0114-KDIP4-2.4012.485.2021.3.AS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2021 r. (data wpływu 29 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 5 października 2021 r. (data wpływu 12 października 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 24 września 2021 r. (doręczone 30 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania czynności udokumentowanych fakturami za czynności rozliczenia zysku i kosztów niepodlegające opodatkowaniu – jest prawidłowe,
• sposobu dokonania korekty faktur – jest prawidłowe,
• prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej i w związku z tym prawa do zwrotu różnicy podatku w trybie art. 87 – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

29 czerwca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udokumentowanych fakturami za czynności rozliczenia zysku i kosztów niepodlegające opodatkowaniu, sposobu dokonania korekty faktur oraz prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej i w związku z tym prawa do zwrotu różnicy podatku w trybie art. 87.

Wniosek uzupełniono pismem z 5 października 2021 r. (data wpływu 12 października 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 24 września 2021 r. (doręczone 30 września 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

10 marca 2020 r. Spółka A. sp. z o. o. (Wnioskodawca, Spółka) zawarła umowę o współpracy z B. dotyczącą współpracy handlowej polegającej na wspólnym handlowym obrocie towarów:

- maski (ochronne, medyczne, chirurgiczne, itp.),

- kombinezony, fartuchy, przyłbice, wszelkie środki dezynfekujące oraz inne szeroko rozumiane środki ochrony osobistej.

Zgodnie z Umową, strony mają wspólnie ustalać warunki zakupu i sprzedaży od dostawców i do odbiorców (par. 2) Wszelkie wspólnie wypracowane zyski będą dzielone równo po 50% wobec stron. Koszty dotyczące spraw organizacyjnych przedsięwzięcia ponoszone przez strony również będą dzielone równomiernie. W tym celu obie strony wzajemnie mogą wystawiać sobie refaktury (par. 3). Na koniec każdego miesiąca strony przekażą sobie do wglądu informacje na temat poniesionych kosztów oraz osiągniętych przychodów, a po wzajemnej akceptacji, dla wyrównania osiągniętych zysków bądź strat, strony wzajemnie wystawią wobec siebie faktury, re-faktury lub faktury prowizyjne - według uznania i akceptacji stron (par. 4). Faktury będą wystawiane ostatniego dnia każdego miesiąca (par. 5).

Spółka wystawiała na rzecz kontrahenta faktury z zastosowaniem opodatkowania stawką podstawową. Faktury te zostały w całości opłacone przez kontrahenta i ujęte w deklaracjach dla podatku VAT (podatek od towarów i usług) przez obie strony Umowy. Podatek naliczony został odliczony przez kontrahenta na moment wpływu do niego przedmiotowych faktur.

Wobec … została wszczęta kontrola podatkowa przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2020 r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, że B. nie miała prawa do odliczenia VAT ujętego na fakturach wystawionych dla niej przez A. na podstawie umowy z 10 marca 2020 r. (wynik kontroli nr ….). Zakwestionowano następujące faktury:

1. FV… z … 2020 r.

2. FV… z … 2020 r.

3. Faktura korygująca … z dnia … 2020 r. do faktury …

4. FV… z … 2020 r.

Przedmiotem zakupu wymienionym na tych fakturach w rubryce nazwa towaru lub usługi były:

- refaktura kosztów poniesionych w związku z działaniem wg umowy współpracy (FV…),

- wynagrodzenie wg umowy współpracy (FV…, FV…).

W wyniku kontroli stwierdzono, że z przedłożonej umowy nie wynika by jej strony dokonywały wzajemnych odpłatnych dostaw towarów lub usług. Przedłożona umowa jest zatem w ocenie Naczelnika … Urzędu Celno-Skarbowego Umową dotyczącą równego podziału kosztów i zysków wspólnie prowadzonego przez dwa podmioty przedsięwzięcia.

Organ wskazał: „Z powiązania treści przedłożonej umowy z 10 marca 2020 r. oraz przedmiotu sprzedaży wskazanego na fakturach FV… i FV… wynika, iż faktury te zostały wystawione po ustaleniu przychodów i kosztów wspólnej działalności i faktycznie dotyczą przekazania przez B. dla A. części wspólnie wypracowanego zysku w celu jego podzielenia równo po 50% (`(...)`). Oznacza to, iż przedmiotem sprzedaży ujętym na ww. fakturach nie jest dostawa towarów ani świadczenie usług. Faktycznie faktury te dokumentują jedynie równy podział zysku. Nie jest to więc umowa dotycząca dostawy/sprzedaży towarów bądź usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.”

Dalej wskazano jeszcze: „W świetle wyżej przytoczonego art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez B., wykonanie umowy z 10 marca 2020 r. o współpracy nie stanowi odpłatnej dostawy towarów lub usług. W związku z tym faktury FV… z dnia … 2020, FV… z dnia … 2020, FV…. z dnia … 2020 i faktura korygująca FK… z dnia … 2020, wystawione na jej podstawie nie dokumentują dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokonane przez Organ ustalenia, iż czynności udokumentowane ww. fakturami wystawionymi dla B. przez Spółkę A. nie stanowią sprzedaży w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług mają konsekwencje dla wykazanego na tych fakturach podatku VAT.

(`(...)`)

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Tym samym, w myśl rozwiązania przyjętego w ustawie VAT, jeżeli dana czynność nie podlega podatkowi od towarów i usług lub korzysta ze zwolnienia od podatku, a sprzedawca mimo to dokona jej opodatkowania i wystawi fakturę z podatkiem VAT, nabywcy w ogóle nie przysługuje prawo odliczenia VAT zawartego na tej błędnie sporządzonej fakturze."

Na końcu jeszcze podsumowano: „W toku niniejszej kontroli Organ ustalił, że sprzedawca, firma A. opodatkowała czynności w ogóle niepodlegające opodatkowaniu VAT wobec czego nabywca, B. traci prawo do odliczenia VAT ujętego na ww. fakturach wystawionych przez firmę A..”

Jako że Organ stwierdził, że podmiotowi, na rzecz którego Spółka wystawiała faktury - B. - nie przysługuje prawo do odliczenia VAT zawartego na przedmiotowych fakturach, kontrahent Wnioskodawcy zdecydował się dokonać stosownych korekt odliczonego podatku naliczonego i poinformował Spółkę o tym fakcie.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, co do prawidłowości wystawionych pierwotnie faktur. Wnioskodawca zamierza skorygować faktury pierwotne (korekta do zera) i wystawić noty, które będą dokumentowały rozliczenie kosztów i podział zysków, a następnie dokonać stosownych korekt deklaracji.

W piśmie uzupełniającym, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania:

1. Do wykonania jakich czynności zobowiązał się Wnioskodawca oraz Partner – … w umowie o współpracy handlowej?

Współpraca polega na wspólnym handlowym obrocie towarów:

Zgodnie z § 1 umowy o współpracy, w ramach współpracy wykonywane są wszelkiego rodzaju czynności związane z obrotem handlowym:

- maskami (ochronne, medyczne, chirurgiczne, itp.),

- kombinezonami, fartuchami, przyłbicami, wszelkimi środkami dezynfekującymi,

- oraz innymi szeroko rozumianymi środkami ochrony osobistej.

Zgodnie z § 2 umowy o współpracy, strony zgodnie z ustalają wspólne warunki zakupu i sprzedaży od/do dostawców/odbiorców.

2. Czy w ramach umowy o współpracy handlowej Wnioskodawca oraz Partner -… świadczyli na swoją rzecz odpłatne usługi bądź dokonywali dostawy towarów?

W ocenie Wnioskodawcy mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazać należy, że z Umowy łączącej Spółkę oraz B. nie wynika, by jej strony dokonywały wzajemnych odpłatnych dostaw towarów lub usług. Mamy co prawda do czynienia z czynnościami dokonywanymi przez podatników, jednak przedłożona Umowa jest umową dotyczącą równego podziału kosztów i zysków wspólnie prowadzonego przez dwa podmioty przedsięwzięcia, nie zaś dotyczącą dostaw towarów. Błędnie zatem Spółka dokonała opodatkowania omawianych czynności stawką podstawową i wystawiła faktury dokumentujące te czynności. Wystawione faktury nie dotyczą bowiem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności te nieprawidłowo uznano pierwotnie za sprzedaż w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług, co w konsekwencji powoduje konieczność skorygowania tych faktur i udokumentowania rozliczeń między Spółką a jej kontrahentem w prawidłowy sposób, tj. poprzez wystawienie not.

3. Jakie zasady ponoszenia wydatków przez Wnioskodawcę i Partnera - …, związanych ze wspólnym przedsięwzięciem, wynikają z umowy o współpracy handlowej?

Zgodnie z § 3 umowy o współpracy, koszty dotyczące spraw organizacyjnych przedsięwzięcia ponoszone przez strony są dzielone równomiernie (czyli po połowie). W tym celu obie strony wzajemnie mogą wystawiać sobie refaktury.

4. Jakiego rodzaju wydatki i w jakim zakresie (w jakiej części) będzie ponosił/finansował Wnioskodawca, a jakie Partner w ramach umowy o współpracy?

Współpraca polega na wspólnym handlowym obrocie towarów:

- maski (ochronne, medyczne, chirurgiczne, itp.),

- kombinezony, fartuchy, przyłbice, wszelkie środki dezynfekujące

- oraz inne szeroko rozumiane środki ochrony osobistej.

W związku z powyższym w ramach współpracy będą ponoszone wszelkiego rodzaju koszty związane z obrotem handlowym powyższymi produktami. Strony dzielą się kosztami po połowie.

5. Na jakich dokładnie zasadach będzie dokonywany podział zysku i kosztów pomiędzy Wnioskodawcą i Partnerem? W jaki sposób zysk będzie kalkulowany?

Zgodnie z § 4 umowy, na koniec każdego miesiąca strony umowy przekażą sobie do wglądu informacje na temat poniesionych kosztów oraz osiągniętych przychodów. Po wzajemnej akceptacji dla wyrównania osiągniętych zysków bądź strat strony wzajemnie wystawioną wobec siebie faktury, refaktury lub faktury prowizyjne - według uznania i akceptacji stron.

6. Jakie odpłatne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Partnera dokumentują faktury (FV`(...)`, FV…), w których wskazano — „wynagrodzenie wg umowy współpracy”?

Faktury dotyczą podziału zysku z tytułu wspólnego handlowego obrotu towarami określonymi w pkt 1 niniejszego pisma. Kwota została wyliczona zgodnie z zasadami podziału zysku określonymi w § 4 umowy współpracy, czyli po przekazaniu sobie przez Wnioskodawcę i Partnera informacji na temat poniesionych kosztów oraz osiągniętych zysków oraz akceptacji podziału przez obie strony umowy.

7. Czy faktura (FV…) dokumentująca „koszty poniesione w związku z działaniem wg umowy współpracy” nie stanowi odpłatności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem?

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe czynności nie stanowią odpłatności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług. W ocenie Wnioskodawcy, faktura ta dotyczy podziału poniesionych w ramach umowy o współpracy kosztów.

8. Czy Wnioskodawca posiada dokumentację/korespondencję, w której uzgodniono warunki dokonania korekty?

W ocenie Wnioskodawcy, w sprawie należy uznać, że umowa pomiędzy kontrahentami stanowi „uzgodnieniem warunków”, a faktura korygująca – dowód spełniający warunki obniżenia podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowym jest uznanie przedmiotowych czynności (udokumentowanych pierwotnie fakturami) za czynności rozliczenia zysku i kosztów niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Przyjmując, że odpowiedź na pytanie nr 1 jest prawidłowa, czy Spółka prawidłowo postanowiła wystawić korekty pierwotnych faktur do zera i udokumentować przedmiotowe czynności notami?

3. Czy do przedmiotowego zdarzenia znajdzie zastosowanie tryb zwrotu podatku przewidziany w art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy :

1. Spółka prawidłowo uznaje przedmiotowe czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Jako prawidłowy należy ocenić zamiar Spółki wystawienia faktur korygujących do zera oraz udokumentowanie przedmiotowych czynności notami.

3. Faktury korygujące Spółka powinna skorygować na bieżąco - w sprawie znajdzie zastosowania tryb zwrotu podatku przewidziany w art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, w świetle z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma przy tym znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi - o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W zakresie omawianej problematyki istnieje ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy, należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu.

Podkreślić należy, że mechanizm rozliczania kosztów i zysku, wynikający z Umowy łączącej Spółkę i jej kontrahenta nie wiąże się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy stronami. Samego natomiast podziału zysku i kosztów nie można uznać za świadczenie usług. Nie każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów. Należy bowiem zauważyć, że rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w znaczącym stopniu decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie: jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno zaś taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez Spółkę na rzecz B., polegającej na rozliczeniu zysku z przedsięwzięcia, uwzględnieniu kosztów.

Odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Strony czynności musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług. W przedmiotowej sprawie Umowa nie stanowi stosunku prawnego, w którym podział zysku pomiędzy partnerów konsorcjum stanowiłby wzajemne świadczenie lub wynagrodzenie za towary, czy usługi. Rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług odbywało się na linii pomiędzy Spółką/B. a podmiotami, do których bezpośrednio trafiał towar. To właśnie w tym stosunku prawnym dochodziło do czynności (dostaw towarów) objętych podatkiem od towarów i usług. Tylko te zdarzenia należy zatem traktować jako podlegające ustawie o podatku od towarów i usług.

Dokonywany natomiast na podstawie Umowy podział kosztów i zysku dokonywany przez jednego z uczestników przedsięwzięcia nie może zostać uznany za odprzedaż. Uczestnicy przedsięwzięcia nie są wzajemnymi świadczeniobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze świadczeniodawców.

Spółka pragnie podkreślić, że nie każdy transfer wartości pieniężnych pomiędzy partnerami przedsięwzięcia może zostać uznany za obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług Transfery wartości pieniężnych dokonywane między partnerami wspólnego przedsięwzięcia, czy też konsorcjum można podzielić na dwie grupy:

1. transfery związane z faktyczną dostawą towarów, bądź świadczeniem usług dla potrzeb realizacji prac związanych z projektem, w szczególności świadczenie przez wnioskodawcę usług na rzecz konsorcjum;

2. transfery związane jedynie z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy Partnerami konsorcjum na zasadach uzgodnionych w umowie konsorcjum. Należy do nich w szczególności podział zysków pomiędzy Partnerów stosownie do ich udziałów.

Jedynie transfery z pierwszej grupy stanowią dostawę towarów, bądź świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i są dokumentowane fakturami VAT.

Transfery z grupy drugiej nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy: nie dotyczą one bowiem żadnych usług, czy też dostaw towarów, realizowanych przez jednego uczestnika przedsięwzięcia na rzecz drugiego. Transfery te mają charakter czysto techniczny, stanowią rozliczenie środków, umożliwiają odzwierciedlenie partycypacji poszczególnych partnerów przedsięwzięcia we wspólnie osiągniętych przychodach oraz poniesionych kosztach. Czynności pomiędzy Spółką a jej kontrahentem stanowiły właśnie transfery opisane w pkt 2).

Warto w tym miejscu zacytować fragment uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z 18 listopada 2015 r. : „Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np..C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu),) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Partnerami konsorcjum.

W ocenie Sądu poszukując w opisanych działaniach elementu odpłatnego świadczenia usług, które co do zasady następuje wtedy, gdy nie mamy do czynienia z dostawą towarów, należy odnaleźć w tych relacjach świadczenia, za które należałoby się wynagrodzenie. Partner otrzymując przychód od Lidera konsorcjum nie otrzymuje w istocie żadnego świadczenia od Lidera, lecz odbiera należne jej od zamawiającego wynagrodzenie (odpowiada, zgodnie z umową przed zamawiającym a nie Liderem Konsorcjum za wykonanie zamówienia), które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy Partnerami konsorcjum a zamawiającym, dokonywane jest poprzez Lidera konsorcjum.

W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1128/12 stwierdzić zatem należy, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu Celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia.”

W wyroku NSA z 6 sierpnia 2014 r.: „Jak wskazano chociażby w wyroku NSA z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13 podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania.

W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze Zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum.

W stanie faktycznym sprawy przyjęto model, w którym Skarżąca jako Lider Konsorcjum jest obowiązana pozyskać gwarancję bankową, która zostanie przedłożona Zamawiającemu jako wadium oraz zabezpieczenie należytego wykonania kontraktu. Pozostali uczestnicy Konsorcjum zobowiązani są do pokrycia kosztów związanych z pozyskaniem gwarancji bankowych w proporcji, w jakiej partycypują w wynagrodzeniu netto z tytułu realizacji kontraktu, w odniesieniu do całej wartości kontraktu. Gwarancja ta ma więc na celu umożliwienie udziału w przetargu całego Konsorcjum. Bank za wystawienie gwarancji pobrał od Skarżącej prowizję awalową, co udokumentował wystawieniem na rzecz Spółki noty obciążeniowej. W związku z powyższym Skarżąca obciążając proporcjonalnie pozostałych konsorcjantów kwotą uiszczoną Bankowi za udzielenie gwarancji wystawiła również noty księgowe. (`(...)`)

Zdaniem Ministra Finansów Spółka jako Lider Konsorcjum nabywa usługę związaną z udzieleniem gwarancji bankowej, następnie wykonuje usługę związaną z udzieleniem gwarancji bankowej, której odbiorcami są pozostali konsorcjanci. Zatem strona, jako podmiot obciążający konsorcjantów kosztami danej usługi, traktowany jest jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi. Tym samym w analizowanej sprawie na gruncie ustawy o VAT występuje odpłatne świadczenie usług.

Z takim stanowiskiem organu nie sposób się jednak zgodzić.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynikało, że Lider Konsorcjum nie działał wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze czy refakturowaniu kosztów udzielenia przez bank gwarancji bankowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ w skardze kasacyjnej okoliczność, że każdy podmiot będący partnerem Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo Konsorcjum. (`(...)`)

Tymczasem takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy członkami Konsorcjum dotyczących rozliczenia kosztów uzyskanych przez Lidera Konsorcjum gwarancji bankowych. Opisane w stanie faktycznym sprawy Konsorcjum miało cel polegający na wspólnym przystąpieniu do przetargu oraz ewentualnej realizacji zamówienia. Uzyskana gwarancja miała na celu umożliwienie udziału w przetargu całego Konsorcjum.

We współdziałaniu przy przystąpieniu do przetargu nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, skoro nie z tych działań osiągają "bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść", lecz dopiero z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy, tj. spełnienia wymogów stawianych przez Zamawiającego w postępowaniu o udzieleniu zamówienia publicznego. W ramach działań podejmowanych przez współpracujące podmioty, dokonują one rozliczenia kosztów uzyskania gwarancji bankowej pomiędzy uczestnikami Konsorcjum, ale nie świadczą w ten sposób wzajemnych usług odpłatnych.

Działań podjętych w ramach umów o współpracy nie można dla celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość-tymczasem w wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, w oderwaniu od przyjętych przez partnerów Konsorcjum ustaleń oraz wymogów stawianych Konsorcjum przez Zamawiającego, ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do rozliczenia kosztów oraz związanego z tym rozliczeniem, dokonywanym poprzez noty obciążeniowe pomiędzy Liderem a partnerami Konsorcjum, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia."

Podobnie w wyroku NSA z 12 sierpnia 2015 r. : „Na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że Minister Finansów w oderwaniu od przyjętych w zawartej przez partnerów konsorcjum umowie, celów i zasad wspólnego przedsięwzięcia - ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do rozliczenia kosztów i przychodów oraz związanego z tym rozliczeniem dokonywanym poprzez noty obciążeniowe i uznaniowe pomiędzy Liderem a Partnerami konsorcjum, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia. Tymczasem w opisanym stanie faktycznym sprawy wzajemne rozliczenia nie następowały w wykonaniu usług świadczonych przez Partnerów konsorcjum na rzecz Lidera konsorcjum, czy też odwrotnie. Dlatego też błędnie organ przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (`(...)`))

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, który argumentował, że określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz Partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał im przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz Zamawiającego.

Działań podjętych w ramach umów o współpracy nie można dla celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość-tymczasem w wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, w oderwaniu od przyjętych przez partnerów Konsorcjum ustaleń oraz wymogów stawianych Konsorcjum przez Zamawiającego, ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do rozliczenia kosztów i przychodów oraz związanego z tym rozliczeniem dokonywanym poprzez noty obciążeniowe i uznaniowe pomiędzy Liderem a Partnerami konsorcjum, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia.

Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, organ przyjął, że sporne czynności będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Podział przychodów i kosztów dokonany przez Lidera będzie wewnętrznym rozliczeniem między podmiotami uczestniczącymi w świadczeniu usług na rzecz Zamawiającego.”

W tym samym tonie wypowiadał się ETS w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy".

Odnosząc się do powyższego oraz mając na uwadze rozstrzygnięcie przedstawione w przedmiotowym Wyniku kontroli, wskazać należy, że z Umowy łączącej Spółkę oraz B. nie wynika by jej strony dokonywały wzajemnych odpłatnych dostaw towarów lub usług. Mamy co prawda do czynienia z czynnościami dokonywanymi przez podatników, jednak przedłożona Umowa jest umową dotyczącą równego podziału kosztów i zysków wspólnie prowadzonego przez dwa podmioty przedsięwzięcia, nie zaś dotyczącą dostawy towarów. Błędnie zatem Spółka dokonała opodatkowania omawianych czynności stawką podstawową i wystawiła faktury dokumentujące te czynności. Wystawione faktury nie dotyczą bowiem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności te nieprawidłowo uznano pierwotnie za sprzedaż w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług, co w konsekwencji powoduje konieczność skorygowania tych faktur i udokumentowania rozliczeń między Spółką a jej kontrahentem w prawidłowy sposób, tj. poprzez wystawienie not.

Ad 2

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Wskazać należy, że od 1 stycznia 2021 r., w myśl art 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży jeżeli do niej nie doszło;

4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. - w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast od 1 stycznia 2021 r. na podstawie art. 29a ust. 13, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W świetle art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4. Przy czym należy wskazać, że ww. art. 29a ust. 16 uchylony został przez art. 1 pkt 3 lit. e ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2419) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 stycznia 2021 r.

Podkreślić zatem należy, że z dniem 1 stycznia 2021 r. obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe w momencie wystawienia faktury korygującej pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Oznacza to, że podatnik nie musi oczekiwać na potwierdzenie odbioru faktury korygującej aby obniżyć podstawę opodatkowania natomiast przy wystawieniu faktury korygującej istotne są faktyczne ustalenia między kontrahentami (przez co należy rozumieć posiadanie dokumentów, z których te ustalenia wynikają) a nie samo wystawienie faktury korygującej.

W myśl obowiązujących przepisów, jeżeli po wystawieniu faktury pierwotnej wystąpią zdarzenia, które mają wpływ na zmianę treści wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, wówczas należy wystawić fakturę korygującą. Podkreślić należy, że prawo do wystawienia faktury korygującej uzależnione jest od ściśle wskazanych w ustawie sytuacji. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, a celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Zatem, w sytuacji gdy po wystawieniu faktury pierwotnej okazało się, że wystąpił błąd co do kwalifikacji czynności - czynność niepodlegająca opodatkowaniu błędnie została uznana za podlegającą opodatkowaniu - jako prawidłowe należy ocenić zamiar skorygowania pierwotnych faktur i sporządzenie not dokumentujących rozliczenia Spółki z kontrahentem.

Mając na uwadze okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego jako prawidłowe należy uznać postępowanie Wnioskodawcy, który - mając na uwadze charakter przedmiotowych czynności oraz rozstrzygnięcie przedstawione w wyniku kontroli Organu - zamierza dokonać stosownych korekt: wystawić faktury korygujące pierwotną sprzedaż do zera, a następnie rozliczenie kosztów i zysku udokumentować notami.

Ad 3

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy, należy stwierdzić, że w przypadku uznania przedmiotowej transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących do pierwotnie wystawionych faktur dokumentujących te transakcje, Spółka powinna wykazać wystawione faktury korygujące w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym wystawiono przedmiotowe korekty. Obniżenia podstawy opodatkowania będzie możliwe na moment wystawienia faktury korygującej, pod warunkiem, że z posiadanej przez Wnioskodawcę dokumentacji będzie wynikało, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla czynności określonych w fakturach korygujących oraz warunki te zostały spełnione, a faktury te można będzie uznać za zgodne z posiadaną dokumentacją.

Obecnie sprzedawca może zatem obniżyć podstawę opodatkowania i podatek należny, o ile spełnione zostaną łącznie trzy wymogi:

1. z posiadanej przez podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług,

2. warunki te zostały spełnione,

3. faktura jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

W sprawie należy uznać, że umowa pomiędzy kontrahentami będzie tym „uzgodnieniem warunków”, a faktura korygująca - dowodem spełnienia tych warunków. Moment wystawienia faktury korygującej spełnia warunki określone przepisami i oznacza moment dokonania korekty po stronie wystawcy faktury. Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na moment wystawienia faktur korygujących (tj. może ująć te faktury w bieżących deklaracjach). W przedmiotowej sprawie zastosowanie ma zatem przepis art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy.

Z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika natomiast, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przenosząc powołane przepisy prawa podatkowego na okoliczności omawianej sprawy należy podkreślić, że Spółka po wystawieniu faktur korygujących w odniesieniu do faktur dokumentujących przedmiotowe czynności powinna ująć korekty w rozliczeniu za okres, w którym faktury te zostaną wystawione, tj. "na bieżąco". Tym samym jeżeli ze składanej deklaracji wynikać będzie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - wynikająca z ujęcia faktur korygujących - Wnioskodawca będzie miał prawo do zwrotu różnicy podatku w trybie art. 87 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Szerokie określenie zakresu przedmiotowego pojęcia „usługi” zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony. Również krajowe orzecznictwo administracyjne potwierdza, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że podział ten wypełnia wszelkie przejawy aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być podporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów (tak m.in. NSA w wyroku z 10 października 2014 r. sygn. I FSK 1493/13).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (np. sprawy C-154/80, C-89/81, C-16/93, C-498/99) wynika, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT, uważane mogą być sytuacje, w których:

- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem VAT,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka zawarła umowę o współpracy z Partnerem, dotyczącą współpracy handlowej polegającej na wspólnym handlowym obrocie towarów: maski (ochronne, medyczne, chirurgiczne, itp.), kombinezony, fartuchy, przyłbice, wszelkie środki dezynfekujące oraz inne szeroko rozumiane środki ochrony osobistej.

Zgodnie z Umową, strony mają wspólnie ustalać warunki zakupu i sprzedaży od dostawców i do odbiorców (par. 2) Wszelkie wspólnie wypracowane zyski będą dzielone równo po 50% wobec stron. Koszty dotyczące spraw organizacyjnych przedsięwzięcia ponoszone przez strony również będą dzielone równomiernie. W tym celu obie strony wzajemnie mogą wystawiać sobie refaktury (par. 3). Na koniec każdego miesiąca strony przekażą sobie do wglądu informacje na temat poniesionych kosztów oraz osiągniętych przychodów, a po wzajemnej akceptacji, dla wyrównania osiągniętych zysków bądź strat, strony wzajemnie wystawią wobec siebie faktury, re-faktury lub faktury prowizyjne - według uznania i akceptacji stron (par. 4). Faktury będą wystawiane ostatniego dnia każdego miesiąca (par. 5).

Spółka wystawiała na rzecz kontrahenta faktury z zastosowaniem opodatkowania stawką podstawową. Faktury te zostały w całości opłacone przez kontrahenta i ujęte w deklaracjach dla podatku VAT przez obie strony Umowy. Podatek naliczony został odliczony przez kontrahenta na moment wpływu do niego przedmiotowych faktur.

Wobec Partnera została wszczęta kontrola podatkowa, w wyniku której stwierdzono, że nie miał prawa do odliczenia VAT ujętego na fakturach wystawionych dla niej Wnioskodawcę na podstawie umowy ww. umowy. Zakwestionowano następujące faktury:

1. FV… z … 2020 r.

2. FV… z … 2020 r.

3. Faktura korygująca FK… z … 2020 r. do faktury FV…

4. FV… z … 2020 r.

Przedmiotem zakupu wymienionym na tych fakturach w rubryce nazwa towaru lub usługi były:

- refaktura kosztów poniesionych w związku z działaniem wg umowy współpracy (FV`(...)`),

- wynagrodzenie wg umowy współpracy (FV…, FV…).

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czynności udokumentowanych fakturami za czynności rozliczenia zysku i kosztów niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że zawieranie porozumień w postaci umowy o współpracę jest dopuszczalne, w ramach swobody umów. Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Umowa o wspólne przedsięwzięcie z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, dla którego została zawarta. Podmioty podejmujące współpracę w ramach wspólnego przedsięwzięcia realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem, a podjęte przez takie podmioty działania nie tworzą podmiotu gospodarczego, który byłby odrębnym podmiotem gospodarczym podlegającym rejestracji. Zatem przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia są odrębnymi podatnikami VAT.

W konsekwencji w sytuacjach, w których przedmiotem umowy stron jest wspólna realizacja określonego celu, można przyjąć, że w zakresie działań każdej ze stron, wynikających z ich obowiązków umownych, nie dochodzi do wzajemnego odpłatnego świadczenia usług. Należy podkreślić, że w tego rodzaju przypadkach wszystkie strony umowy osiągają zamierzone cele, z tym że osiągnięcie tych celów nie jest bezpośrednio związane ze świadczeniem innego podmiotu w ramach zawartej umowy.

Z opisu sprawy wynika, że współpraca Wnioskodawcy z Partnerem polegała na wspólnym handlowym obrocie towarów. Strony wspólnie ustalały warunki zakupu i sprzedaży od/do dostawców/odbiorów. Koszty dotyczące przedsięwzięcia ponoszone przez Strony dzielone były równomiernie (po połowie). Na koniec każdego miesiąca Strony umowy dokonywały wyrównania osiągniętych zysków lub strat. Wystawione faktury dotyczyły podziału zysku oraz kosztów z tytułu wspólnego handlowego obrotu towarami.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie wystąpi element opodatkowania czynności dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem.

W ocenie tut. organu w badanej sprawie żadna ze Stron nie będzie spełniać świadczeń na rzecz drugiej. Jak wskazał Wnioskodawca, Strony umowy nie dokonywały na swoją rzecz odpłatnych dostaw towarów lub usług, zatem nie będą występować w charakterze nabywcy towarów bądź usługobiorcy usług wykonywanych przez drugą Stronę. Beneficjentami działań podejmowanych przez Wnioskodawcę i Partnera są osoby trzecie – nabywcy towarów. W opisanym przypadku nie dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy Partnerami. Rozliczenia pomiędzy Stronami umowy dotyczą wyłącznie zasad partycypowania w kosztach i zyskach realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Zawarta umowa nie przewiduje żadnych innych dodatkowych świadczeń pomiędzy Partnerami umowy.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za dostawę towarów, bądź świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Partnera umowy. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia Wnioskodawcy przybierającego postać rozdziału zysków/kosztów wspólnego przedsięwzięcia. Podział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy wspólnego przedsięwzięcia, a nie z jakiegoś świadczenia, do którego zobligowany został Wnioskodawca.

Z uwagi na powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie ustalonego procenta zysków i kosztów przypadającego na Strony w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie będzie stanowić czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii korekty wystawionych faktur wskazać należy, że na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż należy rozumieć – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";

2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4. przyczynę korekty;

5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Ponieważ w analizowanej sprawie rozliczenie zysków i kosztów jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym brak jest podstaw do wystawiania faktur dokumentujących te zdarzenia. W konsekwencji Wnioskodawca obowiązany jest do skorygowania uprzednio wystawionych faktur, dokumentujących rozliczenia podziału zysków i kosztów wspólnego przedsięwzięcia. Jednocześnie należy zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Należy jednak stwierdzić, że brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania opisanej czynności notą księgową.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ad 3

Przechodząc z kolei do momentu, w którym Wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej i w związku z tym prawa do zwrotu różnicy podatku w trybie art. 87 należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;

4. (uchylony).

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy umożliwia podatnikowi dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania już w momencie wystawienia faktury korygującej pod warunkiem, że z posiadanej przez niego dokumentacji wynika, że uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług, określone w fakturze korygującej i faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy podatnik nie posiada dokumentacji w okresie, w którym wystawił fakturę korygującą, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za ten okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zatem przy wystawieniu faktury korygującej istotne są faktyczne ustalenia między kontrahentami, a nie tylko samo wystawienie faktury. Zasadnicze znaczenie dla obniżenia podstawy opodatkowania ma dokumentacja potwierdzająca, że obie strony transakcji znają i akceptują nowe, zmienione warunki transakcji. Ustawodawca nie sprecyzował katalogu dokumentów, które potwierdzałyby uzgodnienie nowych warunków transakcji, żaden przepis nie określa specjalnej formy wymaganych dokumentów. Wobec tego dokumentacja może być prowadzona w dowolnej formie. W zależności od przyjętych zwyczajów we współpracy między kontrahentami dokumentacją potwierdzającą uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub VAT należnego może być zarówno korespondencja mailowa, aneks do umowy, albo inny dokument handlowy potwierdzający uzgodnienie warunków transakcji, w tym potwierdzenie dokonania nabywcy zwrotu zapłaty lub kompensaty skorygowanej wartości transakcji.

W analizowanej sprawie nastąpił błąd kwalifikacji czynności przez Strony umowy, tj. rozliczenia podziału zysków i kosztów zostały błędnie ujęte na fakturach jako podlegające opodatkowaniu. Skutkuje to tym, że Wnioskodawca jest zobligowany do wystawienia faktur korygujących na rzecz Partnera. Z uwagi na przeprowadzoną kontrolę podatkową, Partner Wnioskodawcy ma świadomość o zaistniałej pomyłce w kwalifikacji czynności i jak wynika z opisu sprawy zdecydował się skorygować podatek naliczony. Zatem Partner ma świadomość tego, że faktury są wystawione w sposób wadliwy i nie uprawniają go do odliczenia podatku naliczonego.

Z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku, to umowa między kontrahentami oraz wystawienie faktury korygującej potwierdza uzgodnienie i spełnienie warunków korekty. Zatem, Wnioskodawca ma prawo do rozliczenia wystawionych faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania na bieżąco, w rozliczeniu za okres, w którym wystawione są faktury korygujące przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Tym samym, jeżeli w składanej deklaracji wynikać będzie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, wynikająca z faktur korygujących, Wnioskodawca będzie miał prawo do zwrotu różnicy podatku w trybie art. 87 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko dla Wnioskodawcy, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej; wydana interpretacja nie wywołuje więc skutków prawnopodatkowych dla innych podmiotów.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.