskodawcę wynikało z trudności w odzwierciedleniu zmiany stawki podatku w systemie księgowym (zmiana systemowa wymagała czasu). Nieracjonalnym byłoby w tej sytuacji oczekiwać, że korekta zawyżonej stawki podatku musi być uzgodniona z nabywcą, skoro strony dostawy towarów mają bezwzględny obowiązek zastosowania prawidłowej stawki podatku - element ten nie podlega żadnym uzgodnieniom, lecz wynika wprost z przepisów. Częściowo potwierdza to zachowanie klientów Wnioskodawcy, którzy nie widzą podstaw do tego, by musieli potwierdzać uzgodnienie warunków przedmiotowych korekt, lecz uznają je za obowiązkowe w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Należy więc uznać, że uzgodnienie warunków korekty następuje z mocy obowiązującego prawa, które wskazuje właściwą stawkę podatku dla przeprowadzonej transakcji.

Jak wynika z objaśnień podatkowych Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 23 kwietnia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań „Slim VAT” oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących niektóre konstrukcje VAT wprowadzonych ustawą z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: objaśnienia MF), „uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego rozumie się w szczególności ustalenie przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia.” Objaśnienia MF dość szczegółowo instruują podatników w kwestii prawidłowego sposobu uzgadniania oraz dokumentowania korekt zmniejszających podstawę opodatkowania, jednak nie zawierają one żadnych wskazówek dotyczących sytuacji, w której podstawą do korekty jest zawyżona stawka podatku. W ocenie Wnioskodawcy, poprzez analogię do takiego przypadku można by jednak zastosować wskazówki dotyczące korekt wynikających z wygaszenia zobowiązania z mocy prawa. W tym kontekście w objaśnieniach MF wskazano bowiem, że „w sytuacji gdy treść stosunków między stronami będzie z góry regulowana powszechnie obowiązującymi przepisami prawa (w tym będzie wpływać na wartość wynagrodzenia), wówczas należy zwrócić uwagę, że uzgodnienia podejmowane pomiędzy stronami umowy nie mogą stać w sprzeczności z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Efektywnie zatem, wejście w życie powszechnie obowiązujących przepisów prawa będzie w takim przypadku zastępowało uzgodnienie stron. Zgodnie z przyjętymi regułami porządku prawnego, zasadne jest domniemanie, że wejście w życie zmienionych przepisów stanowi fakt znany stronom i efekt wejścia w życie takich przepisów wpływających na obniżenie podstawy opodatkowania jest analogiczny do podjęcia przez strony umowy uzgodnień dotyczących obniżenia podstawy opodatkowania.”

Zdaniem Wnioskodawcy podobnie w przypadku, gdy stawka podatku uległa obniżeniu na mocy zmienionych przepisów rozporządzenia MF, zasadne byłoby domniemanie, że wejście w życie zmienionych przepisów stanowi fakt znany sprzedawcy i nabywcy, a efekt wejścia w życie takich przepisów wpływających na obniżenie stawki podatku powinien być analogiczny do podjęcia przez strony transakcji uzgodnień dotyczących stawki podatku, która powinna znaleźć zastosowanie przy sprzedaży.

Natomiast za spełnienie warunków korekty w opisanym wyżej przypadku należy uznać sam fakt wystawienia faktury korygującej, na podstawie której dochodzi do zastosowania właściwej stawki podatku i obniżenia zawyżonej kwoty podatku należnego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym w przypadku wystawienia faktury korygującej z uwagi na zastosowanie zawyżonej stawki podatku, obniżenie kwoty podatku należnego powinno nastąpić w miesiącu wystawienia tejże faktury - z uwagi na to, że uzgodnienie korekty nastąpiło z mocy prawa, a samo wystawienie faktury korygującej stanowi spełnienie warunków korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy.

W kontekście powyższego istotnym jest, że przy założeniu odejścia od wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących, zasadnicze znaczenie zyskują inne dowody dokumentujące obniżenie podstawy opodatkowania, przykładowo dokumenty handlowe, w tym aneksy do umów, korespondencja handlowa, dowody zapłaty, kompensaty itp., które potwierdzają, że obie strony transakcji znają i akceptują nowe, zmienione warunki transakcji.

Podatnik będzie miał prawo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego już za okres rozliczeniowy w którym wystawił fakturę korygującą przy łącznym spełnieniu warunków:

1. uzgodnienia warunków korekty z nabywcą towaru lub usługobiorcą,

2. spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług,

3. posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług (tj. z dokumentacji wynika, że nabywca wie, że doszło lub wie w jakich sytuacjach będzie dochodzić do zmiany warunków transakcji skutkujących zmniejszeniem wysokości wynagrodzenia), z dokumentacji wynika również, że warunki te zostały spełnione na moment dokonywania przez podatnika korekty podatku należnego, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie kwoty podatku należnego,

4. faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunku obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług oraz w zakresie spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Należy zauważyć, że przepis art. 29a ust. 13 ustawy nakłada na podatnika obowiązek spełnienia się uzgodnionych warunków. Powiązanie korekty bowiem wyłącznie z faktem uzgodnienia jest niewystarczające dla precyzji zapisu. Spełnienie warunków oznacza ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia wynagrodzenia możliwe do udokumentowania. Jest to bowiem podyktowane różnorodnością sytuacji, które mogą wystąpić w obrocie gospodarczym. Ponadto podatnik zobowiązany jest posiadać dokumentację potwierdzającą uzgodnienie warunków. W przypadku braku dokumentacji na moment wystawienia faktury korygującej, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny dopiero w okresie, w którym dokumentację uzyska.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z powyższego wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem testów laboratoryjnych do diagnostyki zakażeń SARS-CoV-2 wywołujących COVID-19 (dalej: testy), które mieszczą się w definicji wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 39 ustawy o wyrobach medycznych. Na mocy ustawy o wyrobach medycznych testy kwalifikują się do uznania ich za wyrób medyczny do diagnostyki in vitro, a także zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%. W pkt 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednak na podstawie § 10bb pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (dalej: rozporządzenie MF), do 31 grudnia 2022 r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu testów diagnostycznych w kierunku SARS-CoV-2 i wywołanej nim choroby COVID-19, będących wyrobami medycznymi do diagnostyki in vitro w rozumieniu:

a) ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych,

b) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z 5 kwietnia 2017 r.w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 5 maj 2017 r., str. 176,ze zm.)

- dopuszczonymi do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższa regulacja obniżająca stawkę VAT na testy do 0%, została wprowadzona do rozporządzenia MF rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 18 grudnia 2020 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych i weszła w życie 23 grudnia 2020 r.

Pomimo zmiany stawki podatku na testy z 8% na 0% ze skutkiem od 23 grudnia 2020 r., Wnioskodawca nie był w stanie dostosować swojego systemu finansowo-księgowego do znowelizowanych przepisów natychmiast po ich wejściu w życie. W efekcie Wnioskodawca w okresie od 23 grudnia 2020 r. do początku stycznia 2021 r. wystawiał swoim klientom faktury dokumentujące dostawę testów na terytorium kraju z zastosowaniem błędnej stawki podatku - 8%. Dopiero w styczniu 2021 r., po wprowadzeniu odpowiednich zmian w systemie, Wnioskodawca wystawił swoim klientom faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur sprzedażowych, zmieniające stawkę VAT z 8% na 0% i zmniejszające podatek należny. Wszystkie faktury korygujące dotyczące sprzedaży krajowej testów realizowanej od 23 grudnia 2020 r. i opodatkowanej błędną stawką VAT zostały wystawione w styczniu 2021 r.

Wnioskodawca poza wystawionymi fakturami korygującymi nie dysponuje żadnymi innymi dokumentami potwierdzającymi, że przedmiotowe korekty zostały uzgodnione z nabywcami. W szczególności uzgodnienia takie nie wynikają z korespondencji mailowej albo aneksów do umów. Również same umowy z klientami nie określają wprost stosowanej stawki podatku. Klienci nie widzą podstaw, aby potwierdzać uzgodnienie warunków przedmiotowych korekt, lecz uznają je za obowiązkowe w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia w rozliczeniu za który okres (miesiąc) Wnioskodawca powinien obniżyć kwotę podatku należnego na podstawie faktur korygujących, wystawionych w związku z zastosowaniem błędnej (zawyżonej) stawki podatku od towarów i usług.

Jak już wskazywano, obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe w momencie wystawienia faktury korygującej pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru/usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostarczanych towarów/świadczonych usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Oznacza to, że podatnik nie musi oczekiwać na potwierdzenie odbioru faktury korygującej aby obniżyć podstawę opodatkowania, natomiast przy wystawieniu faktury korygującej istotne są faktyczne ustalenia między kontrahentami.

Przez uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego rozumie się w szczególności ustalenie przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również okoliczności, których zaistnienie w przyszłości uzasadnia obniżenie należności.

Spełnienie warunków oznacza ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia podstawy opodatkowania. W wielu wypadkach, zawierając uzgodnienie strony nie precyzują wprost zdarzenia, które uzasadnia dokonanie korekty. Podobnie jak w przypadku samego „uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku” również fakt ich spełnienia może być stwierdzony w sposób dorozumiany.

Zauważyć należy, że w przypadku gdy przepisy powszechnie obowiązującego prawa doprowadzają do zmiany stawki podatku, na gruncie podatku VAT prowadzi to również do zmiany stawki błędnie wykazanej w fakturze wystawionej po wejściu tych przepisów w życie. W sytuacji, gdy treść stosunków między stronami będzie regulowana powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, uzgodnienia podejmowane pomiędzy stronami umowy nie mogą stać w sprzeczności z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. W rezultacie wejście w życie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, będzie w takim przypadku zastępowało uzgodnienia stron. Zgodnie z przyjętymi regułami porządku prawnego, zasadnie jest domniemanie, że wejście w życie zmienionych przepisów stanowi fakt znany stronom i skutek wejścia w życie takich przepisów wpływających na zmianę stawki podatku jest analogiczny do podjęcia przez strony umowy uzgodnień dotyczących zmiany stawki podatku. Natomiast za spełnienie warunków korekty w przypadku zmiany stawki podatku wprowadzonej na skutek zmiany przepisów powszechnie obowiązującego prawa należy uznać fakt wystawienia faktury korygującej, na podstawie której dochodzi do zastosowania właściwej stawki podatku.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że pomimo zmiany stawki podatku na testy z 8% na 0% ze skutkiem od 23 grudnia 2020 r., Wnioskodawca w okresie od 23 grudnia 2020 r. do początku stycznia 2021 r. wystawiał swoim klientom faktury dokumentujące dostawę testów z zastosowaniem błędnej stawki podatku - 8%. Dopiero w styczniu 2021 r., Wnioskodawca wystawił swoim klientom faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur sprzedażowych, zmieniające stawkę VAT z 8% na 0% i zmniejszające podatek należny. Wnioskodawca nie dysponuje żadnymi innymi dokumentami potwierdzającymi, że korekty faktur zostały uzgodnione z nabywcami - uzgodnienia takie nie wynikają z korespondencji mailowej albo aneksów do umów. Również same umowy z klientami nie określają wprost stosowanej stawki podatku. Klienci nie widzą podstaw, aby potwierdzać uzgodnienie warunków przedmiotowych korekt, lecz uznają je za obowiązkowe w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku, uzgodnieniem warunków zmieniających podstawę opodatkowania jest okoliczność wejścia w życie przepisów zmieniających stawkę podatku, a za spełnienie warunków korekty należy uznać fakt wystawienia faktur korygujących przez Wnioskodawcę, na podstawie której dochodzi do zastosowania właściwej stawki podatku.

Zatem, w analizowanej sprawie, Wnioskodawca powinien obniżyć kwotę podatku należnego na podstawie faktur korygujących, wystawionych w związku z zastosowaniem błędnej (zawyżonej) stawki podatku od towarów i usług w rozliczeniu za okres, w którym wystawione zostały faktury korygujące.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu zaistniałego faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.