0114-KDIP4-1.4012.449.2021.1.AM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT (podatek od towarów i usług) naliczonego w związku z realizacją Projektu, momentu nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego odnośnie zakupów przed rozpoczęciem prac nad dodatkowym zadaniem badawczym – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

13 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją Projektu, momentu nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego odnośnie zakupów przed rozpoczęciem prac nad dodatkowym zadaniem badawczym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Uczelnia (dalej Wnioskodawca) jest uczelnią publiczną, posiadającą osobowość prawną oraz status czynnego podatnika VAT.

Obecnie na Uczelni prowadzony jest projekt naukowy pn. „(…)” finansowany przez Fundację na rzecz Nauki Polskiej w ramach działania 4.4 „(…)” Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 (PO IR). Projekt ten realizowany jest obecnie poza działalnością gospodarczą Uczelni. Celem projektu jest badanie funkcji nowo odkrytych modyfikacji kwasów (…)

Prowadzone badania służą głównie powiększeniu zasobów wiedzy. Efekty badań mają zostać udostępniane nieodpłatnie w formie publikacji naukowych i nie zakładano w związku z ich prowadzeniem uzyskania rezultatów, które pozwoliłby na komercyjne (zarobkowe) wykorzystanie ich w przyszłości. Co ważne dla opisywanego dalej dodatkowego zadania badawczego, które ma być realizowane w przyszłości, zakres prac dotychczas realizowanego projektu obejmował m.in. badania nad (…), tj. nad sposobem regulacji (…), polegającym na dodaniu niezakodowanych w genomie (…) do (…). W tych prowadzonych od 2018 roku badaniach z powodzeniem udało się stosować mieszaninę technik wysokoprzepustowych oraz zorientowanych na genach aby poszerzyć wiedzę o funkcji (…). Dla każdego ze zidentyfikowanego czynnika biorącego udział w (…) udało się znaleźć kontekst, w którym ma on znaczenie dla komórki. Uzyskana w trakcie tych prac wiedza i poczynione obserwacje pozwalają na podjęcie bardziej szczegółowych badań. W szczególności możliwym do zrealizowania wydaje się pomysł opisany dalej jako nowe (lub dodatkowe) zadanie badawcze.

W 2020 roku Fundacja A. zaprosiła beneficjentów działania 4.4. „(…)” Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 do składania wniosków o sfinansowanie nowych zadań badawczych w trwających projektach. W odpowiedzi na ten konkurs Wnioskodawca przygotował wniosek o dodatkowe środki. Wniosek zawiera opis merytoryczny nowego zadania badawczego pn. „(…)”, które będzie wykonane we współpracy z partnerem naukowym jako kontynuacja obecnie realizowanego projektu pn. „(…)”. Wniosek jest zgodny z zakresem tematycznym konkursu a mianowicie, nowe zadanie badawcze powinno być związane z zastosowaniem wyników projektu w praktyce (zarówno poprzez wdrożenie, komercjalizację, usługi czy nowe metody badawcze). Proponowane zmiany mają przyczyniać się do zastosowania wyników w praktyce, wdrożenia lub komercjalizacji rozwiązania zaproponowanego w nowym zadaniu badawczym.

Nowe zadanie badawcze realizowane będzie w ramach współpracy z Instytutem B. Uzyskane przez partnerów wyniki stanowić będą własność intelektualną partnerów naukowych w stosunku 1:1, czyli własność intelektualna jest dzielona w stosunku 50% dla każdego z partnerów.

Zwiększone dofinansowanie będzie przeznaczone na: wynagrodzenia, stypendia, staże, szkolenia, pozostałe koszty bezpośrednie, koszty pośrednie rozliczane ryczałtem. W ramach kategorii pozostałe koszty bezpośrednie planuje się zakupić materiały laboratoryjne, odczynniki, enzymy, drobny sprzęt, uiścić opłaty za publikacje, konferencje lub szkolenia a także koszty sekwencjonowania.

W związku z realizacją dodatkowego zadania badawczego termin realizacji projektu, który pierwotnie miał się zakończyć do 31 października 2021 r., zostanie przedłużony i planowane jest przedłużenie jego realizacji do 29 lipca 2023 r., przy czym Wnioskodawca zastrzega, że podana data przedłużenia jest podana wyłącznie orientacyjnie, ponieważ w chwili przygotowywania tego wniosku o interpretację aneks do umowy o dofinansowaniu Projektu jeszcze nie został podpisany, więc istnieje możliwość zmiany tej daty. Z uwagi na sposób finansowania, tj. aneks do obowiązującej umowy, nowe zadanie badawcze nie stanowi odrębnego projektu badawczego. Środki finansowe na jego realizację będą pochodziły z tego samego źródła i wypłacane będą na to samo konto bankowe Uczelni co dotychczas. Podobnie raportowanie w projekcie osiąganych postępów i ponoszonych kosztów odbywać będzie się na tych samych zasadach co dotychczas. Uczelnia planuje rozpocząć pracę w ramach nowego zadania badawczego dopiero po upływie czasu dedykowanego na oryginalny projekt, czyli od 1 listopada 2021 r.

Celem naukowym nowego zadania badawczego jest ustalenie roli (…)cząsteczek (…) w osiągnięciu i utrzymaniu przez organizm stanu bez podziału komórki (stanu spoczynku). Badania takie wymagają wykorzystania najnowszych technik sekwencjonowania, dlatego praktycznym celem nowego zadania badawczego jest opracowanie oraz przetestowanie nowej metody przygotowania materiału (bibliotek) do sekwencjonowania (…). Określenie praktycznego celu dla nowego zadania badawczego było niezbędne z uwagi na wymagania stawiane przez FNP w ramach ogłoszonego konkursu na dodatkowe zadanie badawcze w trwających projektach.

Główną (jakościową) zmianą wynikającą z opracowanej metody jest stworzenie prostszego i tańszego procesu przygotowania materiału (bibliotek). Używana obecnie metoda przygotowania bibliotek do sekwencjonowania (…) jest skomplikowana i droga. W ramach projektu proponowane jest uproszczenie tej metody, co powinno zaowocować obniżeniem kosztów. Potencjalnie metody tej będzie można użyć do każdego rodzaju próbek RNA z różnych organizmów. Przygotowane wskazaną metodą biblioteki będą mogły być zsekwencjonowane w firmach oferujących standardowe sekwencjonowanie wysokoprzepustowe.

W tym celu zespół naukowców Wnioskodawcy zoptymalizuje metodę przygotowywania bibliotek do wysokoprzepustowego sekwencjonowania służącą do analizy (…). Nowa metoda powstanie w wyniku połączenia dwu wcześniej opublikowanych metod. Dodatkowo zostanie opracowane narzędzie informatyczne (software) do analizy danych takiego sekwencjonowania. Narzędzie to podobnie jak sama metoda, również będzie bazować na połączeniu elementów oprogramowania wcześniej opublikowanych i udostępnionych przez innych naukowców w formie open access.

Następnie w serii zaplanowanych eksperymentów z wykorzystaniem opracowanej metody zweryfikowana i przetestowana zostanie jej skuteczność a otrzymane wyniki powinny pozwolić także na dalszą optymalizację zaproponowanego rozwiązania. Opracowana metoda wykorzystana zostanie do monitorowania stanu cząsteczek (…). Dodatkowo przeprowadzone zostanie standardowe sekwencjonowanie (…). Przeprowadzone zostaną także eksperymenty mające zbadać wpływ różnych czynników metabolizmu (…). Podczas tych badań opracowana metoda sekwencjonowania będzie użyta do analizy mutantów wykazujących różnice w przeżywalności w stanie spoczynku. Ponadto by zweryfikować założenia również na przykładzie innego gatunku rozwijana metoda sekwencjonowania zostanie użyta do monitorowania stanu cząsteczek (…), którego próbki (…) zostaną dostarczone przez Partnera naukowego. Dodatkowo eksperymenty z wykorzystaniem (…) mogą doprowadzić do wykrycia czynników regulujących czas spoczynku jego nasion. Takie rezultaty pomogą w opracowaniu podobnych markerów jakości nasion dla roślin przemysłowych, co będzie celem przyszłych projektów partnera naukowego. Otrzymane wyniki mogą też stanowić przyczynek do rozpoczęcia przez partnera naukowego współpracy z firmami reprezentującymi przemysł nasienny i w ten sposób również przyczynią się do zastosowania wyników w praktyce.

Celem dodatkowego zadania badawczego jest zbadanie udziału urydylacji w ustalaniu stanu spoczynku a także opracowanie metody badawczej, polegającej na przygotowaniu bibliotek do sekwencjonowania (…). Metoda ta jak również wyniki otrzymane w przeprowadzanych eksperymentach będą udostępnione środowisku naukowemu poprzez publikacje typu open access przygotowane przez Wnioskodawcę i/lub Partnera naukowego. Podobnie narzędzie informatyczne zostanie udostępnione środowisku naukowemu poprzez publikację oraz ogólnodostępne portale dedykowane takim narzędziom (np. (…). W wyniku wykonania zadania narzędzie informatyczne i metoda będą więc udostępnione do wykorzystania w praktyce na zasadach otwartego dostępu poprzez czasopisma i portale typu open access.

Jednakże w przypadku gdy Uczelni uda się opracować dobrze działającą, tanią i uproszczoną metodę przygotowania materiału bibliotek do sekwencjonowania, a także software dedykowany do obróbki wyników sekwencjonowania (jest to jeden z celów projektu), planuje się uruchomić usługę odpłatnego przygotowania bibliotek i analizy danych (…). Sekwencjonowanie końców RNA oferuje informacje o długości ogonów poli (A) oraz o modyfikacjach (…) powstałych na skutek dodania posttranskrypcyjnie innych nukleotydów. Informacja ta uzupełnia standardową informację otrzymaną z sekwencjonowania (…) jeżeli opracowana metoda pozwoli na obniżenie kosztów takiego sekwencjonowania to przewidywane jest zainteresowanie ze strony środowiska naukowego.

Zaoferowana zostanie płatna usługa przygotowania takich bibliotek z przesłanych próbek (…). Dodatkowo wykonywane będzie częściowe sekwencjonowanie takiej biblioteki oraz analiza otrzymanych danych w celu potwierdzenia jakości wyprodukowanych bibliotek. Usługa taka będzie oferowana przez stworzoną stronę internetową. Sama usługa przygotowania bibliotek i analizy danych będzie wykonywana w Instytucie C. w laboratorium Kierownika przedmiotowego projektu badawczego. Natomiast usługa sekwencjonowania wykonywana będzie w Centrum D, tj. innej jednostce organizacyjnej Uczelni.

Opracowana w trakcie projektu metoda powinna pozwolić na przygotowanie biblioteki do sekwencjonowania z próbek (…) uzyskanych z dowolnego organizmu. Następnie część biblioteki zostanie zsekwencjonowana i przeanalizowana w laboratoriach Uczelni. Po takiej analizie otrzymane wyniki oraz pozostała część biblioteki będzie odsyłana do zleceniodawcy, jeśli chciałby użyć innego sprzętu, względnie innej głębokości sekwencjonowania.

W chwili obecnej Wnioskodawca nie ma informacji, aby usługa przygotowania materiału (bibliotek) do sekwencjonowania (…) oraz metoda takiego badania końców (…) była komercyjnie dostępna. Analogiczna usługa sekwencjonowania drugiego końca (…) jest za to dostępna w ofercie firm zajmujących się sekwencjonowaniem, których oferty można znaleźć np. na stronach:

• https://(`(...)`).html

• https://(`(...)`).com/

Jednak w tych przykładach opisana jest inna metoda, bo badanie obejmuje drugi koniec cząsteczki RNA (5’). Tutaj na potrzeby opisu do wniosku o interpretację przykłady te wymienione zostały jedynie by pokazać, że takie analizy istnieją jako komercyjne usługi.

Należy podkreślić, że jest to praca eksperymentalna, więc jest obarczona ryzykiem, że zaplanowane kroki służące do uproszczenia metody nie będą działać, na przykład ze względu na niewystarczającą wydajność, co w konsekwencji może uniemożliwić wykorzystanie jej do świadczenia odpłatnych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z realizacją opisanego zadania dodatkowego Uczelni przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonywanych na potrzeby wykonania tego Projektu?

2. A jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca to, w jakim zakresie Uczelni przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT?

3. Od kiedy w Projekcie pojawi się możliwość odliczania podatku VAT od dokonywanych zakupów?

4. Czy w odniesieniu do zakupów dokonanych w Projekcie przed momentem pojawienia się możliwości odliczania podatku VAT, tj. przed rozpoczęciem prac nad dodatkowym zadaniem badawczym, Uczelnia w związku z mającą nastąpić zmianą uzyska jednocześnie możliwość na odliczenia podatku VAT od tych zakupów w jakiejkolwiek formie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Uczelni od zakupów dokonywanych na potrzeby realizacji zadania dodatkowego możliwe jest dokonywanie odliczenia podatku VAT.

Generalna zasada odliczania podatku VAT wskazuje w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki:

1. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

2. zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem pierwszym skorzystania z odliczenia jest posiadanie przez podmiot dokonujący zakupu odpowiedniego statusu podatnika podatku od towarów i usług. Wymóg ten Uczelnia spełnia gdyż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Drugim niezbędnym elementem do odliczenia podatku naliczonego jest to by nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Przy czym podatnik nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie odsprzedane lub zaistnieje zdarzenie powodujące efektywne wykorzystanie tych zakupów do czynności opodatkowanych VAT. Istotna jest intencja, jaka przyświeca podatnikowi w chwili nabycia towaru lub usługi. Zatem, jeżeli nabyty towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, to podatnik ma prawo do odliczenia. Takie znaczenie obowiązującym przepisom nadało orzecznictwo TSUE. Przykładowo w sprawie nr C-37/95 Belgische Staat vs Ghent Coal Terminal NV TSUE stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie podatnika od obciążeń z tytułu VAT od prowadzonej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że gdy nabycie towarów i usług nastąpiło z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia VAT zostaje zachowane.

W przypadku dodatkowego zadania badawczego prowadzone będą również prace w zakresie opracowania nowej metody przygotowywania bibliotek do sekwencjonowania (…). Elementem, który determinuje ten projekt jako wykonywany w ramach działalności gospodarczej oraz charakter działania Uczelni jako podatnika jest zamiar wykorzystania opracowanej metody do świadczenia usług w zakresie przygotowywania bibliotek i sekwencjonowania (…). W konsekwencji zaplanowane w ramach dodatkowego zadania badawczego prace, nie mogą być oceniane wyłączenie w kategorii badań powiększających ogólny zasób wiedzy, ale jako działania zmierzające do wdrożenia, wprowadzania na rynek nowej usługi badawczej przez Uczelnię. Z kolei same usługi badawcze są opodatkowane podstawową stawką podatku VAT 23%, co wyraźnie wskazuje na związek pomiędzy kosztami ponoszonymi w celu realizacji dodatkowego zadania badawczego a wykonywanymi w przyszłości czynnościami opodatkowanymi w postaci usług badawczych.

Ad 2

Właściwym sposobem odliczenia podatku VAT będzie odliczenie częściowe przy zastosowaniu przepisów art. 86 ust 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowym zagadnieniem jest ustalenie tego w jakim zakresie podatek VAT od zakupów na potrzeby przedmiotowego zadania może być odliczany. Oceny takiej dokonuje się na podstawie tego do jakiej działalności i do wykonywania jakich czynności wykorzystywane są dokonane zakupy. W pierwszej kolejności ustawa o VAT w art. 86 ust. 2 stwierdza, że „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych (`(...)`), kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej”.

Jak zostało już, wyjaśnione w odniesieniu do pytania pierwszego przedmiotowe zadanie jest realizowane w ramach działalności gospodarczej Uczelni. Jednakże niektóre podejmowane w ramach tego zadania badawczego działania jak opublikowanie wyników eksperymentów i samej opracowanej metody sekwencjonowania oraz udostępnienie opracowanego narzędzia do analizy takiego sekwencjonowania doprowadzą również do wykorzystania efektów tego projektu do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy. Dzięki publikacjom w ramach otwartego dostępu autorzy-naukowcy oraz zatrudniające ich jednostki naukowe mają szanse na zwiększenie rozpoznawalności i uznanie ich wkładu w rozwój nauki, chociażby poprzez zwiększenie wskaźników cytowań. W efekcie przekłada się to również na szanse w przyszłości do uzyskania finansowania innych projektów badawczych. Ponadto publikowanie w formie otwartej umożliwia większej grupie odbiorców zapoznanie się z wynikami projektu, co pośrednio może przyczynić się do upowszechnienia opracowanej metody sekwencjonowania oraz stanowi również reklamę wypracowanego przez Wnioskodawcę know-how. Podobnie udostępnienie opracowanego narzędzia w formie otwartego dostępu zwiększa jego atrakcyjność jak również opracowanej metody, co przyczynić może się do ich spopularyzowania, a przez to również do ich praktycznego wykorzystania w świecie naukowym co stanowiło również jeden z celów konkursu na dodatkowe zadanie badawcze. Dodatkowo w przypadku przygotowanego oprogramowania ważne jest i to, że narzędzie to już bazuje na elementach innego oprogramowania udostępnianego w formie open access, do których licencje często wykluczają możliwość ich komercyjnego wykorzystania bez dodatkowych umów, a o takie umowy w tej chwili Uczelnia nie zabiega, bo mogłoby to znacząco zwiększyć koszty projektu. Okoliczności te powodują, że przy realizacji dodatkowego zadania badawczego nie było uzasadnione i celowe, aby zrezygnować z takich działań i próbować uczynić ten projekt w pełni komercyjnym.

Głównym i jedynym w tej chwili aspektem tego projektu stawiającym jego realizację w ramach działalności gospodarczej jest planowane włączenie opracowanej metody do oferty usług badawczych oferowanych przez Uczelnię. Natomiast usługi badawcze opodatkowane są stawką 23% VAT. Oprócz takich usług badawczych, nie planuje się obecnie żadnych innych świadczeń, które mogłyby być wykonywane w oparciu o efekty tego zadania badawczego. W szczególności nie planuje wykorzystania efektów tego projektu do wykonywania czynności zwolnionych z VAT. W konsekwencji odliczenie częściowe na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, w opinii Uczelni, w przypadku omawianego projektu nie znajduje uzasadnienia, ponieważ stosowanie tego typu częściowego odliczenia uzależnione jest od tego, w jakim zakresie zakupy w ramach działalności gospodarczej są wykorzystywane do czynności zwolnionych i opodatkowanych VAT.

Reasumując Uczelnia stoi na stanowisku, że w związku z realizacją dodatkowego zadania badawczego w ramach Projektu od zakupionych towarów i usług podatek VAT powinien być odliczany częściowo wyłącznie przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 3

Natomiast momentem wyznaczającym pojawienie się możliwości odliczenia podatku VAT w Projekcie będzie rozpoczęcie prac nad nowym zadaniem badawczym, które Uczelnia planuje rozpocząć od 1 listopada 2021 r.

Celem tego pytania jest zweryfikowanie prawidłowości oceny podatkowej zdarzenia przyszłego dokonanej przez Uczelnię, w zakresie skutków w podatku VAT.

Z uwagi na fakt, że opisane we wniosku nowe zadanie badawcze będzie stanowić przedłużenie trwającego obecnie Projektu to ważne jest również zidentyfikowanie momentu, od którego możliwe będzie odliczenie VAT. W tej kwestii przyczyną wątpliwości jest głównie fakt, że formalnie i organizacyjnie nowe zadanie badawcze jest częścią realizowanego obecnie Projektu. Dochodzi więc do zmiany w Projekcie. W ocenie Uczelni kluczowe znaczenie dla Projektu ma charakter wprowadzonych zmian, polegających na rozszerzeniu zakresu prowadzonych badań w uzgodnieniu z instytucją finansującą. Mianowicie FNP ogłosiło konkurs na nowe zadanie badawcze w realizowanych projektach i w następstwie tego konkursu podpisany zostanie aneks do umowy o finansowanie, zwiększający budżet projektu i przedłużający okres jego realizacji. Wobec tego od wprowadzenia do projektu nowego zadania badawczego można mówić o zamiarze wykorzystania efektów prowadzonych badań do czynności opodatkowanych VAT. Dlatego z chwilą gdy Wnioskodawca rozpocznie prace nad nowym zadaniem badawczym pojawi się możliwość dokonywania odliczenia podatku VAT. Rozpoczęcie tych prac planowane jest od 1 listopada 2021 r. i od tego momentu możliwe będzie wykazanie, że istnieje zarówno zamiar wykorzystania efektów prowadzonych badań do czynności opodatkowanych oraz rzeczywiste działania zmierzające do realizacji tego celu. Konsekwentnie ani samo złożenie wniosku do FNP o finansowanie dodatkowego zadania, ani podpisanie aneksu do umowy, ani żadne wcześniejsze zdarzenie inne niż rzeczywiste rozpoczęcie prac nad dodatkowym zadaniem badawczym w ramach tego Projektu nie mogą być uznane za moment, w którym odliczenie podatku stanie się możliwe.

Wprawdzie w obu przypadkach można wskazywać na pojawienie się zamiaru do wykorzystywania efektów projektu do czynności opodatkowanych to jednak w obu przypadkach „zamiar” ten nie wykracza poza sferę abstrakcji. W przypadku złożenia wniosku o finansowanie nie było pewności, czy uda się pozyskać środki na sfinansowanie tych badań. Z kolei podpisanie samego aneksu wcale nie musi być jednoznaczne z tym, że w tym samym momencie uda się rozpocząć konkretne działania. Tak też jest w tym przypadku ponieważ zdecydowano, że prace nad nowym zadaniem badawczym rozpoczną się dopiero po upływie czasu dedykowanego na oryginalny projekt. Dlatego też niezalenie od tego kiedy zostanie podpisany aneks do umowy, a Wnioskodawca zakłada, że uda się go podpisać przed końcem października 2021 r., to rozpoczęcie prac nad dodatkowym zadaniem badawczym rozpocznie się dopiero gdy zostaną zapewnione na nie odpowiednie środki i dlatego start ten planowany jest od listopada 2021 r. Z perspektywy Uczelni jest to uzasadnione i logiczne działanie, bowiem zwykła ostrożność wymaga aby nie doprowadzić do sytuacji zaciągania zobowiązań, na które nie ma zapewnionego źródła finansowania.

Ad 4

Z kolei w przypadku wszystkich zakupów związanych z Projektem, które już zostały dokonane i które mogą jeszcze zostać dokonane przed rozpoczęciem prac nad nowym zadaniem badawczym, Uczelnia nie ma prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego VAT ani poprzez skorygowanie odliczenia w deklaracjach VAT w okresach, w których dokonane zostały zakupy ani poprzez korektę kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c i 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do kwestii odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów dokonanych przed rozpoczęciem prac nad dodatkowym zadaniem badawczym w opinii Wnioskodawcy najważniejsze jest to, że dotychczas Projekt ten realizowany był poza działalnością gospodarczą i taki charakter Projektu, w kontekście stanowiska przedstawionego do pytania 3, będzie utrzymany aż do momentu rozpoczęcia prac nad dodatkowym zadaniem badawczym. Taki charakter Projektu w obecnym zakresie wynika z tego, że są to jedne z pierwszych badań poświęconych zrozumieniu funkcji modyfikacji w (…) a przez to koncentrują się na zdobywaniu nowej wiedzy o podstawach obserwowanych zjawisk. W takim przypadku nie sposób wiarygodnie przewidzieć i oczekiwać osiągnięcia rezultatów, które mogłyby mieć jakieś praktyczne zastosowanie lub możliwe do wykorzystania w działalności zarobkowej. Stąd też w dotychczasowym kształcie Projektu nie zakładano innych form wykorzystywania efektów prowadzonych badań niż upowszechnianie zdobytej wiedzy m.in. poprzez publikacje naukowe oraz prezentacje podczas konferencji naukowych. W konsekwencji w odniesieniu do zakupów dokonywanych na potrzeby tego Projektu, aż do momentu rozpoczęcia prac nad dodatkowym zadaniem badawczym, nie było intencji wykorzystania ich w działalności gospodarczej Uczelni lub bardziej precyzyjnie intencji wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ponieważ faktycznie w związku z realizacją pierwotnego zakresu badań nie przewidywano ani nadal nie przewiduje się możliwości wykorzystania tych wyników badań do czynności opodatkowanych VAT. Jedyny związek z czynnościami opodatkowanymi można wykazać w związku z pracami nad nowym zadaniem wprowadzone do Projektu na podstawie wspomnianego aneksu i których rozpoczęcie planowane jest na początek listopada 2021 r.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że prawo od odliczenia podatku VAT powstaje jedynie w momencie gdy podatek VAT podlegający odliczeniu staje się wymagalny, wyrazem tej zasady w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług jest m.in. art. 86 ust. 10, w myśl którego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zatem jeśli w momencie zakupu nie było zamiaru wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych, czyli tak jak w tym przypadku, gdy zakup dokonywany był na potrzeby badań naukowych prowadzonych poza działalnością gospodarczą Uczelni, to od dokonanych zakupów nie powstało prawo do odliczenia podatku. Kolejne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 90c oraz 91 nie wprowadzają, żadnej dodatkowej (szczególnej) normy prawnej na podstawie, której możliwe byłoby uzyskać prawo do odliczenia podatku, jeśli wcześniej takiego prawa nabywca nie uzyskał. Przepisy art. 90c i 91 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają jedynie zasadę, obowiązek korygowania wcześniej dokonanego odliczenia. Taka interpretacja tych przepisów podatkowych wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE. Przykładowo w wyroku z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen vs Staatssecretaris van Financien TSUE orzekł:

• pkt 38, art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia, Trybunał stwierdził, że natomiast art. 20 dyrektywy zatytułowany „Korekta odliczeń” nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (zob. ww. wyrok w sprawie Lennartz, pkt 11 i 12).

• pkt 44, na pytanie pierwsze należy zatem udzielić odpowiedzi, iż podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej: ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W § 6 powyższego rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z § 6 ww. rozporządzenia, w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

| X = | A x 100 | ------------- | A + F

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F - sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą subwencje, dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na zadania, o których mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619), których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego tej uczelni, z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia dla studentów lub doktorantów.

Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Analizując kwestie prawa do odliczenia należy również zauważyć, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, i nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca dodatkowo będzie obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona za podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak wynika z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z treści art. 91 ust. 7d ustawy wynika, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że jest uczelnią publiczną, posiadającą osobowość prawną oraz status czynnego podatnika VAT.

Obecnie na Uczelni prowadzony jest projekt naukowy pn. „(…)” finansowany przez Fundację A.. Projekt ten realizowany jest obecnie poza działalnością gospodarczą Uczelni. Celem Projektu jest badanie funkcji nowo odkrytych modyfikacji kwasów (…).

Prowadzone badania służą głównie powiększeniu zasobów wiedzy. Efekty badań mają zostać udostępniane nieodpłatnie w formie publikacji naukowych i nie zakładano w związku z ich prowadzeniem uzyskania rezultatów, które pozwoliłby na komercyjne (zarobkowe) wykorzystanie ich w przyszłości.

Uzyskana w trakcie tych prac wiedza i poczynione obserwacje pozawalają na podjęcie bardziej szczegółowych badań. W szczególności możliwym do zrealizowania wydaje się pomysł określony dalej jako nowe (lub dodatkowe) zadanie badawcze.

W 2020 roku Fundacja A. zaprosiła beneficjentów działania 4.4. „(…)” Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 do składania wniosków o sfinansowanie nowych zadań badawczych w trwających projektach. W odpowiedzi na ten konkurs Wnioskodawca przygotował wniosek o dodatkowe środki. Wniosek zawiera opis merytoryczny nowego zadania badawczego pn. „(…)”, które będzie wykonane we współpracy z partnerem naukowym jako kontynuacja obecnie realizowanego projektu pn. „(…)”. Wniosek jest zgodny z zakresem tematycznym konkursu a mianowicie, nowe zadanie badawcze powinno być związane z zastosowaniem wyników Projektu w praktyce (zarówno poprzez wdrożenie, komercjalizację, usługi czy nowe metody badawcze). Proponowane zmiany mają przyczyniać się do zastosowania wyników w praktyce, wdrożenia lub komercjalizacji rozwiązania zaproponowanego w nowym zadaniu badawczym.

Nowe zadanie badawcze realizowane będzie w ramach współpracy z Instytutem B. Uzyskane przez partnerów wyniki stanowić będą własność intelektualną partnerów naukowych w stosunku 1:1, czyli własność intelektualna jest dzielona w stosunku 50% dla każdego z partnerów.

Zwiększone dofinansowanie będzie przeznaczone na: wynagrodzenia, stypendia, staże, szkolenia, pozostałe koszty bezpośrednie, koszty pośrednie rozliczane ryczałtem. W ramach kategorii pozostałe koszty bezpośrednie planuje się zakupić materiały laboratoryjne, odczynniki, enzymy, drobny sprzęt, uiścić opłaty za publikacje, konferencje lub szkolenia a także koszty sekwencjonowania.

W związku z realizacją dodatkowego zadania badawczego termin realizacji Projektu, który pierwotnie miał się zakończyć do 31 października 2021 r., zostanie przedłużony i planowane jest przedłużenie jego realizacji do 29 lipca 2023 r., (data przedłużenia jest podana wyłącznie orientacyjnie, ponieważ w chwili przygotowywania wniosku o interpretację aneks do umowy o dofinansowaniu Projektu jeszcze nie został podpisany, więc istnieje możliwość zmiany tej daty. Z uwagi na sposób finansowania, tj. aneks do obowiązującej umowy, nowe zadanie badawcze nie stanowi odrębnego projektu badawczego. Środki finansowe na jego realizację będą pochodziły z tego samego źródła i wypłacane będą na to samo konto bankowe Uczelni co dotychczas. Podobnie raportowanie w Projekcie osiąganych postępów i ponoszonych kosztów odbywać będzie się na tych samych zasadach co dotychczas. Uczelnia planuje rozpocząć pracę w ramach nowego zadania badawczego dopiero po upływie czasu dedykowanego na oryginalny projekt, czyli od 1 listopada 2021 r.

Metoda ta jak również wyniki otrzymane w przeprowadzanych eksperymentach będą udostępnione środowisku naukowemu poprzez publikacje typu open access przygotowane przez Wnioskodawcę i/lub Partnera naukowego. Podobnie narzędzie informatyczne zostanie udostępnione środowisku naukowemu poprzez publikację oraz ogólnodostępne portale dedykowane takim narzędziom (np. (…)). W wyniku wykonania zadania narzędzie informatyczne i metoda będą więc udostępnione do wykorzystania w praktyce na zasadach otwartego dostępu poprzez czasopisma i portale typu open access.

Jednakże w przypadku gdy Uczelni uda się opracować dobrze działającą, tanią i uproszczoną metodę przygotowania materiału bibliotek do sekwencjonowania (…), a także software dedykowany do obróbki wyników sekwencjonowania (jest to jeden z celów Projektu), planuje się uruchomić usługę odpłatnego przygotowania bibliotek i analizy danych (…). Jeżeli opracowana metoda pozwoli na obniżenie kosztów takiego sekwencjonowania to Wnioskodawca spodziewa się zainteresowania ze strony środowiska naukowego.

Zaoferowana zostanie płatna usługa przygotowania takich bibliotek z przesłanych próbek (…). Dodatkowo wykonywane będzie częściowe sekwencjonowanie takiej biblioteki oraz analiza otrzymanych danych w celu potwierdzenia jakości wyprodukowanych bibliotek. Usługa taka będzie oferowana przez stworzoną stronę internetową. Sama usługa przygotowania bibliotek i analizy danych będzie wykonywana w Instytucie C. w laboratorium Kierownika przedmiotowego projektu badawczego. Natomiast usługa sekwencjonowania wykonywana będzie w Centrum D., tj. innej jednostce organizacyjnej Uczelni.

Opracowana w trakcie Projektu metoda powinna pozwolić na przygotowanie biblioteki do sekwencjonowania z próbek (…) uzyskanych z dowolnego organizmu. Następnie część biblioteki zostanie wysekwencjonowana i przeanalizowana w laboratoriach Uczelni. Po takiej analizie otrzymane wyniki oraz pozostała część biblioteki będzie odsyłana do zleceniodawcy, jeśli chciałby użyć innego sprzętu, względnie innej głębokości sekwencjonowania.

Należy podkreślić, że jest to praca eksperymentalna, więc jest obarczona ryzykiem, że zaplanowane kroki służące do uproszczenia metody nie będą działać, na przykład ze względu na niewystarczającą wydajność, co w konsekwencji może uniemożliwić wykorzystanie jej do świadczenia odpłatnych usług.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności ma wątpliwości, czy w związku z realizacją opisanego zadania dodatkowego nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonywanych na potrzeby wykonania tego Projektu.

W tym miejscu raz jeszcze należy wskazać, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Za podatnika VAT będzie więc uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Uczelnia planuje rozpocząć pracę w ramach nowego zadania badawczego dopiero po upływie czasu dedykowanego na oryginalny projekt, czyli od 1 listopada 2021 r.

W przypadku gdy Wnioskodawcy uda się opracować dobrze działającą, tanią i uproszczoną metodę przygotowania materiału bibliotek do sekwencjonowania (…), a także software dedykowany do obróbki wyników sekwencjonowania (jest to jeden z celów Projektu), planuje się uruchomić usługę odpłatnego przygotowania bibliotek i analizy danych (…). Jeżeli opracowana metoda pozwoli na obniżenie kosztów takiego sekwencjonowania to Wnioskodawca spodziewa się zainteresowania ze strony środowiska naukowego.

Zaoferowana zostanie płatna usługa przygotowania takich bibliotek z przesłanych próbek (…). Dodatkowo wykonywane będzie częściowe sekwencjonowanie takiej biblioteki oraz analiza otrzymanych danych w celu potwierdzenia jakości wyprodukowanych bibliotek. Usługa taka będzie oferowana przez stworzoną stronę internetową.

W konsekwencji zaplanowane w ramach dodatkowego zadania badawczego prace, mają na celu działania zmierzające do wdrożenia, wprowadzania na rynek nowej usługi badawczej. Zatem realizacja dodatkowego zadania w ramach Projektu wiąże się z wykorzystaniem towarów i usług nabywanych w celu realizacji Projektu również do czynności opodatkowanych.

Zatem w części, w jakiej nabycia towarów i usług będą związane z realizacją ww. dodatkowego zadania w ramach Projektu tj. będą związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku naliczonego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości w jakim zakresie nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Projektu.

Jak już wskazano ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że efekty Projektu nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych. Wnioskodawca zamierza wykorzystać efekty projektu do czynności opodatkowanych (usług badawczych opodatkowanych) i niepodlegających opodatkowaniu.

Prowadzone badania służą głównie powiększeniu zasobów wiedzy. Jeżeli jednak opracowana metoda pozwoli na realizację dodatkowych celów projektów w ramach realizacji dodatkowego zadania badawczego, to Wnioskodawca spodziewa się zainteresowania ze strony środowiska naukowego.

Zaoferowana zostanie płatna usługa przygotowania takich bibliotek z przesłanych próbek (…).

W rozpatrywanej sprawie w związku z planowanym wykorzystaniem nabywanych, w ramach realizacji ww. Projektu, towarów i usług do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług) oraz niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem, przy zakupie towarów i usług służących do realizacji ww. Projektu, związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z działalnością Wnioskodawcy, która nie podlega ustawie o VAT, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie ponosił wydatki, których nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przypisać do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu.

Zatem, jeżeli przyporządkowanie dokonanych nabyć towarów i usług związanych z realizacją dodatkowego zadania badawczego Projektu w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, jak również nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych, to Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany dokonać obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, od kiedy w Projekcie pojawi się możliwość odliczania podatku VAT od dokonywanych zakupów oraz czy w odniesieniu do zakupów dokonanych w Projekcie przed momentem pojawienia się możliwości odliczania podatku VAT, tj. przed rozpoczęciem prac nad dodatkowym zadaniem badawczym, Uczelnia w związku z mającą nastąpić zmianą uzyska jednocześnie możliwość na odliczenie podatku VAT od tych zakupów w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyżej wskazanymi wątpliwościami Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę na orzecznictwo dotyczące analizowanych zagadnień.

Wskazać należy m.in. na orzeczenie TSUE z 25 lipca 2018 r., sygn. akt C-140/17, które dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że: „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Celem stwierdzenia prawa do korekty i odliczenia podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:

• w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,

• nabywca nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,

• kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,

• czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy w momencie realizacji Projektu zanim pojawiło się dodatkowe zadanie badawcze Wnioskodawca działał w charakterze podatnika, czy też dokonując zakupów w związku z początkową fazą realizacji Projektu nie działał w charakterze podatnika, wykluczając użycie rezultatów Projektu do celów działalności gospodarczej.

Z okoliczności sprawy wynika, że prowadzone badania służą głównie powiększeniu zasobów wiedzy, a efekty badań mają zostać udostępniane nieodpłatnie w formie publikacji naukowych i nie zakładano w związku z ich prowadzeniem uzyskania rezultatów, które pozwoliłby na komercyjne (zarobkowe) wykorzystanie ich w przyszłości. Dopiero uzyskana w trakcie tych prac nad projektem wiedza i poczynione obserwacje pozawalają na podjęcie bardziej szczegółowych badań. W szczególności możliwym do zrealizowania wydaje się pomysł określony jako dodatkowe zadanie badawcze, pozwalające na komercjalizację usługi badawczej.

Zatem Wnioskodawca w związku z pojawieniem się dodatkowego zadania badawczego przewiduje dodatkowe przeznaczenie rezultatów Projektu i wykorzystywanie ich, poza wykorzystywaniem do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (celów publikacji naukowych nieodpłatnych itp.), również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, takich jak prowadzenie badawczych usług dla celów komercyjnych.

Wobec powyższych okoliczności, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że od początku realizacji Projektu Wnioskodawca, nabywając towary i usługi w ramach realizowanego Projektu, nie ponosił wydatków w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej (zarówno opodatkowanej podatkiem VAT, jak i zwolnionej od podatku) i tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku VAT.

Wnioskodawca na początku realizacji Projektu nabywał towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Z opisu sprawy nie wynika bowiem, aby w momencie rozpoczęcia realizacji Projektu Wnioskodawca przewidywał możliwość komercyjnego wykorzystania rezultatów Projektu.

Wnioskodawca planuje rozpocząć pracę w ramach nowego zadania badawczego dopiero po upływie czasu dedykowanego na oryginalny Projekt, tj. od 1 listopada 2021 r.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca, dokonując nabyć towarów i usług związanych z realizacją opisanego Projektu przed podjęciem decyzji odnoście realizacji nowego zadania badawczego (dla celów komercyjnych) nie wykonywał tych czynności w celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełnił przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy dla tych zakupów.

Zatem, Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowego Projektu przed podjęciem dodatkowego zadania badawczego nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją ww. Projektu.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę również na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek naliczony zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy, w kontekście przywołanych przepisów prawa i orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że zmiana przeznaczenia rezultatów Projektu nie oznacza, że w momencie dokonywania zakupów towarów i usług w ramach realizowanego Projektu, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Skoro Wnioskodawca w początkowej fazie Projektu nie realizował go z zamiarem wykorzystania rezultatów tego Projektu do działalności gospodarczej (zarówno opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionej od podatku), późniejsze komercyjne wykorzystanie efektów Projektu nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku od już poniesionych wydatków, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem, skoro na etapie początkowej realizacji Projektu, Wnioskodawca nie przewidywał komercyjnego wykorzystywania rezultatów Projektu i Wnioskodawca wyłączył realizowany Projekt poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, nie nabył prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji tej części Projektu, która służy działalności publicznej, naukowej niezwiązanej z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT i generującej podatek VAT należny. Dla tej działalności Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika.

W tym miejscu należy wskazać wyrok TSUE w sprawie C-37/95 (orzeczenie z dnia 15 stycznia 1998 r., Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal N.), w którym stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty). Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Należy zatem stwierdzić, że każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Podkreśla się przy tym, że prawo do odliczenia związane jest z nabyciem statusu podatnika i nabywaniem towarów i usług, w tym charakterze (tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej), niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej.

Podsumowując należy stwierdzić, że zmiana sposobu wykorzystania rezultatów Projektu nie upoważnia Wnioskodawcy do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z Projektem od poniesionych już wydatków przed zmianą przeznaczenia.

Natomiast w momencie zmiany przeznaczenia wykorzystania rezultatów Projektu, które przewidziano od 1 listopada 2021 r., kiedy to część zakupów będzie wykorzystywana również do działalności opodatkowanej Wnioskodawca nabędzie prawo do częściowego odliczenia podatku z prawidłowo wystawionych faktur dokumentujących te zakupu. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego Wnioskodawca nabędzie w zakresie w jakim nabyte towary i usługi wykorzysta do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca nabędzie to prawo od okresu rozliczeniowego, w którym otrzyma faktury dokumentujące dokonane zakupy, które będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jeżeli nastąpi to od 1 listopada 2021 r. jak zakłada Wnioskodawca, od listopada 2021 r. Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku naliczonego od nabytych towarów i usług, które będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 4 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.