0114-KDIP4-2.4012.456.2021.3.MC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2021 r. (data wpływu 21 czerwca 2021 r.), uzupełnionym 1 września 2021 r. (data wpływu 6 września 2021 r.) na wezwanie z 23 sierpnia 2021 r., doręczone 25 sierpnia 2021 r. oraz uzupełnionym 23 września 2021 r. (data wpływu 28 września 2021 r.) na wezwanie z 14 września 2021 r. doręczone 16 września 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przekazania Dokumentacji projektowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

21 czerwca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przekazania Dokumentacji projektowej.

Wniosek uzupełniony został pismem z 1 września 2021 r., złożonym 1 września 2021 r. (data wpływu 6 września 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 23 sierpnia 2021 r., doręczone 25 sierpnia 2021 r. oraz pismem z 23 września 2021 r., złożonym 23 września 2021 r. (data wpływu 28 września 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 14 września 2021 r., doręczone 16 sierpnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej A.) jest państwową osobą prawną (art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych Dz.U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.) działającą na podstawie przepisów ustawy (`(...)`) oraz statutu nadanego Rozporządzeniem Ministra (`(...)`).

Celem statutowym Wnioskodawcy jest wykonywanie zadań z zakresu administracji rządowej, czyli m.in. ochrona mieszkańców Polski (`(...)`). Aby osiągnąć wskazane cele A. korzystając ze środków Banku Światowego (umowa pożyczki podpisana przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej nr (`(...)`)), ze środków Banku Rozwoju Rady Europy (umowa ramowa pożyczki podpisana przez Rząd Rzeczpospolitej Polskiej nr (`(...)`)) oraz budżetu państwa realizuje Projekt Ochrony (`(...)`) (P (`(...)`)).

W związku z tym został zawarty Kontrakt z Konsultantem B. Sp. z o.o., którego przedmiotem jest świadczenie usług konsultingowych w zakresie „Projektowanie i Nadzór (`(...)`)”.

Konsultant za wykonane usługi wystawia faktury VAT (podatek od towarów i usług) naliczając podatek VAT w wysokości 23%. A. nie odlicza jednak podatku VAT naliczonego od należnego od wystawionych przez Konsultanta faktur z uwagi na fakt, że usługi dotyczą działalności statutowej wykonywanej przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnych ustaw oraz usługi te nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną czyli prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ramach podpisanego Kontraktu Konsultant wykonał dokumentację projektową, za którą zapłacił w całości Wnioskodawca. Część tej dokumentacji zostanie przekazana na podstawie porozumienia z dnia (`(...)`) 2020 r. na rzecz C. S.A., które jest właścicielem przebudowywanego w ramach Projektu P (`(...)`) mostu (`(...)`). Zgodnie z Porozumieniem: Celem Porozumienia jest ustalenie zasad współpracy Stron w celu realizacji przez A. zadania polegającego na przebudowie mostu (`(...)`) wraz z przebudową infrastruktury (`(...)`) (Inwestycja).

1. Roboty budowlane związane z Obiektem - roboty (`(...)`), w tym:

a) budowa filarów oraz przyczółków pod obiekt dwutorowy;

b) budowa jednotorowego obiektu mostowego (`(...)`);

c) budowa i wyposażenie obiektu nastawni; zwane dalej „Pracami (`(...)`)".

2. Roboty budowlane związane z Infrastrukturą (`(...)`) w zakresie przebudowy układu (`(...)`), w tym:

a) budowa elementów przęseł (`(...)`),

b) budowa (`(...)`),

c) roboty w (`(...)`) całej długości w rejonie opracowania, zwane dalej „Pracami Infrastrukturalnymi”.

Realizacja Inwestycji dzieli się na dwa etapy:

Etap I Inwestycji obejmuje:

a) wykonanie dokumentacji projektowo - budowlanej, w tym kosztorysu inwestorskiego dla Inwestycji (zwanej dalej „Dokumentacją projektową”),

b) uzyskanie innych wymaganych dokumentów i pozwoleń, w tym decyzji administracyjnych umożliwiających realizację Inwestycji.

Wnioskodawca oświadczył, iż w celu realizacji Etapu I Inwestycji:

a) poniesie koszt przygotowania Dokumentacji projektowej w zakresie obejmującym Prace (`(...)`),

b) zleci wykonanie Dokumentacji projektowej Inwestycji (obejmującej Prace (`(...)`) i Prace Infrastrukturalne) Konsorcjum firm: (`(...)`) (zwanymi dalej łącznie „Konsultantem”).

C. S.A. w podpisanym porozumieniu oświadczyło, że poniesie w całości koszty przygotowania Dokumentacji projektowej w zakresie obejmującym Prace Infrastrukturalne. C. S.A. przyjęło do wiadomości wartość Dokumentacji projektowej obejmującą Prace Inwestycyjne wynoszącą (`(...)`) zł brutto (`(...)`) i zobowiązuje się partycypować w kosztach przygotowania Dokumentacji projektowej w zakresie obejmującym Prace Inwestycyjne, w tym również inne koszty pozostające w bezpośrednim związku z przygotowaniem Dokumentacji projektowej, w szczególności koszty certyfikacji dokumentacji projektowej itp. w kwocie brutto (`(...)`) zł (`(...)`).

Kwota partycypacji C. S.A może być przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów opracowania Dokumentacji projektowej.

Kwota Partycypacji C. S.A. stanowi jedyny i wyłączny wkład C. S.A. w finansowanie Dokumentacji projektowej. A. nie jest uprawnione do dochodzenia od C. S.A. jakichkolwiek wierzytelności poza Kwotą Partycypacji C. S.A i zrzeka się w tym zakresie wszelkich roszczeń, na co C. S.A. wyraża zgodę.

W ramach Kwoty Partycypacji A. zobowiązało się przekazać C. S.A. jeden egzemplarz Dokumentacji projektowej i udzielić bezterminowej niewyłącznej licencji na wskazanych w Porozumieniu polach eksploatacji.

Kwota Partycypacji C. S.A. jest kwotą ostateczną i w żadnych okolicznościach (w tym z powodu zdarzeń niezależnych od Stron) nie może ulec zwiększeniu. C. S.A zobowiązał się zapłacić A. kwotę Partycypacji C. S.A. na podstawie wystawionej przez A. faktury VAT - w terminie do 30 dni od daty otrzymania prawidłowo wystawionej faktury VAT. Zapłata miała nastąpić przelewem na rachunek bankowy A. – (`(...)`) wskazany w fakturze VAT. Za datę zapłaty uznano datę obciążenia rachunku bankowego C. S.A. Zgodnie z zawartym Porozumieniem podstawą wystawienia faktury VAT na kwotę odpowiadającą wysokości Kwoty Partycypacji C. S.A. miało być podpisanie przez Strony protokołu końcowego odbioru Dokumentacji projektowej.

Podkreślenia wymaga, iż wszelkie decyzje administracyjne (pozwolenia na budowę, ULLK itp.) wydawane są dla C. S.A. C. S.A. jest dysponentem tych decyzji i na tej podstawie A. zrealizuje inwestycję.

Po przekazaniu Dokumentacji Projektowej A. – (`(...)`) powziął wątpliwość czy prawidłowym dokumentem księgowym dokumentującym zapłatę za przekazanie Dokumentacji projektowej powinna być faktura VAT wskazana w tym Porozumieniu, czy jednak nie powinno to zostać udokumentowane notą obciążeniową.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że realizacja Inwestycji polegającej na przebudowie (`(...)`) wraz z przebudową infrastruktury (`(...)`) wchodzi w zakres zadań statutowych Wnioskodawcy jako, że jest niezbędna do realizacji celu jakim jest ochrona (`(...)`).

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że na podstawie (`(...)`), które posiada osobowość prawną i działa jako państwowa osoba prawna, o której mowa w art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych.

Wnioskodawca przejął dotychczasowe należności, zobowiązania, prawa i obowiązki (`(...)`) oraz regionalnych zarządów (`(...)`). Wnioskodawca działa zgodnie ze statutem zamieszczonym w Rozporządzeniu Ministra (`(...)`) 2017 r. w sprawie nadania statutu (`(...)`). Prezes (`(...)`) kieruje działalnością (`(...)`) i reprezentuje je na zewnątrz. Dyrektorzy regionalnych zarządów (`(...)`) koordynują w imieniu Prezesa (`(...)`) działalność zarządów (`(...)`) zlokalizowanych w obszarze działania danego A. Dyrektorzy zarządów (`(...)`) koordynują, w imieniu Prezesa (`(...)`), działalność nadzorów (`(...)`) zlokalizowanych na obszarze działania (`(...)`).

Zgodnie z (`(...)`) statutu Wnioskodawcy, obszarem działania (`(...)`) jest region (`(...)`). Wnioskodawca wykonuję prawa właścicielskie w stosunku do (`(...)`) (`(...)`) stanowiących własność Skarbu Państwa.

Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, zamieszczonym w Rozporządzeniu Ministra (`(...)`) 2017 r. w sprawie nadania statutu (`(...)`), w skład każdego A. wchodzi 5 pionów: (`(...)`).

W zakresie zadań ustawowych Wnioskodawca mieści się m.in. współuczestniczenie w zapewnieniu ochrony ludności i mienia (`(...)`).

Zakres zadań Pionu (`(...)`);

Ponadto, Wnioskodawca, na podstawie Zarządzenia Ministra (`(...)`) w sprawie przejęcia realizacji zadań państwowej jednostki budżetowej Biuro Koordynacji Projektu (`(...)`) (dalej: P (`(...)`)) przez Wnioskodawcę, z (…) 2019 r. przejęły zadania Biura Koordynacji Projektu (`(...)`), do których należą: koordynacja realizacji zadań w ramach P (`(...)`), przygotowywanie programów realizacji zadań w ramach Projektów, sprawozdawczość, w tym opracowywanie i przekazywanie do Międzynarodowego Banku Odbudowy i Rozwoju, Banku Rozwoju Rady Europy kwartalnych raportów z realizacji Projektów, wnioskowanie o dokonywanie wypłat środków finansowych w ramach Projektów, bieżąca koordynacja i monitorowanie wszystkich środków finansowych przeznaczonych na realizację Projektów i monitorowanie prac w ramach Projektów i ocena ich postępów.

Celem Projektu P (`(...)`) jest poprawa ochrony (`(...)`) dla osób mieszkających w wybranych obszarach (`(...)`) oraz wzmocnienie zdolności instytucjonalnych administracji publicznej do bardziej skutecznego ograniczania skutków powodzi. W wyniku realizacji Projektu powstanie infrastruktura zarządzania powodziowego wraz z powiązanymi z nią środkami technicznymi w trzech wyodrębnionych obszarach (…). Przyczyni się on także do zdobywania kolejnych praktycznych doświadczeń wynikających z obowiązku wdrożenia przepisów Ramowej Dyrektywy (…). Dzięki dalszemu rozwojowi systemu monitoringu i ostrzegania kraju oraz budowie matematycznych modeli symulacyjnych, które będą w stanie lepiej informować o zagrożeniu powodziowym, Projekt zapewni dalsze wzmocnienie krajowego systemu prognozowania powodzi i zdolności operacyjne służb, szczególnie w Polsce południowej i zachodniej. Realizowane w ramach P (`(...)`) prace mają na celu poprawę warunków spływu wód i kry w okresach zagrożenia zatorami lodowymi (umożliwienie pracy lodołamaczy na długim odcinku rzeki, poprawa przepustowości wybranych mostów, stworzenie odpowiedniej bazy postojowo-cumowniczej, umożliwienie swobodnego odpływu lodu w obrębie ujściowego odcinka rzeki, itd.).

Wskazane powyżej zadania statutowe A. wynikają z następujących przepisów:

─ (`(...)`)

─ § 1 Zarządzenia Ministra (`(...)`)

Przestarzała konstrukcja istniejącego (`(...)`) w (`(...)`), jego niedostateczne parametry techniczno-eksploatacyjne (w tym aktualny prześwit wynoszący 2,96 m ponad poziom Wysokiej Wody Żeglownej - WWŻ) powodują, że most jest wąskim gardłem i w stanie istniejącym, utrudnia i niejednokrotnie wstrzymuje prowadzenie zimowej osłony przeciwlodowej oraz żeglugę lodołamaczy biorących udział w akcji lodołamania, wstrzymuje spływ lodu w kluczowych momentach akcji, odcinając lodołamacze stacjonujące poniżej mostu od obszaru prowadzenia lodołamania na Odrze i zatrzymując krę lodową na filarach. Nie spełnia on również wymogów dla klasy śródlądowej drogi wodnej Vb, określonej dla (`(...)`) zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 7 maja 2002 r. w sprawie klasyfikacji śródlądowych dróg wodnych.

Głównym celem przebudowy mostu kolejowego w (`(...)`) w ramach Projektu Ochrony (`(...)`) jest zapewnienie właściwego prześwitu dla prowadzenia skutecznej akcji lodołamania przy użyciu lodołamaczy, a przez to zwiększenie bezpieczeństwa przed wystąpieniem podtopień i powodzi.

Realizacja celów projektu inwestycyjnego nastąpi poprzez likwidację wąskiego gardła (o charakterze technicznym i funkcjonalnym), poprzez rozbiórkę istniejącego starego mostu kolejowego, i budowę nowego mostu kolejowego o prześwicie zwiększonym do 6.20 m.

W ramach tego zadania zachodzi zatem konieczność wykonania prac mostowych oraz infrastrukturalnych (mimo, że odbiorcą końcowym i płatnikiem wytworzonych usług jest C. S.A.) wchodzących w zakres statutowych działań A., jako zmierzających do realizacji celu jakim jest ochrona (`(...)`).

W konsekwencji, realizacja Inwestycji, o której mowa we wniosku, jest niezbędna dla wykonania zadań statutowych A., określonych w art. 240 ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 6 ustawy Prawo wodne, do których należy ochrona ludności i mienia (`(...)`) i przeciwdziałaniu skutkom suszy.

Podsumowując, realizacja opisanej we wniosku Inwestycji należy do zadań statutowych A., ponieważ przebudowa (`(...)`) wraz z przebudową infrastruktury (`(...)`) ma na celu zapewnienie właściwego prześwitu mostu dla prowadzenia skutecznej akcji lodołamania przy użyciu lodołamaczy, a przez to zwiększenie bezpieczeństwa przed wystąpieniem podtopień i powodzi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane w stanie faktycznym przekazanie Dokumentacji projektowej, w kosztach której partycypuje C. S.A. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem czy A. w związku z zapłatą kwoty Partycypacji za przekazanie Dokumentacji Projektowej na rzecz C. S.A. powinien wystawić notę obciążeniową czy też fakturę VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy przekazanie na rzecz C. Dokumentacji projektowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji brak jest podstaw co wystawienia faktury dokumentującej tę czynność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów 1 usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działalnego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokata mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielń własności lokalu lub własność domu jednorodzinnego;

6. oddanie gruntów w użytkowane wieczyste;

7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6;

Przez towary natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie w myśl art. 8 ust 1 ustawy o VAT przez świadczone usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług został wyznaczony przez ustawodawcę bardzo szeroko. W zasadzie każda czynność, w ramach, której następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, podlega opodatkowaniu VAT.

Podobnie w przypadku usług nie tylko bowiem zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, ale również powstrzymane się od określonego działania bądź też akceptowane zachowania innego podmiotu uznawane jest za usługę na gruncie ustaw, o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie dla opodatkowania danej czynności istotna jest również odpłatność. Świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT musi być wzajemne, co oznacza, że jedna strona w zamian za wynagrodzenie otrzymuje określoną korzyść.

Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 461/15, szerokie określenie zakresu przedmiotowego u p.t.u nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony. W orzeczeniach C-154/80, C-89-81, C-16/93, C-496/99 (publ. www.curia.europ.eu), odnoszących się do podobnych kwestii, jak w tej sprawie TSUE stwierdził, że za świadczone usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między ustawodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie,

2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktyczne przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Na temat odpłatności niejednokrotnie wypowiadał są również Trybunał Sprawiedliwości UE uznając, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatne, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT (wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Comnmissioners of Customs and Excise) oraz, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem wyłączne jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy (orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawa C-16/83 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden).

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy że brak jest możliwości zidentyfikowania bezpośredniego związku pomiędzy odpłatnością a otrzymanym przez C. S.A. świadczeniem. Trudno też jednoznacznie wskazać, że to C. S.A. jest wyłącznym beneficjentem świadczenia. W prawdzie C. otrzymuje w ramach Kwoty Partycypacji licencję do Dokumentacji Projektowej oraz korzyść w postaci remontu mostu kolejowego, niemniej brak jest bezpośredniego związku pomiędzy odpłatnością, a ewentualną czynnością opodatkowaną.

Ponadto istotny wydaje się być również cel przedsięwzięcia. Jak wynika z zawartego Porozumienia celem jest realizacja zadań własnych należących do A., a nie świadczenie usługi na rzecz C. S.A. Korzyść otrzymana przez C. S.A. w związku z realizacją przedsięwzięcia jest efektem ubocznym choć koniecznym, działań przeciwpowodziowych.

Kwota Partycypacji również nie jest w żaden sposób ekwiwalentna, po pierwsze może być przeznaczona włącznie na wskazane w Porozumieniu koszty opracowania Dokumentacji projektowej oraz po drugie jest ostateczna i nie może być zmieniona.

W zakresie partycypacji w kosztach wspólnych przedsięwzięć wypowiadały się zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne. W ostatnich latach ugruntowało się twierdzenie, że takie rozliczenia pomiędzy Stronami wspólnego przedsięwzięcia nie stanową wynagrodzenia za świadczenie usług.

Przykładowo w interpelacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2018 r. znak 0112-KDIL2-1.4012.452.2018.1.AS stwierdzano, że „Kupujący dobrowolnie współfinansuje inwestycję drogową na podstawę porozumienia z Wnioskodawcą, zawartego w umowie przedwstępnej sprzedaży. Przekazane środki w żaden sposób nie są zapłatą za świadczoną usługę lub przeniesienie praw majątkowych na rzecz Spółki stanowią jedynie nie zwrot części wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z budową drogi”.

Jednocześnie zwrócić uwagę należy, że dla opodatkowania danej czynności VAT, konieczne jest aby była ona wykonana przez podatnika w rozumieniu ustawy o VAT.

Definicję podatnika konstytuuje natomiast art. 15 ustawy o VAT. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalność. Przez działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT rozumie się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub ustawodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu lewarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podkreślenia wymaga, że powyższy przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ograny władzy publicznej na gruncie podatku od towarów i usług mogą zatem występować zarówno w charakterze podatnika tego podatku, czyli jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą, jak i organu, który jest wyłączony spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak zwrócić uwagę należy na brak zgodności z tym zakresie przepisów krajowych z Dyrektywą VAT. Jak bowiem wynika z przepisów krajowych opodatkowaniu VAT podlegają te czynności wykonywane przez organ władzy publicznej, które albo nie należą do jego zadań własnych, albo pomimo że do ich należą, to są wykonywano na podstawie umowy cywilnoprawnej.

A. zatem jako organ władzy publicznej posiada status podatnika VAT, gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w kategorii jego zadań lub gdy wykonuje wprawdzie czynności z zakresu swoich zadań, ale robi to na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z kolei przepisy dyrektywy 112, odwołują się w przedmiotowym zakresie do kryterium zakłócenia konkurencji. Jak wskazuje się w doktrynę do zakłócenia konkurencji może dochodzić gdy organy władzy publicznej podejmują czynności stanowiące działalność gospodarczą, analogicznie jak podmioty prawa prywatnego. Wówczas istnieje ryzyko zakłócenia konkurencji poprzez wyłączenie z grona podatników podmiotów publicznych, co w konsekwencji sprawiłoby, że ich działalność nie podlegałaby opodatkowaniu w przeciwieństwie do działalności przedsiębiorców (T. Michalik w VAT Komentarz. Warszawa 2016). Jednocześnie użyte w powyższym przepisie sformułowanie „znaczących zakłóceń konkurencji” wyjaśnił TSUE w wyroku z dnia 16 września 2008 r. C 288/07. ECU:EU:C 2008:505 jako więcej niż tylko nieznaczne.

W konsekwencji biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie A. nie działają, jako podatnik VAT. Wszelkie czynności jakie A. wykonują w ramach przedmiotowego zadana stanowią zadanie własne mające na celu ochronę przeciwpowodziową. Sam ten fakt zatem przesądza w ocenie Wnioskodawcy o braku czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Podobne stanowisko zaprezentował organ podatkowy w interpretacji z dnia 20 grudnia 2018 r. znak 0112-KDIT1-3.4012.734.2018.2.AP stwierdzając, że „Analiza regulacji prawnych na tle przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że działanie Gminy w zakresie opisanej inwestycji odbywa się w sterze, w której działa ona jako podmiot prawa publicznego, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. W tym zakresie Gmina nie wykonała żadnego świadczona podlegającego opodatkowaniu na rzecz spółki, która partycypowała w kosztach wskazanej we wniosku inwestycji. Tym samym, niezależnie od tego, że Gmina uzyskała wpłatę Spółki zgodne z zawartym porozumieniem należy stwierdzić, ze nie wiązało się to z powstaniem konsekwencji podatkowych. Otrzymane środki nie stanowią wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT”.

W związku z powyższym w przypadku braku czynności opodatkowanych dokumentem właściwym dla dokumentowana rozliczeń polegających na partycypowaniu w kosztach przedsięwzięcia będzie nota księgowa, a nie faktura.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2. wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (A.) jest państwową osobą prawną działającą na podstawie przepisów ustawy (…) oraz statutu nadanego rozporządzeniem Ministra (`(...)`) 2017 r.

Celem statutowym A. jest wykonywanie zadań z zakresu administracji rządowej, czyli m.in. ochrona mieszkańców Polski (`(...)`). Aby osiągnąć wskazane cele A. korzystając ze środków Banku Światowego, ze środków Banku Rozwoju Rady Europy oraz budżetu państwa realizuje Projekt Ochrony (`(...)`) (P (`(...)`)).

W związku z tym został zawarty Kontrakt z Konsultantem B. Sp. z o.o., którego przedmiotem jest świadczenie usług konsultingowych w zakresie „Projektowanie i Nadzór (`(...)`)”.

Konsultant za wykonane usługi wystawia faktury VAT naliczając podatek VAT w wysokości 23%. A. nie odlicza jednak podatku VAT naliczonego od należnego od wystawionych przez Konsultanta faktur z uwagi na fakt, że usługi dotyczą działalności statutowej wykonywanej przez A. - A. w (…) na podstawie odrębnych ustaw oraz usługi te nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną, czyli prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ramach podpisanego Kontraktu Konsultant wykonał dokumentację projektową, za którą zapłacił w całości A.. Część tej dokumentacji zostanie przekazana na podstawie porozumienia z dnia (`(...)`) 2020 r. na rzecz C. S.A., które jest właścicielem przebudowywanego w ramach Projektu P (`(...)`) mostu (`(...)`). Celem Porozumienia jest ustalenie zasad współpracy Stron w celu realizacji przez A. zadania polegającego na przebudowie mostu kolejowego położonego wraz z przebudową infrastruktury (`(...)`) (Inwestycja).

Roboty budowlane związane z Obiektem obejmują budowę filarów oraz przyczółków pod obiekt dwutorowy, budowę jednotorowego obiektu mostowego (`(...)`) oraz budowę i wyposażenie obiektu nastawni (Prace (`(...)`)).

Roboty budowlane związane z Infrastrukturą stacyjną obejmują budowę elementów przęseł mostu pod drugi, budowę (`(...)`) oraz roboty w (`(...)`) całej długości w rejonie opracowania (Prace Infrastrukturalne).

Realizacja Inwestycji dzieli się na dwa etapy. Etap I Inwestycji obejmuje wykonanie dokumentacji projektowo-budowlanej, w tym kosztorysu inwestorskiego dla Inwestycji (Dokumentacja projektowa) oraz uzyskanie innych wymaganych dokumentów i pozwoleń, w tym decyzji administracyjnych umożliwiających realizację Inwestycji.

A. oświadczył, iż w celu realizacji Etapu I Inwestycji poniesie koszt przygotowania Dokumentacji projektowej w zakresie obejmującym Prace (`(...)`) oraz zleci wykonanie Dokumentacji projektowej Inwestycji (obejmującej Prace (`(...)`) i Prace Infrastrukturalne) konsorcjum firm (Konsultant).

C. S.A. w podpisanym porozumieniu oświadczyło, że poniesie w całości koszty przygotowania Dokumentacji projektowej w zakresie obejmującym Prace Infrastrukturalne. C. S.A. przyjęło do wiadomości wartość Dokumentacji projektowej obejmującą Prace Inwestycyjne wynoszącą (`(...)`) zł brutto i zobowiązuje się partycypować w kosztach przygotowania Dokumentacji projektowej w zakresie obejmującym Prace Inwestycyjne, w tym również inne koszty pozostające w bezpośrednim związku z przygotowaniem Dokumentacji projektowej, w szczególności koszty certyfikacji dokumentacji projektowej w kwocie brutto (`(...)`) zł.

Kwota partycypacji C. S.A może być przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów opracowania Dokumentacji projektowej. Kwota Partycypacji C. S.A. stanowi jedyny i wyłączny wkład C. S.A. w finansowanie Dokumentacji projektowej. A. nie jest uprawnione do dochodzenia od C. S.A. jakichkolwiek wierzytelności poza Kwotą Partycypacji C. S.A i zrzeka się w tym zakresie wszelkich roszczeń, na co C. S.A. wyraża zgodę.

W ramach Kwoty Partycypacji A. zobowiązało się przekazać C. S.A. jeden egzemplarz Dokumentacji projektowej i udzielić bezterminowej niewyłącznej licencji na wskazanych w Porozumieniu polach eksploatacji.

Kwota Partycypacji C. S.A. jest kwotą ostateczną i w żadnych okolicznościach (w tym z powodu zdarzeń niezależnych od Stron) nie może ulec zwiększeniu. C. S.A zobowiązał się zapłacić A. kwotę Partycypacji C. S.A. na podstawie wystawionej przez A. faktury VAT - w terminie do 30 dni od daty otrzymania prawidłowo wystawionej faktury VAT.

Wszelkie decyzje administracyjne (pozwolenia na budowę, ULLK) wydawane są dla C. S.A. C. S.A. jest dysponentem tych decyzji i na tej podstawie A. zrealizuje inwestycję.

Realizacja Inwestycji polegającej na przebudowie mostu kolejowego w (…) wraz z przebudową infrastruktury (`(...)`) wchodzi w zakres zadań statutowych A. jako, że jest niezbędna do realizacji celu jakim jest ochrona (`(...)`).

W zakresie zadań ustawowych A. mieści się m.in. współuczestniczenie w zapewnieniu ochrony ludności i mienia (`(...)`).

Celem Projektu P (`(...)`) jest poprawa ochrony (`(...)`) dla osób mieszkających w wybranych obszarach (`(...)`) oraz wzmocnienie zdolności instytucjonalnych administracji publicznej do bardziej skutecznego ograniczania skutków powodzi. W wyniku realizacji Projektu powstanie infrastruktura zarządzania powodziowego wraz z powiązanymi z nią środkami technicznymi w trzech wyodrębnionych obszarach Polski: (…). Przyczyni się on także do zdobywania kolejnych praktycznych doświadczeń wynikających z obowiązku wdrożenia przepisów Ramowej Dyrektywy (…). Dzięki dalszemu rozwojowi systemu monitoringu i ostrzegania kraju oraz budowie matematycznych modeli symulacyjnych, które będą w stanie lepiej informować o zagrożeniu powodziowym, Projekt zapewni dalsze wzmocnienie krajowego systemu prognozowania powodzi i zdolności operacyjne służb, szczególnie w Polsce południowej i zachodniej. Realizowane w ramach P (`(...)`) prace mają na celu poprawę warunków spływu wód i kry w okresach zagrożenia zatorami lodowymi (umożliwienie pracy lodołamaczy na długim odcinku rzeki, poprawa przepustowości wybranych mostów, stworzenie odpowiedniej bazy postojowo-cumowniczej, umożliwienie swobodnego odpływu lodu w obrębie ujściowego odcinka rzeki, itd.).

Przestarzała konstrukcja istniejącego (`(...)`) w (`(...)`), jego niedostateczne parametry techniczno-eksploatacyjne (w tym aktualny prześwit wynoszący 2,96 m ponad poziom Wysokiej Wody Żeglownej - WWŻ) powodują, że most jest wąskim gardłem i w stanie istniejącym, utrudnia i niejednokrotnie wstrzymuje prowadzenie zimowej osłony przeciwlodowej oraz żeglugę lodołamaczy biorących udział w akcji lodołamania, wstrzymuje spływ lodu w kluczowych momentach akcji, odcinając lodołamacze stacjonujące poniżej mostu od obszaru prowadzenia lodołamania na Odrze i zatrzymując krę lodową na filarach. Nie spełnia on również wymogów dla klasy śródlądowej drogi wodnej Vb, określonej dla (`(...)`) zgodnie z rozporządzeniem w sprawie klasyfikacji śródlądowych dróg wodnych.

Głównym celem przebudowy mostu kolejowego w (`(...)`) w ramach Projektu Ochrony (`(...)`) jest zapewnienie właściwego prześwitu dla prowadzenia skutecznej akcji lodołamania przy użyciu lodołamaczy, a przez to zwiększenie bezpieczeństwa przed wystąpieniem podtopień i powodzi. Realizacja celów projektu inwestycyjnego nastąpi poprzez likwidację wąskiego gardła (o charakterze technicznym i funkcjonalnym), poprzez rozbiórkę istniejącego starego mostu kolejowego, i budowę nowego mostu kolejowego o prześwicie zwiększonym do 6.20 m. W ramach tego zadania zachodzi zatem konieczność wykonania prac mostowych oraz infrastrukturalnych (mimo, że odbiorcą końcowym i płatnikiem wytworzonych usług jest C. S.A.) wchodzących w zakres statutowych działań A., jako zmierzających do realizacji celu jakim jest ochrona (`(...)`). Realizacja Inwestycji jest niezbędna dla wykonania zadań statutowych A., określonych w art. 240 ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 6 ustawy Prawo wodne, do których należy ochrona ludności i mienia (`(...)`) i przeciwdziałaniu skutkom suszy.

Realizacja Inwestycji należy do zadań statutowych A., ponieważ przebudowa mostu (…) wraz z przebudową infrastruktury (`(...)`) ma na celu zapewnienie właściwego prześwitu mostu dla prowadzenia skutecznej akcji lodołamania przy użyciu lodołamaczy, a przez to zwiększenie bezpieczeństwa przed wystąpieniem podtopień i powodzi.

Wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przekazanie Dokumentacji projektowej, w kosztach której partycypuje C. S.A. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem czy Wnioskodawca w związku z zapłatą kwoty Partycypacji za przekazanie Dokumentacji Projektowej na rzecz C. S.A. powinien wystawić fakturę.

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że z powołanego powyższego art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są podatnikami podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. w przypadku gdy czynności takie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że w pozostałym zakresie, np. w zakresie zadań własnych nałożonych na organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy na podstawie odrębnych przepisów, nie występują jako podatnicy podatku od towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji organów władzy publicznej. Pod tym pojęciem należy rozumieć organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, w tym organy administracji publicznej, rządowej i samorządowej, powołane w Konstytucji RP, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1. wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

a) czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

b) ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zauważyć również należy, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi zaimplementowany art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.), zwanej Dalej Dyrektywą.

Zgodnie z art. 13 Dyrektywy, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż kwestie uznania organu władzy za podatnika podatku VAT były przedmiotem analizy dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazać należy, że TSUE w orzeczeniu z dnia 26 marca 1987 r. C-235/85 uznał, iż analiza wskazanego przepisu dyrektywy prowadzi do następujących wniosków: w celu skorzystania przez organ publiczny ze statusu niepodatnika konieczne jest spełnienie przez niego dwóch kumulatywnych warunków. Czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego. Ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez niego władztwa publicznego. TSUE podkreślił, iż tylko spełnienie obydwu warunków łącznie daje możliwość legalnego uniknięcia przez organy publiczne zapłaty podatku. Jest to o tyle istotne, iż poprzez wskazany powyżej przepis VI Dyrektywy ustawodawca europejski wprowadził istotny wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Jeżeli chodzi o charakter władzy publicznej, to nie można – zdaniem Trybunału – opierać się na przesłankach o charakterze przedmiotowym, odnoszących się do samej działalności, czy też na celach działalności wykonywanej przez podmioty prawa publicznego.

Jednocześnie wskazać należy, ze zgodnie art. 163 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2021 poz. 624 ze zm.) zwanej dalej Prawem wodnym, ochrona (`(...)`) jest zadaniem (`(...)`) oraz organów administracji rządowej i samorządowej.

W myśl (…) zapewniają, w zakresie swojej właściwości, ochronę ludności i mienia (`(...)`) wywołaną przez (…) stanowiące własność Skarbu Państwa, o których mowa w art. 212 ust. 1 pkt 1.

Stosownie do (`(...)`), Wnioskodawca są państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305).

Zgodnie (`(...)`), siedzibą (`(...)`) jest (`(...)`).

Na podstawie (`(...)`), w skład (`(...)`) wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1. Krajowy (…);

2. regionalne zarządy (`(...)`);

3. zarządy (`(...)`);

4. nadzory wodne.

Na podstawie (…), minister właściwy do spraw (`(...)`) nadaje Wnioskodawcy, w drodze rozporządzenia, statut określający strukturę i organizację (`(...)`), uwzględniając zakres zadań jednostek organizacyjnych (`(...)`) i ich obszar działania, potrzebę racjonalnego wykorzystania środków publicznych oraz podział hydrograficzny kraju.

Stosownie do (…), Wnioskodawca w ramach działalności związanej z wykonywaniem zadań organu właściwego w sprawach gospodarowania wodami mają prawo do używania oznak z godłem Rzeczypospolitej Polskiej oraz okrągłej pieczęci z wizerunkiem godła Rzeczypospolitej Polskiej pośrodku i nazwą w otoku.

Z art.(…) wynika, że Wnioskodawca wykonują zadania określone w przepisach tej ustawy.

Zgodnie z (…), Krajowy (…) wykonuje zadania (`(...)`) – współuczestniczy w zapewnieniu ochrony ludności i mienia (`(...)`) i przeciwdziałaniu skutkom suszy, na poziomie obszarów dorzeczy.

Stosownie do (…), regionalne zarządy (`(...)`) wykonują następujące zadania (`(...)`) – współuczestniczą w zapewnieniu ochrony ludności i mienia (`(...)`) i przeciwdziałaniu skutkom suszy, na poziomie regionów wodnych.

W myśl (…), zarządy (`(...)`) wykonują następujące zadania (`(...)`) – współuczestniczą w zapewnieniu ochrony ludności i mienia (`(...)`) i przeciwdziałaniu skutkom suszy, na poziomie (`(...)`).

Na podstawie (…), z uwzględnieniem przepisów art. 397 ust. 3, wykonują następujące zadania (`(...)`) – współuczestniczą w zapewnieniu ochrony ludności i mienia (`(...)`) i przeciwdziałaniu skutkom suszy, na poziomie (`(...)`).

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jak wskazano we wniosku, w rozpatrywanej sprawie celem statutowym Wnioskodawcy jest wykonywanie zadań z zakresu administracji rządowej, tj. m.in. ochrona mieszkańców Polski (`(...)`). Aby osiągnąć wskazane cele Wnioskodawca realizuje Projekt Ochrony (`(...)`) (P (`(...)`)). Wnioskodawca w porozumieniu z C. S.A. realizuje Inwestycję, tj. zadanie polegające na przebudowie mostu kolejowego wraz z przebudową infrastruktury (`(...)`) (Inwestycja). W ramach Inwestycji zostaną wykonane Prace (`(...)`) oraz Prace Infrastrukturalne. Etap I Inwestycji obejmuje wykonanie Dokumentacji projektowej (dokumentacji projektowo-budowlanej, w tym kosztorysu inwestorskiego dla Inwestycji) oraz uzyskanie innych wymaganych dokumentów i pozwoleń, w tym decyzji administracyjnych umożliwiających realizację Inwestycji. Wnioskodawca zleci wykonanie Dokumentacji projektowej Inwestycji (obejmującej Prace (`(...)`) i Prace Infrastrukturalne) Konsultantowi (konsorcjum firm). Wnioskodawca poniesie koszt przygotowania Dokumentacji projektowej w zakresie obejmującym Prace (`(...)`). C. S.A. poniesie w całości koszty przygotowania Dokumentacji projektowej w zakresie obejmującym Prace Infrastrukturalne. Kwota partycypacji C. S.A może być przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów opracowania Dokumentacji projektowej. W ramach Kwoty Partycypacji Wnioskodawca zobowiązał się przekazać C. S.A. jeden egzemplarz Dokumentacji projektowej oraz udzielić bezterminowej niewyłącznej licencji na wskazanych w Porozumieniu polach eksploatacji. Jednocześnie z powołanych powyżej przepisów Prawa wodnego wynika, że ochrona (`(...)`) jest zadaniem (`(...)`). Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, przestarzała konstrukcja istniejącego mostu kolejowego, jego niedostateczne parametry techniczno-eksploatacyjne powodują, że most jest wąskim gardłem i w stanie istniejącym, utrudnia i niejednokrotnie wstrzymuje prowadzenie zimowej osłony przeciwlodowej oraz żeglugę lodołamaczy biorących udział w akcji lodołamania, wstrzymuje spływ lodu w kluczowych momentach akcji, odcinając lodołamacze stacjonujące poniżej mostu od obszaru prowadzenia lodołamania na Odrze i zatrzymując krę lodową na filarach. Nie spełnia on również wymogów dla klasy śródlądowej drogi wodnej Vb, określonej dla (`(...)`) zgodnie z rozporządzeniem w sprawie klasyfikacji śródlądowych dróg wodnych. Głównym celem przebudowy mostu kolejowego jest zapewnienie właściwego prześwitu dla prowadzenia skutecznej akcji lodołamania przy użyciu lodołamaczy, a przez to zwiększenie bezpieczeństwa przed wystąpieniem podtopień i powodzi. Realizacja celów projektu inwestycyjnego nastąpi poprzez likwidację wąskiego gardła (o charakterze technicznym i funkcjonalnym), poprzez rozbiórkę istniejącego starego mostu kolejowego, i budowę nowego mostu kolejowego o prześwicie zwiększonym do 6.20 m. W ramach tego zadania zachodzi konieczność wykonania prac mostowych oraz infrastrukturalnych wchodzących w zakres statutowych działań A., jako zmierzających do realizacji celu jakim jest ochrona (`(...)`). Realizacja Inwestycji jest niezbędna dla wykonania zadań statutowych A., określonych w art. 240 ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 6 Prawa wodnego, do których należy ochrona ludności i mienia (`(...)`) i przeciwdziałaniu skutkom suszy. Realizacja Inwestycji należy do zadań statutowych A., ponieważ przebudowa mostu kolejowego w (…) wraz z przebudową infrastruktury (`(...)`) ma na celu zapewnienie właściwego prześwitu mostu dla prowadzenia skutecznej akcji lodołamania przy użyciu lodołamaczy, a przez to zwiększenie bezpieczeństwa przed wystąpieniem podtopień i powodzi.

Zatem uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie działanie Wnioskodawcy w zakresie opisanej we wniosku Inwestycji odbywa się w sferze, w której działa on jako podmiot prawa publicznego, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy w związku z wyłączeniem wynikającym z art. 15 ust. 6 ustawy. W tym zakresie Wnioskodawca nie wykonuje żadnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na rzecz spółki C. S.A, która partycypowała w kosztach Inwestycji poprzez poniesienie w całości kosztów przygotowania Dokumentacji projektowej w zakresie obejmującym Prace Infrastrukturalne. Tym samym, niezależnie od tego, że Wnioskodawca uzyskał wpłatę od spółki C. S.A zgodnie z zawartym Porozumieniem, należy stwierdzić, że nie wiązało się to z wykonaniem świadczenia podlegającego opodatkowaniu. Otrzymane środki nie stanowią wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem przekazanie Dokumentacji projektowej, w kosztach której partycypuje C. S.A. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji nie powinno być dokumentowane fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą obciążeniową.

Należy jednak zaznaczyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.