Zbywca, B. Spółka komandytowa, dokonał zbycia nieruchomości zabudowanej Parkiem Handlowym na rzecz Nabywcy, A. Sp. z o.o. Transakcja ta nie miała charakteru zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ponieważ nie spełniała przesłanek wymaganych do uznania, że przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Park Handlowy nie był formalnie wydzielony w strukturze Zbywcy, brakowało odrębnej ewidencji księgowej, a Zbywca nie zawarł umowy o zarządzanie tym obiektem. Dodatkowo, na Nabywcę nie przeniesiono kluczowych składników przedsiębiorstwa Zbywcy. W związku z tym, transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dostawa nieruchomości zabudowanej Parkiem Handlowym nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ budynki i budowle zostały oddane do użytkowania w okresie krótszym niż 2 lata przed dokonaniem transakcji, a Zbywca odliczał podatek VAT od wydatków związanych z budową Parku Handlowego. Z tego względu, Nabywca ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej dostawę nieruchomości, ponieważ spełnione są warunki do skorzystania z tego prawa, tj. Nabywca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie wykorzystywał nabytą nieruchomość wyłącznie do działalności opodatkowanej.
Dołącz do doradców podatkowych korzystających z Fiscalex
Uzyskaj dostęp do największej bazy interpretacji podatkowych w Polsce. Zaawansowane wyszukiwanie, analiza AI i podsumowania interpretacji w jednym miejscu.
Rozpocznij bezpłatny okres próbnyINTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 w związku z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 7 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.) uzupełnionym pismami z 22 i 27 września 2021 r. (data wpływu 22 września 2021 r.) na wezwanie Organu z 15 września 2021 r. (doręczone 16 września 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
§ uznania transakcji za niepodlegającą wyłączeniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – jest prawidłowe,
§ prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
13 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania transakcji za niepodlegającą wyłączeniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości.
Złożony wniosek uzupełniony został pismami z 22 i 27 września 2021 r. na wezwanie Organu z 15 września 2021 r. (doręczone 16 września 2021 r.).
We wniosku wspólnym złożonym przez:
- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
B. Spółka komandytowa
przedstawiono następujące stany faktyczne:
II. Stan faktyczny
B. Spółka komandytowa (dalej jako **„**Zbywca”) posiada siedzibę na terytorium Polski. Zbywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług).
Podstawowym przedmiotem działalności Zbywcy jest wykonywanie robót budowalnych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 41.20.Z.).
1. Ogólne zasady współpracy Zbywcy z inwestorem dotyczące inwestycji w parki handlowe.
Obecnie Zbywca na podstawie umowy ramowej dotyczącej budowy, komercjalizacji i nabywania parków handlowych (dalej jako „Umowa Ramowa”) zawartej z inwestorem realizuje inwestycje polegające na budowie kompleksów handlowo - usługowych (dalej jako „Parki Handlowe”, pojedynczo „Park Handlowy”).
W ramach Umowy Ramowej Zbywca zobowiązał się wobec inwestora, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie:
Umowa Ramowa zakłada sprzedaż pojedynczych lub większej liczby Parków Handlowych na rzecz inwestora lub na rzecz powołanych w tym celu spółek celowych (E.), tj. spółek prawa handlowego, z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powołanych bezpośrednio lub pośrednio przez inwestora lub z bezpośrednim lub pośrednim udziałem inwestora lub powołanych przez podmioty powiązane z inwestorem które to spółki celowe zostaną wskazane Zbywcy przez inwestora jako nabywcy poszczególnych Parków Handlowych.
W sytuacji zainteresowania inwestora danym Parkiem Handlowym Umowa Ramowa zakłada w pierwszej kolejności zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży dotyczącej nieruchomości, na której ma zostać zrealizowany dany Park Handlowy, z E. wskazaną przez inwestora, a inwestor zobowiązuje się doprowadzić do zawarcia takiej przedwstępnej umowy sprzedaży przez E.
Następnie, po wybudowaniu na danej nieruchomości będącej przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży Parku Handlowego i spełnieniu określonych warunków przewiduje się zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości.
Możliwe jest także zawarcie wyłącznie umowy przenoszącej własność Parku Handlowego pomiędzy Zbywcą a E. bez uprzedniego zawierania umowy przedwstępnej.
Jak wynika z powyższego, Zbywca zamierza realizować konkretne inwestycje polegające na budowie i komercjalizacji Parków Handlowych z myślą o ich odsprzedaży. Wprawdzie obowiązkiem Zbywcy będzie komercjalizacja i zawarcie umów najmu oraz doprowadzenie danego Parku Handlowego do możliwości podjęcia działalności operacyjnej, niemniej jednak czynności te są podejmowane przez Zbywcę w celu zwiększenia atrakcyjności i ceny Parków Handlowych. Inwestor jest bowiem zainteresowany nabyciem gotowego produktu („pod klucz”).
Z kolei spółki celowe, które mają nabywać Parki Handlowe, dokonają nabycia Parków Handlowych z zamiarem najmu ich powierzchni na cele handlowe i usługowe.
2. Przedmiot transakcji.
W związku z powyższym, Zbywca dokonał na rzecz A. sp. z o.o. (dalej jako „Nabywca”) zbycia nieruchomości położonej w (…), zabudowanej Parkiem Handlowym (dalej jako „Nieruchomość”).
Nabywca jest spółką z siedzibą na terytorium Polski, będącą rezydentem podatkowym w Polsce.
Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
Warunkiem zawarcia ww. transakcji (dalej jako „Transakcja”) było łączne spełnienie poniższych warunków:
1. Zbywca nabędzie własność Nieruchomości i zostanie prawomocnie wpisany jako właściciel w każdej z ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości;
2. Zbywca wybuduje na Nieruchomości Park Handlowy w (`(...)`) (dalej jako „Park Handlowy (`(...)`)”), dla którego zostanie wydana bezwarunkowa, ostateczna i prawomocna decyzja udzielająca Zbywcy pozwolenia na użytkowanie;
3. Park Handlowy (`(...)`) zostanie otwarty dla klientów w całości, tj. otwarte zostaną wszystkie wynajęte powierzchnie oraz wszystkie części wspólne zgodnie z ich opisem w Umowie Ramowej;
4. Co najmniej 95% powierzchni Parku Handlowego (`(...)`) będzie przedmiotem zawartych skutecznie przez Zbywcę umów najmu z najemcami.
Budowa Parku Handlowego w (`(...)`) została sfinansowana kredytem zaciągniętym przez Zbywcę i w związku z tym na Nieruchomości zostało ustanowione zabezpieczenie.
W związku ze spełnieniem wszystkich powyższych warunków i oddania z dniem (…) r. Parku Handlowego (…) do użytkowania Zbywca wraz z Nabywcą zawarli w czerwcu 2021 r. w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży Nieruchomości zabudowanej Parkiem Handlowym (…) na mocy której Zbywca przeniósł na Nabywcę własność Nieruchomości (dalej jako „Umowa Sprzedaży”).
Nieruchomość składa się z następujących działek:
Wszystkie ww. działki, zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego są przeznaczone pod zabudowę.
Wszystkie ww. budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości zostały oddane do użytkowania nie wcześniej niż 2 lata przed dokonaniem Transakcji.
Zbywca odliczał podatek VAT w odniesieniu do wydatków związanych z budową na niej Parku Handlowego (`(...)`).
Zbywca wykorzystywał przed Transakcją Nieruchomość zabudowaną Parkiem Handlowym (`(...)`) wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej (tj. najem powierzchni na cele handlowe i usługowe).
W wyniku Transakcji Zbywca ma przenieść na Nabywcę Nieruchomość oraz wszelkie prawa związane z Parkiem Handlowym (`(...)`), w szczególności:
a) majątkowe prawa autorskie do dokumentacji projektowej dotyczącej Parku Handlowego (`(...)`);
b) dokumentację techniczną i prawną dotyczącą Parku Handlowego (`(...)`) (w tym umowy najmu, decyzje administracyjne, dokumentacja budowlana i projektowa, itp.);
c) wszystkie umowy, które będą zawarte w związku z bieżącą eksploatacją Parku Handlowego (`(...)`) (z wyłączeniem umowy o zarządzanie, którą Nabywca zawrze we własnym zakresie); przy czym przez przeniesienie rozumie się także rozwiązanie dotychczasowej umowy i zawarcie nowej umowy z tym samym dostawcą, na tych samych warunkach;
d) prawa i obowiązki wynikające z umowy o generalne wykonawstwo Parku Handlowego (`(...)`) dotyczące gwarancji i rękojmi;
e) wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, włącznie z prawami i obowiązkami wynikającymi z gwarancji bankowych, gwarancji ubezpieczeniowych lub podobnych zabezpieczeń, oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji, i innych zabezpieczeń ustanowionych przez najemców powierzchni w Parku Handlowym (`(...)`) na zabezpieczenie roszczeń Zbywcy jako wynajmującego;
f) ubezpieczenie Parku Handlowego (`(...)`) od wszystkich ryzyk, o ile treść ubezpieczenia nie będzie wykluczała takiego przeniesienia.
Ponadto Zgodnie z przyjętymi ustaleniami Zbywca przekaże Nabywcy:
a) kaucje finansowe wpłacone przez najemców powierzchni w Parku Handlowym (`(...)`), na rachunek wskazany przez Nabywcę oraz
b) wszelkie kwoty należne za okres po dacie zawarcia Umowy Sprzedaży, jakie Zbywca otrzyma od najemców powierzchni w Parku Handlowym (`(...)`) z tytułu czynszu najmu i innych opłat.
Do dnia Transakcji Zbywca miał dokonać z najemcami Parku Handlowego (`(...)`) rozliczenia nakładów poniesionych przez najemców na najmowane powierzchnie, wobec czego Nabywca nie będzie zobowiązany do rozliczenia tych nakładów. Zbywca miał usunąć także wszystkie wady i usterki zgłoszone przez najemców.
Dodatkowo, Zbywca w ramach należnego od Nabywcy wynagrodzenia zobowiązany jest zorganizować i przeprowadzić szkolenie personelu z korzystania z Parku Handlowego (`(...)`) (budynku wraz z infrastruktura towarzyszącą).
Transakcja nie obejmowała natomiast następujących składników, w tym składników wchodzących na dzień Transakcji w skład przedsiębiorstwa Zbywcy:
a. umów związanych z finansowaniem procesu inwestycyjnego w zakresie budowy Parku Handlowego (`(...)`). Nabywca w celu nabycia Parku Handlowego (`(...)`) zawarł umowę na finansowanie nabycia Parku Handlowego;
b. praw i obowiązków z umowy o bieżące zarządzanie Nieruchomością. Nabywca we własnym zakresie zawrze z zewnętrznym usługodawcą tego rodzaju umowę;
c. wierzytelności Zbywcy (ewentualnie - poza bieżącymi wierzytelnościami nieodłącznie związanymi z Umowami Najmu, o ile takie wystąpiły na moment sprzedaży),
d. zobowiązań Nabywcy (ewentualnie - poza bieżącymi zobowiązaniami nieodłącznie związanymi z Umowami Najmu, o ile takie wystąpiły na moment sprzedaży),
e. praw i obowiązków wynikających z innych umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Zbywcy oraz utrzymania Nieruchomości, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych. Nabywca we własnym zakresie zawrze umowę obsługi księgowej, oraz umowę na świadczenie usług prawnych.
f. rachunków bankowych Zbywcy,
g. środków pieniężnych Zbywcy (poza kaucjami wpłaconymi przez najemców powierzchni w Parku Handlowym (`(...)`) oraz wszelkimi kwotami należnymi za okres po dacie zawarcia przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, jakie otrzyma on od najemców powierzchni w Parku Handlowym (`(...)`) z tytułu czynszu najmu i innych opłat);
h. dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę, z zastrzeżeniem dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej Parku Handlowego (`(...)`),
i. tajemnic i know-how przedsiębiorstwa Zbywcy,
j. ksiąg rachunkowych Zbywcy,
k. dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę,
l. oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Zbywcy,
m. zasobów kadrowych Zbywcy.
Park Handlowy (`(...)`) nie jest formalnie wydzielony organizacyjnie w strukturze Zbywcy. Nie jest on przypisany w ramach jakiejkolwiek jednostki wewnętrznej (departamentu, działu, oddziału, itp.) oraz nie istnieją dokumenty, które wprowadzałyby tego rodzaju wewnętrzny podział struktury Zbywcy. Ponadto, do Parku Handlowego (`(...)`) nie zostali przypisani na stałe pracownicy Zbywcy. Zbywca nie zawarł umowy o zarządzanie Parkiem Handlowym (`(...)`).
Do bieżącej obsługi Parku Handlowego (`(...)`) Zbywca nie posiadał odrębnego rachunku bankowego. Zobowiązania dotyczące bieżącego utrzymania Parku Handlowego (`(...)`) były regulowane z jednego ogólnego rachunku bankowego Zbywcy.
Natomiast z uwagi na to, że budowa Parku Handlowego (`(...)`) została w większości sfinansowana kredytem, prowadzony był odrębny rachunek bankowy dla wpływów z czynszu najmu, z którego pobierane były kwoty na spłatę comiesięcznych rat kredytowych.
Do dnia Transakcji Zbywca ujmował Park Handlowy (`(...)`) w ewidencji jako środek trwały.
Zbywca nie prowadził ewidencji księgowej w taki sposób, który pozwoliłby na przypisanie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich aktywów i pasywów związanych z Parkiem Handlowym (`(...)`) i ich wyodrębnienie w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. Zbywca nie ma możliwości sporządzenia odrębnego sprawozdania finansowego, a także wyniku finansowego dla Parku Handlowego (`(...)`). Niemniej jednak na dzień Transakcji Zbywca był w stanie wyodrębnić dla Parku Handlowego (`(...)`) koszty związane z budową, koszty kredytu naliczone do momentu oddania Parku Handlowego (`(...)`) do używania, które składały się na jego wartość początkową. Zbywca jest także w stanie przyporządkować do Parku Handlowego (`(...)`) koszty związane z komercjalizacją, podatek od nieruchomości, czy koszty eksploatacyjne.
Zbywca dokonywał także podziału zobowiązań i należności przypadających na Park Handlowy (`(...)`), z wyłączeniem zobowiązań kredytowych.
Z uwagi na to, że Zbywca nie posiadał odrębnego rachunku bankowego dla Parku Handlowego (`(...)`), do rozliczenia kosztów obsługi bieżącej Parku, nie dokonywał podziału kosztów ogólnych na poszczególne obiekty, w tym Parku Handlowego (`(...)`). Zbywca nie przypisywał także kredytów oraz odsetek od nich na poszczególne obiekty po ich oddaniu do używania.
Zbycie Nieruchomości na rzecz Nabywcy Zbywca udokumentował fakturą z podatkiem VAT.
Nabywca wykorzystuje i zamierza wykorzystywać Nieruchomość zabudowaną Parkiem Handlowym (`(...)`) wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej (tj. najem powierzchni na cele handlowe i usługowe).
W związku z powyższym, Wnioskodawcy występują z niniejszym wnioskiem, aby potwierdzić skutki w VAT.
W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż stacja trafo i przyłącze sieci energetycznej znajdujące się na działkach 8 i 10, nie były na dzień sprzedaży własnością Sprzedającego, gdyż:
Przyłącze kanalizacji sanitarnej znajdujące się na działkach 2 i 3 było na dzień sprzedaży własnością Sprzedającego. Przyłącze to przebiega także poza terenem tych działek, tj. pod droga publiczną (ul. (….)) oraz drogą publiczną nr (ul. (…)) i w całości stanowiło własność Sprzedającego – dostawca usług komunalnych odmówił przejęcia przyłącza jako części sieci kanalizacyjnej. Pobierana jest roczna opłata z tytułu położenia przyłącza w pasie drogi publicznej.
Przyłącze i system kanalizacji deszczowej znajdujące się na działkach 1, 2, 3, 5, 8, 10, 4, 6, 7 i 9 było na dzień sprzedaży własnością Sprzedającego. Przyłącze to przebiega także poza terenem tych działek, tj. pod drogą publiczną nr 13 (ul. (…)) i w całości stanowiło własność Sprzedającego – dostawca usług komunalnych odmówił przejęcia przyłącza jako części sieci kanalizacji deszczowej. Pobierana jest roczna opłata z tytułu położenia przyłącza w pasie drogi publicznej.
Przyłącze wodociągowe według dokumentacji powykonawczej znajduje się na działkach 9, 7, tj. na odcinku od zasuwy odcinającej do budynku i było na dzień sprzedaży własnością Sprzedającego, natomiast sieć wodociągowa wykonana i znajdująca się na działkach 9, 7, 6, 3 takiej własności nie stanowiła.
Przyłącze ciepłownicze znajdujące się na działkach 7, 6, 3 nie było na dzień sprzedaży własnością Sprzedającego, gdyż:
Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie Nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Przedstawiona poniżej odpowiedź stanowi dokonaną przez Wnioskodawców ocenę przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).
Wnioskodawca potwierdza, że naniesienia w postaci układu komunikacyjnego wraz z miejscami postojowymi a także przyłącza nie stanowiące własności Sprzedawcy stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).
Zgodnie z art. 3 pkt. 3) powołanej ustawy przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Wymienione na początku tego akapitu obiekty budowlane (tj. układ komunikacyjny wraz z miejscami postojowymi, przyłącza nie stanowiące własności Sprzedawcy i zjazd z drogi):
Ponadto wodociągi (fragment nie stanowiący własności Sprzedającego) zostały wprost zakwalifikowane jako budowle przez art. 3 pkt. 3) powołanej ustawy.
Pozostałe elementy (tj. przyłącze wodociągowe w części stanowiącej własność Sprzedającego, system kanalizacji, przyłącze kanalizacji deszczowej, oświetlenie parkingu) spełniają definicję urządzeń budowlanych, rozumianych zgodnie z art. 3 pkt. 9 powołanej ustawy jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków. Tym samym stanowiąc funkcjonalną część innych budowli i budynków nie stanowią odrębnych budowli.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
Zdaniem Wnioskodawców:
Ad 1
Transakcja podlegała przepisom Ustawy o VAT i nie podlegała wyłączeniu o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.
Ad 2
Z tytułu nabycia Nieruchomości, Nabywca jest uprawniony do pełnego odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Zbywcę dokumentującej dostawę Nieruchomości.
V. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Ad 1
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Z kolei na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
1. Definicja przedsiębiorstwa.
Przepisy Ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tego względu dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.; dalej jako: „KC”), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności:
Przy czym, zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Z kolei organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych np. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2020 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.517.2020.2.MD) wskazują, że „zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo”.
Biorąc pod uwagę powyższą definicję „przedsiębiorstwa” oraz ww. stanowisko organów podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedmiotem Transakcji jest przedsiębiorstwo, gdyż w wyniku Transakcji nie doszło do przeniesienia wszystkich elementów majątkowych za pomocą których Zbywca prowadzi działalność gospodarczą.
W szczególności, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Transakcja obejmowała tylko jedną z nieruchomości Zbywcy, a Zbywca nadal prowadzi działalność polegającą na budowie Parków Handlowych.
2. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako ,,ZCP”) ustawodawca do Ustawy o VAT wprowadził w art. 2 pkt 27e tej ustawy, zgodnie z którym pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż o ZCP można mówić w sytuacji, w której zespół składników materialnych i niematerialnych spełnia łącznie następujące przesłanki:
Wyodrębnienie funkcjonalne oraz zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.
Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych. Oznacza to, że elementami takiego zespołu powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, zobowiązania, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
Przy czym ów zespół składników materialnych i niematerialnych powinien być wyodrębniony w taki sposób, aby był zdolny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Wyodrębnienie funkcjonalne przejawia się w realizacji określonych zadań gospodarczych, które stanowią pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa.
Innymi słowy, oznacza to, że wyodrębnione składniki będące przedmiotem transakcji muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.
Owa samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej powinna być rozumiana w ten sposób, że zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności.
Przesłanka funkcjonalnego wyodrębnienia nie jest spełniona, gdy występuje dopiero u podmiotu, do którego określony zespół składników majątkowych i niemajątkowych został przeniesiony.
W ocenie Wnioskodawców, przesłanka ta nie jest spełniona w niniejszym stanie faktycznym, gdyż, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotem Transakcji były wyłącznie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, w szczególności:
a. Nieruchomość zabudowana Parkiem Handlowym (`(...)`);
b. majątkowe prawa autorskie do dokumentacji projektowej dotyczącej Parku Handlowego (`(...)`);
c. dokumentacja techniczna i prawna dotycząca Parku Handlowego (`(...)`) (w tym, umowy najmu, decyzje administracyjne, dokumentacja budowlana i projektowa, itp.);
d. umowy, które będą zawarte w związku z bieżącą eksploatacją Parku Handlowego (`(...)`) (z wyłączeniem umowy o zarządzanie, którą Nabywca zawrze we własnym zakresie); przy czym przez przeniesienie rozumie się także rozwiązanie dotychczasowej umowy i zawarcie nowej umowy z tym samym dostawcą, na tych samych warunkach;
e. prawa i obowiązki wynikające z umowy o generalne wykonawstwo Parku Handlowego (`(...)`) dotyczące gwarancji i rękojmi;
f. prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, włącznie z prawami i obowiązkami wynikającymi z gwarancji bankowych, gwarancji ubezpieczeniowych lub podobnych zabezpieczeń, oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji, i innych zabezpieczeń ustanowionych przez najemców powierzchni w Parku Handlowym (`(...)`) na zabezpieczenie roszczeń Zbywcy jako wynajmującego;
g. ubezpieczenie Parku Handlowego (`(...)`) od wszystkich ryzyk, o ile treść ubezpieczenia nie będzie wykluczała takiego przeniesienia.
Natomiast w ramach Transakcji nie zostały nabyte przez Nabywcę, w szczególności, następujące składniki majątkowe:
a) prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z finansowaniem procesu inwestycyjnego w zakresie budowy Parku Handlowego (`(...)`);
b) prawa i obowiązki z umowy o bieżące zarządzanie Nieruchomością;
c) prawa i obowiązki wynikające z innych umów dotyczące bieżącego funkcjonowania Zbywcy oraz utrzymania Nieruchomości, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych;
d) prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Zbywcy, z wyjątkiem ewentualnych depozytów od najemców, związanych z Nieruchomością;
e) księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;
f) zobowiązania Zbywcy, z wyjątkiem zabezpieczeń związanych z umowami najmu;
g) wierzytelności przysługujące Zbywcy, z wyjątkiem wierzytelności nieodłącznie związanych z Umowami Najmu.
Biorąc pod uwagę zakres przeniesionych składników majątkowych, Nabywca nie jest w stanie kontynuować działalności gospodarczej Zbywcy bez zaangażowania własnych składników majątku, w szczególności personelu (pracowników lub podwykonawców), a także środków pieniężnych.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Zbywca prowadzi inwestycje polegające na nabyciu nieruchomości i budowie na nich Parków Handlowych, które przeznaczone są na sprzedaż na rzecz podmiotu trzeciego. Zatem działalność Zbywcy jest w istocie działalnością o charakterze deweloperskim. W takim zakresie, działalność ta nie została przejęta przez Nabywcę. Nie została przejęta również działalność Zbywcy w zakresie najmu, bowiem Nabywca, aby ją prowadzić, musi zaangażować własne zasoby (pracowników, podwykonawców, środki finansowe itd.).
Wyodrębnienie organizacyjne.
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
Z kolei na gruncie analizowanego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawców, także ten warunek nie jest spełniony, gdyż - jak wskazano - Park Handlowy (`(...)`), nie został ani nie zostanie formalnie wydzielony organizacyjnie w strukturze Zbywcy. W szczególności, nie będzie on przypisany w ramach jakiejkolwiek jednostki wewnętrznej (departamentu, działu, oddziału, itp.), oraz nie istnieją dokumenty, które wprowadzałyby tego rodzaju wewnętrzny podział struktury Zbywcy (przykładowo, nie została podjęta uchwała ustanawiająca odrębną jednostkę organizacyjną itp.).
Wyodrębnienie finansowe.
Przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W ocenie Wnioskodawców, w przedmiotowym przypadku, tak pojmowanej odrębności finansowej przedmiot Transakcji nie miał.
W pierwszej kolejności, podkreślenia wymaga, że jak wskazują organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia oddzielnego rachunku bankowego ZCP. Potwierdził to m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidulnej interpretacji z dnia 21 kwietnia 2010 r. (sygn. IBPP2/443-62/10/ASz): „Należy zauważyć, iż przepisy o podatku od towarów i usług, w tym również powołane powyżej, nie wymagają, aby oddział przedsiębiorstwa, dla uznania go za wyodrębniony finansowo, musiał posiadać odrębny rachunek bankowy (subkonto). Stąd też, o ile stosowany w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy system ewidencji zdarzeń gospodarczych faktycznie będzie zapewniał możliwość przypisania temu oddziałowi (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), w sposób jednoznaczny i prawidłowy, własnych środków finansowych, wówczas, w ocenie tut organu, nie jest konieczne, dla uznania tego oddziału za wyodrębniony finansowo, otwarcie dla niego odrębnego rachunku bankowego”.
Zatem, w ocenie Wnioskodawców, posiadanie odrębnego rachunku bankowego, na którym ewidencjonowane były przychody z najmu, nie może przesądzać o wyodrębnieniu finansowym Parku Handlowego (`(...)`).
Istotne jest natomiast, że Zbywca nie posiadał wyodrębnionych kont księgowych przypisanych do Parku Handlowego (`(...)`). Co prawda, jak wskazano w opisie stanu faktycznego Zbywca dokonywał podziału zobowiązań i należności w odniesieniu do Parku Handlowego (`(...)`) niemniej nie jest w stanie wyodrębnić wszystkich przypadających kosztów na ten obiekt tj. kosztów ogólnych, kredytów i pożyczek oraz odsetek od nich naliczonych po dniu po przekazania Parku Handlowego (`(...)`) do użytkowania. Ponadto, system księgowy Zbywcy uniemożliwia tworzenie odpowiednich dokumentów, tj. zestawienia aktywów i pasywów Parku Handlowego (`(...)`) w formie bilansu, jak i przychodów i kosztów alokowanych do tego Parku jako rachunku wyników i strat Parku Handlowego (`(...)`). W konsekwencji, Zbywca nie ma możliwości sporządzenia odrębnego sprawozdania finansowego, a także wyniku finansowego dla Parku Handlowego (`(...)`).
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców, przedmiot Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej i finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.
3. Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawców w Objaśnieniach Ministra Finansów.
Stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie stanowi ani przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 11 grudnia 2018 r. - „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” wydanymi przez Ministra Finansów („Objaśnienia”).
Zgodnie z treścią Objaśnień, co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikujących nieruchomość komercyjne jako przedsiębiorstwo lub ZCP.
Według Objaśnień, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo czy też ZCP należy uwzględnić zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o te składniki.
Z kolei w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak m.in. grunt, budynek, budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, prawa i obowiązki z umów najmu) na nabywcę przenoszone będą również wszystkie poniżej wskazane elementy:
Dodatkowo, w świetle Objaśnień, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy.
W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.
Natomiast dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę elementów, które przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę - w szczególności - takich jak:
Odnosząc powyższe do niniejszego zaistniałego stanu faktycznego, biorąc pod uwagę, że działalność Zbywcy jest w istocie działalnością o charakterze deweloperskim oraz że działalność ta nie została przejęta przez Nabywcę, zdaniem Wnioskodawców, przesłanka zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywcę nie jest spełniona.
W tym zakresie Wnioskodawcy podkreślają, że Nabywca zmuszony jest do podejmowania dodatkowych działań niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności zawarcia umowy o zarządzanie Nieruchomością**.** Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Zbywca nie zawarł umowy o zarządzanie Parkiem Handlowym (`(...)`), a po nabyciu Nieruchomości Nabywca we własnym zakresie zawrze z zewnętrznym usługodawcą tego rodzaju umowę.
Ponadto, na Nabywcę nie przeszły prawa i obowiązki z umów na podstawie których udzielono Zbywcy finansowania. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego. Nabywca w celu po nabycia Parku Handlowego (`(...)`) zawarł umowę na finansowanie nabycia Parku Handlowego.
W efekcie, zdaniem Wnioskodawców, nie istnieje faktyczna możliwość kontynuowania przez Nabywcę działalności prowadzonej przez Zbywcę w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji.
Reasumując, w ocenie Wnioskodawców, Transakcja podlegała przepisom Ustawy o VAT i nie podlegała wyłączeniu o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.
Ad 2
Jak wynika z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
W przepisach art. 88 ust. 1-3a wymieniono przypadki w których nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT:
1. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:
(uchylony);
(uchylony);
(uchylony);
usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:
a) (uchylona),
b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób;
c) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.
1a. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3.
2. (uchylony).
3. (uchylony).
3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:
a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
b) (uchylona);
transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
(uchylony);
wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
c) potwierdzają czynności, do których maję zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
(uchylony);
wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.
Z ww. przepisów wynika, że koniecznym warunkiem odliczenia VAT jest wystawienie faktury dokumentującej transakcję opodatkowaną podatkiem VAT. Jak wykazano w pkt 1 powyżej, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT i nie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W dalszej kolejności, w ocenie Wnioskodawców, należy przeanalizować, czy dostawa Nieruchomości nie podlegała żadnemu zwolnieniu z VAT.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwalnia się od VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
W świetle art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
Ustawa o VAT przewiduje również odrębne zwolnienie dla dostawy budynków, budowli lub ich części, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej Ustawy.
Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, pod warunkiem, że:
Zważywszy, iż:
Ponadto, mając na uwadze, iż:
• wszystkie znajdujące się na Nieruchomości budynki/budowle zostały oddane do użytkowania w okresie krótszym niż 2 lata przed dokonaniem Transakcji - dostawa Nieruchomości nie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.
Jednocześnie dostawa Nieruchomości nie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z uwagi na to, iż, w ocenie Wnioskodawców, Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do Nieruchomości.
W konsekwencji, dostawa Nieruchomości nie podlegała zwolnieniu z VAT.
Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Nabywca wykorzystuje i zamierza wykorzystywać w przyszłości znajdujący się na Nieruchomości Park Handlowy (`(...)`) wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej (tj. najem powierzchni na cele handlowe i usługowe).
Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawców, Nabywca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości.
Reasumując, w ocenie Wnioskodawców, z tytułu nabycia Nieruchomości, Nabywca jest uprawniony do pełnego odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Zbywcę dokumentującej dostawę Nieruchomości.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie:
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(`(...)`).
W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.
Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.
Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy, obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.
Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).
Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.
Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.
W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.
Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.
Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).
Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).
Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:
Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.
Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:
Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.
Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.
Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.
Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
Wątpliwości Zainteresowanych powstałe na tle przedstawionego opisu sprawy dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy Transakcja będzie podlegała przepisom ustawy VAT i nie podlegała wyłączeniu, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.
Z opisu sprawy wynika, że B. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Podstawowym przedmiotem działalności Zbywcy jest wykonywanie robót budowalnych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.20.Z.). Obecnie Zbywca na podstawie umowy ramowej dotyczącej budowy, komercjalizacji i nabywania parków handlowych zawartej z inwestorem realizuje inwestycje polegające na budowie kompleksów handlowo – usługowych.
W ramach Umowy Ramowej Zbywca zobowiązał się wobec inwestora, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie:
Umowa Ramowa zakłada sprzedaż pojedynczych lub większej liczby Parków Handlowych na rzecz inwestora lub na rzecz powołanych w tym celu spółek celowych (E.), tj. spółek prawa handlowego, z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powołanych bezpośrednio lub pośrednio przez inwestora lub z bezpośrednim lub pośrednim udziałem inwestora lub powołanych przez podmioty powiązane z inwestorem które to spółki celowe zostaną wskazane Zbywcy przez inwestora jako nabywcy poszczególnych Parków Handlowych.
W sytuacji zainteresowania inwestora danym Parkiem Handlowym Umowa Ramowa zakłada w pierwszej kolejności zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży dotyczącej nieruchomości, na której ma zostać zrealizowany dany Park Handlowy, z E. wskazaną przez inwestora, a inwestor zobowiązuje się doprowadzić do zawarcia takiej przedwstępnej umowy sprzedaży przez E. Następnie, po wybudowaniu na danej nieruchomości będącej przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży Parku Handlowego i spełnieniu określonych warunków przewiduje się zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości. Możliwe jest także zawarcie wyłącznie umowy przenoszącej własność Parku Handlowego pomiędzy Zbywcą a E. bez uprzedniego zawierania umowy przedwstępnej.
Jak wynika z powyższego, Zbywca zamierza realizować konkretne inwestycje polegające na budowie i komercjalizacji Parków Handlowych z myślą o ich odsprzedaży. Wprawdzie obowiązkiem Zbywcy będzie komercjalizacja i zawarcie umów najmu oraz doprowadzenie danego Parku Handlowego do możliwości podjęcia działalności operacyjnej, niemniej jednak czynności te są podejmowane przez Zbywcę w celu zwiększenia atrakcyjności i ceny Parków Handlowych. Inwestor jest bowiem zainteresowany nabyciem gotowego produktu („pod klucz”). Z kolei spółki celowe, które mają nabywać Parki Handlowe, dokonają nabycia Parków Handlowych z zamiarem najmu ich powierzchni na cele handlowe i usługowe.
W związku z powyższym, Zbywca dokonał na rzecz A. sp. z o.o. zbycia nieruchomości położonej w (`(...)`), zabudowanej Parkiem Handlowym. Nabywca jest spółką z siedzibą na terytorium Polski, będącą rezydentem podatkowym w Polsce.
Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
Warunkiem zawarcia ww. transakcji (dalej jako „Transakcja”) było łączne spełnienie poniższych warunków:
1. Zbywca nabędzie własność Nieruchomości i zostanie prawomocnie wpisany jako właściciel w każdej z ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości;
2. Zbywca wybuduje na Nieruchomości Park Handlowy w (`(...)`) (dalej jako „Park Handlowy (`(...)`)”), dla którego zostanie wydana bezwarunkowa, ostateczna i prawomocna decyzja udzielająca Zbywcy pozwolenia na użytkowanie;
3. Park Handlowy (`(...)`) zostanie otwarty dla klientów w całości, tj. otwarte zostaną wszystkie wynajęte powierzchnie oraz wszystkie części wspólne zgodnie z ich opisem w Umowie Ramowej;
4. Co najmniej 95% powierzchni Parku Handlowego (`(...)`) będzie przedmiotem zawartych skutecznie przez Zbywcę umów najmu z najemcami.
Budowa Parku Handlowego w (`(...)`) została sfinansowana kredytem zaciągniętym przez Zbywcę i w związku z tym na Nieruchomości zostało ustanowione zabezpieczenie.
W związku ze spełnieniem wszystkich powyższych warunków i oddania z dniem (…) r. Parku Handlowego (`(...)`) do użytkowania Zbywca wraz z Nabywcą zawarli w czerwcu 2021 r. w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży Nieruchomości zabudowanej Parkiem Handlowym (`(...)`) na mocy której Zbywca przeniósł na Nabywcę własność Nieruchomości.
Nieruchomość składa się z następujących działek:
Wszystkie ww. działki, zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, są przeznaczone pod zabudowę. Wszystkie ww. budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości zostały oddane do użytkowania nie wcześniej niż 2 lata przed dokonaniem Transakcji.
Zbywca odliczał podatek VAT w odniesieniu do wydatków związanych z budową na niej Parku Handlowego (`(...)`). Zbywca wykorzystywał przed Transakcją Nieruchomość zabudowaną Parkiem Handlowym (`(...)`) wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej (tj. najem powierzchni na cele handlowe i usługowe).
W wyniku Transakcji Zbywca ma przenieść na Nabywcę Nieruchomość oraz wszelkie prawa związane z Parkiem Handlowym (`(...)`), w szczególności:
a) majątkowe prawa autorskie do dokumentacji projektowej dotyczącej Parku Handlowego (`(...)`);
b) dokumentację techniczną i prawną dotyczącą Parku Handlowego (`(...)`) (w tym, umowy najmu, decyzje administracyjne, dokumentacja budowlana i projektowa, itp.);
c) wszystkie umowy, które będą zawarte w związku z bieżącą eksploatacją Parku Handlowego (`(...)`) (z wyłączeniem umowy o zarządzanie, którą Nabywca zawrze we własnym zakresie); przy czym przez przeniesienie rozumie się także rozwiązanie dotychczasowej umowy i zawarcie nowej umowy z tym samym dostawcą, na tych samych warunkach;
d) prawa i obowiązki wynikające z umowy o generalne wykonawstwo Parku Handlowego (`(...)`) dotyczące gwarancji i rękojmi;
e) wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, włącznie z prawami i obowiązkami wynikającymi z gwarancji bankowych, gwarancji ubezpieczeniowych lub podobnych zabezpieczeń, oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji, i innych zabezpieczeń ustanowionych przez najemców powierzchni w Parku Handlowym (`(...)`) na zabezpieczenie roszczeń Zbywcy jako wynajmującego;
f) ubezpieczenie Parku Handlowego (`(...)`) od wszystkich ryzyk, o ile treść ubezpieczenia nie będzie wykluczała takiego przeniesienia.
Ponadto Zgodnie z przyjętymi ustaleniami Zbywca przekaże Nabywcy:
a) kaucje finansowe wpłacone przez najemców powierzchni w Parku Handlowym (`(...)`), na rachunek wskazany przez Nabywcę oraz
b) wszelkie kwoty należne za okres po dacie zawarcia Umowy Sprzedaży, jakie Zbywca otrzyma od najemców powierzchni w Parku Handlowym (`(...)`) z tytułu czynszu najmu i innych opłat.
Do dnia Transakcji Zbywca miał dokonać z najemcami Parku Handlowego (`(...)`) rozliczenia nakładów poniesionych przez najemców na najmowane powierzchnie, wobec czego Nabywca nie będzie zobowiązany do rozliczenia tych nakładów. Zbywca miał usunąć także wszystkie wady i usterki zgłoszone przez najemców. Dodatkowo, Zbywca w ramach należnego od Nabywcy wynagrodzenia zobowiązany jest zorganizować i przeprowadzić szkolenie personelu z korzystania z Parku Handlowego (`(...)`) (budynku wraz z infrastruktura towarzyszącą).
Transakcja nie obejmowała natomiast następujących składników, w tym, składników wchodzących na dzień Transakcji w skład przedsiębiorstwa Zbywcy:
a. umów związanych z finansowaniem procesu inwestycyjnego w zakresie budowy Parku Handlowego (`(...)`). Nabywca w celu nabycia Parku Handlowego (`(...)`) zawarł umowę na finansowanie nabycia Parku Handlowego
b. praw i obowiązków z umowy o bieżące zarządzanie Nieruchomością. Nabywca we własnym zakresie zawrze z zewnętrznym usługodawcą tego rodzaju umowę;
c. wierzytelności Zbywcy (ewentualnie - poza bieżącymi wierzytelnościami nieodłącznie związanymi z Umowami Najmu, o ile takie wystąpiły na moment sprzedaży),
d. zobowiązań Nabywcy (ewentualnie - poza bieżącymi zobowiązaniami nieodłącznie związanymi z Umowami Najmu, o ile takie wystąpiły na moment sprzedaży),
e. praw i obowiązków wynikających z innych umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Zbywcy oraz utrzymania Nieruchomości, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych. Nabywca we własnym zakresie zawrze umowę obsługi księgowej, oraz umowę na świadczenie usług prawnych.
f. rachunków bankowych Zbywcy,
g. środków pieniężnych Zbywcy (poza kaucjami wpłaconymi przez najemców powierzchni w Parku Handlowym (`(...)`) oraz wszelkimi kwotami należnymi za okres po dacie zawarcia przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, jakie otrzyma on od najemców powierzchni w Parku Handlowym (`(...)`) z tytułu czynszu najmu i innych opłat);
h. dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę, z zastrzeżeniem dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej Parku Handlowego (`(...)`),
i. tajemnic i know-how przedsiębiorstwa Zbywcy,
j. ksiąg rachunkowych Zbywcy,
k. dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę,
l. oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Zbywcy,
m. zasobów kadrowych Zbywcy.
Park Handlowy (`(...)`) nie jest formalnie wydzielony organizacyjnie w strukturze Zbywcy. Nie jest on przypisany w ramach jakiejkolwiek jednostki wewnętrznej (departamentu, działu, oddziału, itp.), oraz nie istnieją dokumenty, które wprowadzałyby tego rodzaju wewnętrzny podział struktury Zbywcy. Ponadto, do Parku Handlowego (`(...)`) nie zostali przypisani na stałe pracownicy Zbywcy. Zbywca nie zawarł umowy o zarządzanie Parkiem Handlowym (`(...)`). Do bieżącej obsługi Parku Handlowego (`(...)`) Zbywca nie posiadał odrębnego rachunku bankowego. Zobowiązania dotyczące bieżącego utrzymania Parku Handlowego (`(...)`) były regulowane z jednego ogólnego rachunku bankowego Zbywcy. Natomiast z uwagi na to, że budowa Parku Handlowego (`(...)`) została w większości sfinansowana kredytem, prowadzony był odrębny rachunek bankowy dla wpływów z czynszu najmu, z którego pobierane były kwoty na spłatę comiesięcznych rat kredytowych. Do dnia Transakcji Zbywca ujmował Park Handlowy (`(...)`) w ewidencji jako środek trwały. Zbywca nie prowadził ewidencji księgowej w taki sposób, który pozwoliłby na przypisanie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich aktywów i pasywów związanych z Parkiem Handlowym (`(...)`) i ich wyodrębnienie w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. Zbywca nie ma możliwości sporządzenia odrębnego sprawozdania finansowego, a także wyniku finansowego dla Parku Handlowego (`(...)`). Niemniej jednak na dzień Transakcji Zbywca był w stanie wyodrębnić dla Parku Handlowego (`(...)`) koszty związane z budową, koszty kredytu naliczone do momentu oddania Parku Handlowego (`(...)`) do używania, które składały się na jego wartość początkową. Zbywca jest także w stanie przyporządkować do Parku Handlowego (`(...)`) koszty związane z komercjalizacją, podatek od nieruchomości, czy koszty eksploatacyjne. Zbywca dokonywał także podziału zobowiązań i należności przypadających na Park Handlowy (`(...)`), z wyłączeniem zobowiązań kredytowych.
Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie towarzyszy transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiotem zbycia były tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.
Należy wskazać, że przedmiotu opisanej we wniosku Transakcji nie stanowi m.in. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, wierzytelności, dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ani tajemnice przedsiębiorstwa. Zatem wyłączenie z przedmiotu przeniesienia wskazanych powyżej elementów potwierdza, że przedmiotem Transakcji nie jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.
Transakcja sprzedaży nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że Park Handlowy (`(...)`) nie jest formalnie wydzielony organizacyjnie w strukturze Zbywcy. Nie jest on przypisany w ramach jakiejkolwiek jednostki wewnętrznej (departamentu, oddziału, itp.) oraz nie istnieją dokumenty, które wprowadzałyby tego rodzaju wewnętrzny podział struktury Zbywcy. Do Parku Handlowego (`(...)`) nie zostali przypisani na stałe pracownicy Zbywcy. Zbywca nie zawarł umowy o zarządzanie Parkiem Handlowym (`(...)`). Do bieżącej obsługi Parku Handlowego (`(...)`) Zbywca nie posiadał odrębnego rachunku bankowego. Zbywca nie prowadził ewidencji księgowej w taki sposób, który pozwoliłby na przypisanie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich aktywów i pasywów związanych z Parkiem Handlowym (`(...)`) i ich wyodrębnienie w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. Zbywca nie ma możliwości sporządzenia odrębnego sprawozdania finansowego, a także wyniku finansowego dla Parku Handlowego (`(...)`).
W konsekwencji przedmiot transakcji nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.
Ponadto na Nabywcę nie został przeniesiony szereg składników wchodzących na dzień Transakcji w skład przedsiębiorstwa Zbywcy, tj. umów związanych z finansowaniem procesu inwestycyjnego w zakresie budowy Parku Handlowego (`(...)`) (Nabywca w celu nabycia Parku Handlowego (`(...)`) zawarł umowę na finansowanie nabycia Parku Handlowego); praw i obowiązków z umowy o bieżące zarządzanie Nieruchomością (Nabywca we własnym zakresie zawrze z zewnętrznym usługodawcą tego rodzaju umowę); wierzytelności Zbywcy (ewentualnie - poza bieżącymi wierzytelnościami nieodłącznie związanymi z Umowami Najmu, o ile takie wystąpiły na moment sprzedaży); zobowiązań Nabywcy (ewentualnie - poza bieżącymi zobowiązaniami nieodłącznie związanymi z Umowami Najmu, o ile takie wystąpiły na moment sprzedaży); praw i obowiązków wynikających z innych umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Zbywcy oraz utrzymania Nieruchomości, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych (Nabywca we własnym zakresie zawrze umowę obsługi księgowej, oraz umowę na świadczenie usług prawnych); rachunków bankowych Zbywcy, środków pieniężnych Zbywcy (poza kaucjami wpłaconymi przez najemców powierzchni w Parku Handlowym (`(...)`) oraz wszelkimi kwotami należnymi za okres po dacie zawarcia przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, jakie otrzyma on od najemców powierzchni w Parku Handlowym (`(...)`) z tytułu czynszu najmu i innych opłat); dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę, z zastrzeżeniem dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej Parku Handlowego (`(...)`); tajemnic i know-how przedsiębiorstwa Zbywcy; ksiąg rachunkowych Zbywcy; dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę; oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Zbywcy; zasobów kadrowych Zbywcy.
Zatem Nabywca w oparciu o nabyte składniki nie może kontynuować działalności Zbywcy i zmuszony jest podjąć dodatkowe działania aby tę działalność kontynuować. Konieczność podejmowania dodatkowych działań wyklucza zatem możliwość stwierdzenia, że w analizowanej sprawie zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwo. Jak wskazano bowiem w celu kontynuowania działalności gospodarczej Nabywca zobowiązany jest podejmować dodatkowe działania takie jak chociażby zawarcie: umowy na finansowanie nabycia Parku Handlowego, umowy w zakresie bieżącego zarządzania Nieruchomością, umowy obsługi księgowej oraz umowę na świadczenie usług prawnych.
Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również możliwości skorzystania przez Nabywcę z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Zbywcę dokumentującej dostawę Nieruchomości.
W celu rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia należy rozstrzygnąć czy dostawa Nieruchomości nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.
W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia Nieruchomości zabudowanej Parkiem Handlowym. Nieruchomość składa się z następujących działek:
Stacje trafo i przyłącza sieci energetycznej znajdujące się na działkach 8 i 10 nie były na dzień sprzedaży własnością Sprzedającego, sieć wodociągowa wykonana i znajdująca się na działkach 9, 7, 6 i 3 nie stanowiła własności Sprzedającego, a także przyłącze ciepłownicze znajdujące się na działkach 7, 6 oraz 3 nie było na dzień sprzedaży własnością Sprzedającego.
Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż przyłącze wodociągowe w części, system kanalizacji oraz przyłącze kanalizacji deszczowej były na dzień sprzedaży własnością Sprzedającego.
Stacja trafo i przyłącze sieci energetycznej znajdujące się na działkach 8 i 10, nie były na dzień sprzedaży własnością Sprzedającego, gdyż:
Przyłącze kanalizacji sanitarnej znajdujące się na działkach 2 i 3 było na dzień sprzedaży własnością Sprzedającego. Przyłącze to przebiega także poza terenem tych działek, tj. pod droga publiczną (…) oraz drogą publiczną (…)
(…) i w całości stanowiło własność Sprzedającego – dostawca usług komunalnych odmówił przejęcia przyłącza jako części sieci kanalizacyjnej. Pobierana jest roczna opłata z tytułu położenia przyłącza w pasie drogi publicznej.
Przyłącze i system kanalizacji deszczowej znajdujące się na działkach 1, 2, 3, 5, 8, 10, 4, 6, 7 i 9 było na dzień sprzedaży własnością Sprzedającego. Przyłącze to przebiega także poza terenem tych działek, tj. pod droga publiczną nr 13 (…) i w całości stanowiło własność Sprzedającego – dostawca usług komunalnych odmówił przejęcia przyłącza jako części sieci kanalizacji deszczowej. Pobierana jest roczna opłata z tytułu położenia przyłącza w pasie drogi publicznej.
Przyłącze wodociągowe według dokumentacji powykonawczej znajduje się na działkach 9, 7, tj. na odcinku od zasuwy odcinającej do budynku i było na dzień sprzedaży własnością Sprzedającego, natomiast sieć wodociągowa wykonana i znajdująca się na działkach 9, 7, 6, 3 takiej własności nie stanowiła.
Przyłącze ciepłownicze znajdujące się na działkach 7, 6, 3 nie było na dzień sprzedaży własnością Sprzedającego, gdyż:
• zgodnie z § 5 ust. 1 Umowy nr (…) o przyłączenie obiektu do sieci ciepłowniczej zawartej w dniu (…) r. w (…), pomiędzy (…) sp. z o.o. a Sprzedającym: granicę własności wybudowanych: Przyłącza oraz węzła cieplnego stanowić będzie pierwsza armatura odcinająca instalację Odbiorcy (tj. Sprzedającego) od węzła cieplnego Dostawcy,
• zgodnie z § 5 ust. 2 powołanej umowy Wybudowane Przyłącze i węzeł cieplny będą stanowić własność Dostawcy;
• zgodnie z § 5 ust. 3 powołanej umowy Główny układ pomiarowo-rozliczeniowy węzła cieplnego (ciepłomierz) stanowi wyposażenie węzła cieplnego (tj. stanowi własność Dostawcy).
Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie Nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Przedstawiona poniżej odpowiedź stanowi dokonaną przez Wnioskodawców ocenę przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.). Wnioskodawca potwierdza, że naniesienia w postaci układu komunikacyjnego wraz z miejscami postojowymi a także przyłącza nie stanowiące własności Sprzedawcy stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).
Zgodnie z art. 3 pkt. 3) powołanej ustawy przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Wymienione na początku tego akapitu obiekty budowlane (tj. układ komunikacyjny wraz z miejscami postojowymi, przyłącza nie stanowiące własności Sprzedawcy i zjazd z drogi):
• nie stanowią budynku jako nie posiadające przegród budowlanych ani dachów,
• nie stanowią obiektów małej architektury ze względu na brak cechy niewielkości i cech funkcjonalnych charakteryzujących typowe, wskazane w ustawie obiekty małej architektury (służące celom kultu religijnego, rekreacji, utrzymaniu porządku, ozdobie).
Ponadto wodociągi (fragment nie stanowiący własności Sprzedającego) zostały wprost zakwalifikowane jako budowle przez art. 3 pkt. 3) powołanej ustawy. Pozostałe elementy (tj. przyłącze wodociągowe w części stanowiącej własność Sprzedającego, system kanalizacji, przyłącze kanalizacji deszczowej, oświetlenie parkingu) spełniają definicję urządzeń budowlanych, rozumianych zgodnie z art. 3 pkt. 9 powołanej ustawy jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków. Tym samym stanowiąc funkcjonalną część innych budowli i budynków nie stanowią odrębnych budowli.
W związku z wątpliwościami Zainteresowanych należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.
Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.
Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
a. wybudowaniu lub
b. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
a. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
W tym miejscu wskazać należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.
Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.
W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do znajdujących się na Nieruchomości budowli należących do podmiotów trzecich, które nie były przedmiotem Transakcji, tj.: stacji trafo i przyłącza sieci energetycznej znajdujące się na działkach 8 i 10, sieci wodociągowej wykonanej i znajdującej się na działkach 9, 7, 6 i 3, przyłącza ciepłowniczego znajdującego się na działkach 7, 6 oraz 3.
W kontekście powyższego zasadnym jest odwołanie do przepisów zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy – Kodeks cywilny).
Na podstawie art. 48 ustawy – Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.
Jednak stosownie do art. 49 § 1 ustawy kodeks cywilny, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.
Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).
Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).
Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na Nieruchomości inne budowle wyszczególnione powyżej niestanowiące własności Zbywcy, to Zbywca nie dokonał dostawy gruntu wraz tymi naniesieniami. W przypadku dostawy Nieruchomości, przedmiotem dostawy będzie zatem grunt wraz z pozostałymi budynkami i budowlami.
Natomiast urządzenia budowlane, które były na dzień sprzedaży własnością Sprzedającego były przedmiotem dostawy.
W celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości zabudowanych – które to zabudowania stanowią budynki, budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na danej działce budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.
Z opisu sprawy wynika, że wszystkie budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości zostały oddane do użytkowania nie wcześniej niż 2 lata przed dokonaniem Transakcji.
Zatem Transakcja nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla planowanej Transakcji. Sprzedaż Nieruchomości nastąpiła bowiem w okresie krótszym niż 2 lata przed dokonaniem Transakcji.
Dostawa ta nie podlegała również zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż jak wynika z wniosku, Zbywca odliczał podatek VAT w odniesieniu do wydatków związanych z budową na niej Parku Handlowego (`(...)`). Tym samym sprzedaż Nieruchomości nie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Z opisu sprawy wynika, że Zbywca odliczał podatek VAT w odniesieniu do wydatków związanych z budową na niej Parku Handlowego (`(...)`). Zbywca wykorzystywał przed Transakcją Nieruchomość zabudowaną Parkiem Handlowym (`(...)`) wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej (tj. najem powierzchni na cele handlowe i usługowe). Zatem posiadana przez Zbywcę Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku.
Odnosząc się do przyłącza wodociągowego w części stanowiącego własność Sprzedającego, systemu kanalizacji oraz przyłącza kanalizacji deszczowej, które były na dzień sprzedaży własnością Sprzedającego, spełniające definicję urządzeń budowlanych, to wskazać należy, iż zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowiąc funkcjonalną część innych budowli i budynków. Zatem urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie są to samodzielne budynki ani budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować je łącznie z tymi budynkami/budowlami właściwą stawką podatku.
Natomiast w odniesieniu do sieci przesyłowych nie stanowiących własności Sprzedającego takich jak chociażby przyłącze sieci ciepłowniczej, to zgodnie z powołanymi powyżej przepisami stanowią one własność przedsiębiorstw świadczących usługi w tym zakresie.
Zatem w odniesieniu do sprzedaży budynków i budowli wraz z urządzeniami budowlanymi funkcjonalnie związanymi ze znajdującymi się na działkach należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu, tj. Zbywca odliczał podatek od towarów i usług w odniesieniu do wydatków związanych z budową na niej parku Handlowego (`(...)`) oraz Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.
W konsekwencji planowana Transakcja w zakresie dostawy budynków i budowli nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Reasumując, Transakcja w zakresie dostawy budynków i budowli wraz z urządzeniami budowlanymi funkcjonalnie związanymi z Nieruchomością nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, również sprzedaż gruntu tj. działek o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 na których znajdują się budynki i budowle oraz urządzenia budowlane wskazane powyżej nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.
Ostatecznie zatem rozstrzygnąć należy wątpliwości Zainteresowanych, czy z tytułu nabycia Nieruchomości, Nabywca jest uprawiony do pełnego odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Zbywcę dokumentującej dostawę Nieruchomości.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Jak wynika z opisu sprawy, Zbywca i Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zbycie Nieruchomości na rzecz Nabywcy Zbywca udokumentował fakturą z podatkiem VAT. Nabywca wykorzystuje i zamierza wykorzystywać Nieruchomość zabudowaną Parkiem Handlowym (`(...)`) wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej (tj. najem powierzchni na cele handlowe i usługowe).
Jak rozstrzygnięto powyżej, Transakcja nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Mając na uwadze powyższe przepisy, w analizowanym przypadku spełnione są, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a nabytą Nieruchomość zabudowaną Parkiem Handlowym (`(...)`) wykorzystuje i zamierza wykorzystywać wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej, tj. najem powierzchni na cele handlowe i usługowe.
Co istotne, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi także jedna z negatywnych przesłanek wyłączająca prawo do odliczenia wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a mianowicie – jak rozstrzygnięto powyżej –Transakcja nie stanowi czynności zwolnionej od podatku VAT.
Tym samym, Nabywca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości.
Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.
Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).
Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Fiscalex • Automatyczne wyszukiwanie interpretacji • Anuluj w każdej chwili