0114-KDIP4-1.4012.436.2021.2.PS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lipca 2021 r. (data wpływu 7 lipca 2021 r.),uzupełnionym pismem z 9 września 2021 r. (data wpływu 10 września 2021 r.) na wezwanie z 3 września 2021 r. (doręczone 3 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT (podatek od towarów i usług) od wydatków poniesionych na budowę strefy przemysłowej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

7 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę strefy przemysłowej.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 9 września 2021 r. (data wpływu 10 września 2021 r.) na wezwanie z 3 września 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek łącznie z miejskimi jednostkami organizacyjnymi oraz samorządowymi zakładami budżetowymi zgodnie z zasadami centralizacji podatku VAT. Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje czynności, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych. Czynności te wykonuje jako organ władzy publicznej lub też na podstawie umów cywilnoprawnych. W pierwszym przypadku jej działania są wyłączone z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w drugim przypadku czynności te skutkują uznaniem Miasta za podatnika podatku od towarów i usług. W związku z tym drugim rodzajem czynności Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług.

Miasto realizuje projekt inwestycyjny pn. „(…)” z dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 poddz. 3.1.2. Strefy aktywności gospodarczej - SPR. W ramach projektu Miasto utworzy Strefę Aktywności Gospodarczej z wykorzystaniem terenów gospodarczych przeznaczonych pod strefę o łącznej powierzchni ok. 5,33 ha, w tym 4,83 ha dla przedsiębiorców, co pozwoli na stworzenie warunków dla 6 nowych przedsiębiorstw do prowadzenia działalności gospodarczej, bez możliwości lokowania obiektów mieszkaniowych, turystycznych oraz handlowych (zgodnie z zapisami Szczegółowego Opisu Osi Priorytetowych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020). Projekt przewiduje wyposażenie terenów SAG w niezbędną do jej funkcjonowania infrastrukturę, czyli uzbrojenie terenu w sieć wodociągową, kanalizację sanitarną, kanalizację deszczową, ewentualnie sieć gazową, oświetlenie dróg z kanałem technologicznym, kanały technologiczne dla sieci elektroenergetycznej i teletechnicznej oraz budowę wewnętrznego układu komunikacyjnego, czyli budowę drogi wewnętrznej ze zjazdami, miejscami parkingowymi, placem manewrowym i chodnikiem. Strefa Aktywności Gospodarczej będzie kompletnie wyposażona, a teren dostosowany do potrzeb przyszłych inwestorów chcących prowadzić swoją działalność gospodarczą oraz udostępniony (sprzedany lub wydzierżawiony) zaraz po zakończeniu realizacji projektu. Strefa Aktywności Gospodarczej będzie dogodnym miejscem dla prowadzenia działalności gospodarczej, a Miasto prowadzi powyższą inwestycję w celu wyposażenia regionu w podstawową infrastrukturę sprzyjającą rozwijaniu działalności gospodarczej oraz lokowaniu inwestycji na terenie (…). Celem pośrednim jest pozyskanie prywatnych inwestorów rozwijających działalność na terenie SAG oraz tworzących na jej trenie nowe miejsca pracy. Poprzez realizację inwestycji podniesiona zostanie atrakcyjność i konkurencyjność działek, co warunkuje sukces w efektywnej sprzedaży działek. Celem działań i wydatków jest pośrednio uatrakcyjnienie działek, co ma wpłynąć na zwiększenie popytu na nie i niewątpliwie osiągnięcie ze sprzedaży jak najkorzystniejszej ceny, a co za tym idzie rozliczenie podatku VAT należnego ze sprzedaży. Ponosząc powyższe wydatki Miasto działa jako typowy przedsiębiorca, który dąży do osiągnięcia dochodu i to na możliwie najwyższym poziomie.

W związku z realizacją powyższego zadania Miasto zakwalifikowało wydatki do poszczególnych grup. Do wydatków tych należą m.in.:

I. działania przygotowawcze - opracowanie analizy finansowo-ekonomicznej, programu funkcjonalno-użytkowego, dokumentacji projektowej,

II. roboty budowlano-instalacyjne,

III. nadzór inwestorski,

IV. promocja oferty SAG, promocja źródeł finansowania projektu i koszty osobowe związane z zarządzaniem projektem.

Inwestycja będzie realizowana w systemie „zaprojektuj i wybuduj”. Wykonawca wybrany w przetargu sporządzi dokumentację projektową, w oparciu o którą wykona roboty budowlane.

Teren przeznaczony pod inwestycję znajduje się w północno-wschodniej części Miasta. Wnioskodawca uzyskał decyzję nr (…) z dnia 28 listopada 2019 r. o warunkach zabudowy dla inwestycji: budowa strefy przemysłowej w (…), na działkach w obrębie (…). W przyjętym w trakcie procedowania wniosku o dofinansowanie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla obszaru SAG teren objęty projektem został oznaczony jako PU: teren zabudowy produkcyjnej, usługowej, składów i magazynów z podstawowym przeznaczeniem pod zabudowę przemysłową, produkcyjną, usługową oraz składy i magazyny. Wnioskodawca posiada również opracowany Program funkcjonalno-użytkowy na całość planowanej inwestycji. Działki o nr ewidencyjnych: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, objęte projektem i tworzące SAG stanowią własność Miasta. Obecnie teren w większości nie jest użytkowany i porośnięty jest roślinnością. Na działce o nr 1 znajduje się stacja transformatorowa oraz częściowo utwardzony plac. Przez teren inwestycji przebiega sieć wodociągowa, sieć kanalizacji sanitarnej oraz elektroenergetyczna. Działki o nr ewidencyjnym 8 i 9 to działki poza terenem SAG. Działka nr 8 stanowi pas drogi powiatowej nr (…) i jest własnością Powiatu, działka przekazana jest w trwały zarząd dla Powiatowego Zarządu Dróg w (…). Z działki tej zostanie zrealizowany zjazd na teren planowanego SAG-u. Wnioskodawca dysponuje Decyzją Powiatowego Zarządu Drogowego w (…) zezwalającą na lokalizację zjazdu z drogi powiatowej na teren Strefy (Decyzja z dnia 17 grudnia 2019 nr (…)). Działka nr 9 jest własnością Skarbu Państwa, to teren cieku wodnego - potoku (…), do którego planowane jest odprowadzenie wód opadowych z powierzchni około 4,49 ha z terenu SAG. Inwestor przed rozpoczęciem robót uzyska zgodę właściciela nieruchomości na wejście w teren w niezbędnymi robotami budowlanymi.

Miasto oszacowało wartość rynkową terenów inwestycyjnych, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz zainteresowanych inwestorów. W tym celu dokonano zestawienia ofert sprzedaży terenów inwestycyjnych znajdujących się w gminach sąsiadujących z Wnioskodawcą. Została skalkulowana szacunkowa cena za 1ha terenu inwestycyjnego w kwocie 1.116.800,00 zł/ha. Jest to cena ustalona na racjonalnym poziomie, co gwarantuje, że tereny znajdą nabywców, a Miasto ze względu na otwarte podejście do przedsiębiorców, mające potencjał gospodarczy oraz posiadające dobrze skomunikowane, wyposażone w media tereny, konkuruje z innymi gminami wiejskimi oraz małymi miastami. Miasto bierze również pod uwagę, w przypadku braku chętnych na zakup działek, możliwość ich wydzierżawienia, chociaż w wyniku przeprowadzonej analizy uzyskano informacje, że są chętni na zakup terenów inwestycyjnych w mieście.

W ramach planowanej inwestycji zakłada się uzbrojenie terenu przeznaczonego na Strefę Aktywności Gospodarczej o powierzchni ok. 5,33 ha. Na obszarze SAG wydzielono wstępnie 6 terenów inwestycyjnych o powierzchni: D1-1,23 ha, D2-0,70 ha, D3-0,81 ha, D4-0,63 ha, D5-0,73 ha, D6-0,73 ha, co łącznie stanowi 4,83 ha, natomiast 0,5 ha to teren przeznaczony pod infrastrukturę drogową. Przyjęto następujący, hipotetyczny harmonogram sprzedaży działek w SAG: w 2023 r. - 1,23 ha, natomiast w 2024 r. - 3,60 ha. Strefa uzbrojona będzie w infrastrukturę drogową oraz infrastrukturę techniczną. Teren przygotowany będzie dla przyszłych Inwestorów chcących prowadzić swoją działalność gospodarczą na obszarze strefy. W celu utworzenia nowych terenów inwestycyjnych w ramach robót budowlanych (II) planuje się wykonanie następujących robót:

A. przygotowanie terenu pod inwestycję,

B. budowę układu komunikacyjnego z odwodnieniem,

C. przebudowę istniejących sieci podziemnych,

D. uzbrojenie terenu w sieć wodociągową,

E. uzbrojenie terenu w sieć kanalizacji sanitarnej,

F. uzbrojenie terenu w sieć kanalizacji deszczowej,

G. uzbrojenie terenu w sieć oświetlenia drogowego z kanałem technologicznym,

H. kanał technologiczny dla sieci elektroenergetycznej i teletechnicznej.

Teren pod inwestycję wymaga odpowiedniego przygotowania poprzez karczowanie drzew i krzewów, oczyszczenie terenu, a także plantowanie i niwelację terenu na powierzchni całej strefy.

Budowa układu komunikacyjnego będzie polegała na zaprojektowaniu oraz:

• wybudowaniu zjazdu z drogi powiatowej nr (…) (ulica (…)) na teren strefy,
• wybudowaniu drogi wewnętrznej o długości ok. 250 m i szerokości 7 m z odwodnieniem powierzchniowym wraz z 8 zjazdami, placem manewrowym do zawracania dla samochodów ciężarowych o wymiarach 25m x 25m i 5 miejscami parkingowymi dla samochodów ciężarowych wzdłuż budowanej drogi wewnętrznej,
• budowie jednostronnego ciągu pieszego wzdłuż projektowanej drogi wewnętrznej o długości ok. 258,5m i szerokości ok. 2,5 m, ograniczony od strony ulicy krawężnikami wraz z odwodnieniem powierzchniowym.

Infrastruktura drogowa stanie się własnością Miasta, które będzie odpowiedzialne za jej eksploatację i zarządzanie. Droga zrealizowana w projekcie uzyska na mocy uchwały Rady Miasta status drogi gminnej publicznej zgodnie z zapisami ustawy z dnia 21 marca 1984 r. o drogach publicznych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 470).

Infrastruktura drogowa będzie ogólnodostępna. Wybudowanie drogi wewnętrznej ma na celu zapewnienie dojazdu do poszczególnych działek, odpowiedniej ich funkcjonalności i niewątpliwie tworzy ze sprzedażą jedno przedsięwzięcie, gdyż jest to niezbędne, aby w przyszłości działki zostały sprzedane (lub wydzierżawione). Przebudowa istniejącej infrastruktury sieciowej polegać będzie na likwidacji, przebudowie lub przełożeniu istniejących sieci przebiegających przez teren inwestycji poprzez przesunięcie ich na obszar nieprzeznaczony dla inwestorów. Uzbrojenie terenu w sieć wodociągową wymaga budowy nowej sieci wodociągowej z uwzględnieniem zapotrzebowania na cele bytowe, technologiczne oraz przeciwpożarowe na warunkach określonych przez (…) Sp. z o.o. Przewidywana długość sieci to ok. 337m, do której należy przygotować miejsca wpięcia dla 6 działek. Natomiast uzbrojenie działek w sieć sanitarną wymaga przebudowy istniejącej oraz budowy nowej sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej z uwzględnieniem ukształtowania terenu, a także konieczność budowy przepompowni ścieków. Miasto posiada wstępne zapewnienie odbioru ścieków oraz warunki techniczne przyłączenia Strefy do sieci kanalizacyjnej wydane przez spółkę miejską Sp. z o.o. Wybudowaną sieć kanalizacyjną i wodociągową Miasto przekaże aportem do spółki komunalnej - Sp. z o.o., w której Miasto posiada 100% udziałów. Operatorem sieci wodociągowej będzie spółka, która została powołana, by realizować obowiązki samorządu miejskiego w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbiór ścieków. Sieć kanalizacji deszczowej wymaga budowy grawitacyjnej kanalizacji deszczowej.

Wody opadowe z układu komunikacyjnego odprowadzone będą poprzez osadniki i separatory substancji ropopochodnych do cieku (…), biegnącego wzdłuż południowo-wschodniej granicy Strefy. Sieć poprowadzona będzie w pasie drogowym SAG i następnie do cieku (…). Zakres robót obejmie budowę sieci, przyłączy do wpustów ulicznych, montaż studzienek przyłączeniowych i podłączeniowych, montaż wpustów ulicznych, seperatora produktów ropopochodnych, włączenie sieci do cieku wodnego wraz z robotami ziemnymi i towarzyszącymi. Przedmiotem inwestycji jest również budowa kanału technologicznego do przeprowadzenia sieci średniego i niskiego napięcia zasilającego obiekty infrastruktury na terenie Strefy, budowa odgałęzienia od ciągu głównego kanału technologicznego i przygotowanie miejsca wpięcia do sieci dla 6 działek. Średnie zużycie energii elektroenergetycznej zostanie określone w chwili zakupu przez konkretnych Inwestorów. Kanałem technologicznym zostanie poprowadzona także sieć oświetlenia wraz z przyłączeniem do sieci miejskiej, zlokalizowana w pasie drogowym. Planuje się wykonanie oświetlenia 10 słupami oświetleniowymi z oprawami świetlnymi LED - niskoemisyjnego, co pozwoli na ograniczenie emisji CO2 w procesie wytwarzania energii elektrycznej. Inwestycja obejmuje również wykonanie kanału technologicznego dla przewodów teletechnicznych. Właścicielem powstałych w projekcie ciągów komunikacyjnych wraz z kanalizacją deszczową i oświetleniem ulicznym, rowów melioracyjnych oraz kanalizacji sanitarnej będzie Miasto, które wraz ze Sp. z o.o. będzie ponosić koszty eksploatacyjne oraz nakłady na remonty bieżące i cząstkowe. Do pozostałych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę należeć będą koszty związane z nadzorem inwestorskim, koszty inwestycyjne projektowe - opracowanie dokumentacji projektowej, a także koszty związane z działaniami informacyjnymi i promocyjnymi dotyczącymi oferty terenów inwestycyjnych objętych zakresem projektu, a ukierunkowane bezpośrednio na odbiorców tej oferty. W ramach promocji źródeł finansowania SAG planowane jest wykonanie tablic informacyjnych na czas realizacji projektu i pamiątkowych na okres trwałości projektu. Natomiast promocja oferty SAG przewiduje wykorzystanie takich instrumentów promocji jak promocja w mediach, przygotowanie prospektu promocyjnego SAG, spotkania z przedsiębiorcami czy dzień otwarty Strefy Aktywności Gospodarczej. W wyniku realizacji projektu powstanie nowy, w pełni uzbrojony obszar aktywności gospodarczej, pozwalający na rozwój działalności gospodarczej na terenie miasta poprzez stworzenie warunków dla lokalizacji około sześciu nowych firm, co pozwoli na stworzenie nowych miejsc pracy, zwiększenie napływu inwestycji do miasta, podniesienie atrakcyjności inwestycyjnej Miasta.

Wnioskodawca będzie miał możliwość wydzielenia poniesionych wydatków na sieć kanalizacyjną i wodociągową z całości wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu. Wydatki te będą związane tylko i wyłącznie z tymi czynnościami. Miasto w postępowaniu o udzielenie zamówienia dotyczącego „(…)” dołączyło harmonogram finansowo-rzeczowy, który wyszczególnia wartości poszczególnych robót. Wykonawca przed podpisaniem umowy winien dostarczyć wypełniony harmonogram finansowo-rzeczowy. Kwoty w poszczególnych pozycjach harmonogramu rzeczowo-finansowego, który złoży Wykonawca przed podpisaniem umowy mogą ulec zmianie po wykonaniu dokumentacji projektowej, w formie aneksu do umowy z wyłączeniem zmiany łącznej kwoty wynagrodzenia umownego oraz z wyłączeniem zmiany sumy wartości poszczególnych robót kwalifikowanych sumy wartości poszczególnych robót niekwalifikowanych wskazanych w ofercie wykonawcy.

Wnioskodawca będzie miał możliwość wydzielenia poniesionych wydatków na budowę układu komunikacyjnego z odwodnieniem (zjazdu z drogi powiatowej, drogi wewnętrznej ze zjazdami, placem manewrowym i miejscami parkingowymi, ciągu pieszego), przebudowę istniejących sieci podziemnych, budowę infrastruktury sieciowej, kanału technologicznego (wraz z siecią oświetlenia), z całości wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu. Będzie to zgodne z opisem wydatków w złożonym wniosku oraz z harmonogramem finansowo-rzeczowym, który wyszczególnia wartości poszczególnych robót. Wydatki będą związane tylko i wyłącznie z tymi czynnościami, do których zostaną przyporządkowane.

Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będzie po wybudowaniu wniesiona aportem do spółki gminnej, w której Miasto posiada 100% udziałów. Wartość nominalna udziałów jakie otrzyma Wnioskodawca, po przekazaniu aportu, będzie odpowiadała nakładom poniesionym przez Miasto na wybudowanie sieci kanalizacyjnej i wodociągowej.

Spółka zobligowana będzie do zwrotu Miastu kwoty podatku od towarów i usług.

Spółka będzie świadczyć usługi w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków odpłatnie. Będą one opodatkowane podatkiem od towarów i usług zgodnie z obowiązującą stawką podatkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego od wszystkich wydatków poniesionych na budowę strefy przemysłowej w (…)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Miastu przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego od wszystkich wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji polegającej na stworzeniu Strefy Aktywności Gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od wszystkich faktur zakupowych, dokumentujących nabyte towary i usługi w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie Strefy Aktywności Gospodarczej (…). Wydatki związane ze stworzeniem Strefy Aktywności Gospodarczej to wydatki związane z rekultywacją terenu, budową infrastruktury drogowej (budowa drogi wewnętrznej ze zjazdami do poszczególnych działek, miejsc parkingowych, placu manewrowego i chodnika), infrastruktury sieciowej (kanalizacji opadowej wraz ze separatorami, sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej, sieci kanalizacji deszczowej, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci energetycznej, oświetlenia ulicznego, sieci teletechnicznej) oraz wydatki związane z usługami w zakresie przygotowania dokumentacji (program funkcjonalno-użytkowy), z nadzorem nad pracami budowlanymi oraz promocją przedsięwzięcia. Planowane koszty w ramach projektu, zgodnie z zapisami we wniosku to:

I. działania przygotowawcze - opracowanie programu funkcjonalno-użytkowego,

II. roboty budowlane - w ramach, których planuje się:

A. przygotowanie terenu pod inwestycję - rekultywacja terenu,

B. budowę układu komunikacyjnego z odwodnieniem,

C. przebudowę istniejących sieci podziemnych,

D. uzbrojenie terenu w sieć wodociągową,

E. uzbrojenie terenu w sieć kanalizacji sanitarnej,

F. uzbrojenie terenu w sieć kanalizacji deszczowej,

G. uzbrojenie terenu w sieć oświetlenia drogowego z kanałem technologicznym,

H. budowę kanału technologicznego dla sieci elektroenergetycznej i teletechnicznej,

I. inspektora nadzoru,

J. promocję ofert SAG, promocję źródeł finansowania projektu, koszty osobowe związane z zarządzaniem projektem.

Miasto przyjmuje stanowisko, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnych kwotach od poszczególnych wydatków wskazanych powyżej, a ponoszonych w związku z realizacją inwestycji. Wnioskodawca spełnia bowiem pozytywne przesłanki dla skorzystania z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), dalej ustawa o podatku od towarów i usług lub ustawa o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 8 ustawy o VAT. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do odliczenia podatku VAT konieczne jest spełnienie łącznie następujących przesłanek:

• wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

• wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

• nie występują przesłanki negatywne wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) oraz nie występują przesłanki negatywne. Miasto, dokonując sprzedaży działek w ramach wydzielonej Strefy Aktywności Gospodarczej będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, zatem pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT zostanie spełniona. Miasto nie planuje wykorzystywać Strefy w celach innych niż w ramach swojej działalności gospodarczej, a wydatki ponoszone na Strefę Aktywności Gospodarczej mają, zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będzie po wybudowaniu wniesiona aportem do spółki gminnej, w której Miasto posiada 100% udziałów. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług, a czynność ta uznawana jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 tej ustawy, gdyż odbywa się za wynagrodzeniem. Wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, bowiem istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów, przy czym jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel. Zatem dokonując aportu nowo wybudowanej infrastruktury do spółki miejskiej Miasto dokona czynności opodatkowanej w postaci dostawy budowli. Ponadto podjęcie działań zmierzających do utworzenia SAG podyktowana jest chęcią uatrakcyjnienia terenów Miasta tak, aby zwiększyć popyt na sprzedaż nieruchomości miejskich i korzystanie z usług oferowanych przez Miasto. Wnioskodawca ma świadomość, że potencjalny nabywca mając do wyboru teren uzbrojony a teren nieuzbrojony, bez wątpienia wybierze ten z infrastrukturą, wyposażony w drogi wewnętrzne, zjazdy z dróg publicznych, oświetlenie, infrastrukturę wodno-kanalizacyjną etc. Wyposażenie terenów inwestycyjnych w drogę wewnętrzną, zjazdy, pobocza, chodniki jest istotne dla przyszłych inwestorów i przedsiębiorców, ponieważ zapewnia jak najlepszą komunikację wewnątrz strefy, wpływa na komfort dojazdu zarówno dla dostawców, kontrahentów, jaki i klientów. Bez odpowiednich połączeń komunikacyjnych prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy byłoby niemożliwe. Uzbrojenie SAG umożliwi Miastu pozyskanie inwestorów, którzy zakupią działki inwestycyjne, a to umożliwi wykonanie czynności opodatkowanych VAT i rozliczenie podatku VAT należnego od sprzedaży. Miasto konkuruje w tym zakresie z innymi podmiotami prywatnymi i publicznymi oraz sąsiadującymi gminami, którzy również posiadają tereny inwestycyjne i dążą do ich sprzedaży. W tej sytuacji Wnioskodawca działa jako typowy przedsiębiorca, który dąży do osiągnięcia jak najkorzystniejszej ceny ze sprzedaży działek inwestycyjnych. Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego dla terenu pod inwestycję, to tereny pod zabudowę produkcyjną, usługową, składów i magazynów. Grunty te będą sprzedawane na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Nie będzie tam prowadzona działalność rolnicza.

Zdaniem Miasta nawet jeśli, biorąc pod uwagę część zakresu projektu, jakim jest budowa dróg gminnych wraz z ogólnodostępną infrastrukturą, gdzie Wnioskodawca może występować jako organ władzy publicznej, nie wyklucza traktowania Miasta jako podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym - zdaniem Miasta - wydatki ponoszone na Strefę Aktywności Gospodarczej mają niewątpliwie związek z czynnościami opodatkowanymi, zatem należy uznać, iż druga przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT również zostanie spełniona.

Kwestia możliwości bycia podatnikiem podatku od towarów i usług przez jednostkę samorządu terytorialnego uregulowana została w art. 15 ust.1, 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przepisów tych wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujący wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Zatem, zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, Miasto może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych oraz o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Zarówno z tych, ani innych przepisów podatkowych nie wynika, aby ustawodawca uznał, że wykonywanie przez miasto czynności należących do jego zadań własnych, z tego tylko jedynie powodu, wyklucza traktowanie je jako podatnika od towarów i usług. Zarówno z regulacji krajowych, jak i unijnych (art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT 2006/112/WE) wynika, że organy władzy publicznej powinny być traktowane jak podatnicy od towarów i usług wtedy, gdy działają w takich warunkach i w taki sposób jak podmioty gospodarcze, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie nieistotna dla określenia tego, czy Miasto działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może, realizując nawet cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Miasto zaznacza, iż odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT od zakupionych towarów i usług przysługuje również wtedy, gdy związek, który występuje między tymi towarami lub usługami, a wykorzystaniem ich do wykonywania czynności opodatkowanych ma charakter pośredni. Powyższe oznacza, iż możliwe jest odliczenie VAT w sytuacji, gdy ponoszone wydatki mają pośredni związek z działalnością, przy założeniu, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National wskazano, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1269/15. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że: „prawo odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać nawet w braku związku z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli zakup związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika.

Podatnik korzysta w takiej sytuacji z prawa do odliczenia, mimo braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu, a transakcją na późniejszym etapie obrotu, powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli nabycie otrzymanych świadczeń zakwalifikować można do tzw. ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług (`(...)`) podatnik VAT ma prawo, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i usług służących bezpośrednio czynnościom opodatkowanym, jak również pozostających w związku pośrednim z takimi czynnościami”.

Z zestawienia przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT wynika, że Miasto także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku VAT, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy miasto wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji. Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Stanowisko to ma również oparcie w orzecznictwie, przykładowo: w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, uchwale NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, wyroku NSA z dnia 1 października 2018 r. sygn. akt I FSK 294/15, powołanych w skardze wyrokach NSA z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 758/13 i z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1820/16 np. w wyroku z dnia 13 sierpnia 2019 r. I SA/Wr 402/19, a także w interpretacjach indywidualnych. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście, także z uwzględnieniem celu podejmowanych działań (wydatków). Oznacza to, że nie może ono ograniczać się do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1995/18).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że ponosi wydatki wskazane w pkt I-IV oraz pkt A-H z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a realizowana inwestycja ma wpływ na wystąpienie czynności opodatkowanych VAT. Każdy wydatek ponoszony przez Miasto w ramach tworzenia SAG ma na celu zwiększenie atrakcyjności oferowanych terenów o infrastrukturę wzbogacającą ze względu na jej przeznaczenie - lokalizację przez inwestorów zewnętrznych nowych inwestycji przemysłowych. Celem wzbogacenia działek o infrastrukturę jest zachęcenie inwestorów do kupna działek, bowiem istnieje zainteresowanie terenami inwestycyjnymi i zauważa się znaczną podaż takich terenów.

Nie powinno więc budzić wątpliwości, że dokonane przez Miasto wydatki mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Miasto opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze powodują, że uzbrojone działki są atrakcyjne i znajdą nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. W istocie wydatki ponoszone przez Miasto w związku z realizacją zadania ponoszone są na „dozbrojenie” nieruchomości znajdujących się w strefie przemysłowej, które podlegają sprzedaży w drodze umowy cywilnoprawnej, a więc w drodze czynności opodatkowanej. Celem podjęcia inwestycji jest zapewnienie właściwej infrastruktury tym nieruchomościom, bez której sprzedaż przedmiotowych terenów inwestycyjnych byłaby zasadniczo niemożliwa lub bardzo utrudniona. Ponoszone wydatki przez Miasto powodują przygotowanie nieruchomości do sprzedaży poprzez zapewnienie im koniecznej infrastruktury do lokowania na nich nowych inwestycji, nie zaś zapewnienie „dóbr publicznych” mieszkańcom. Decydujący jest cel, który przyświeca inwestycji, czyli umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy terenów inwestycyjnych przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji ma bowiem w istocie przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji Miasto nie mogłoby osiągnąć dobrej ceny sprzedaży, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do znalezienia kupca i dokonania sprzedaży działek. Powyższe stanowisko Miasta ma również oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1820/16 oraz w wyroku z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1113/19. Zatem, zgodnie z celem całego przedsięwzięcia przyjętym przez Miasto, jakim jest stworzenie warunków do rozwoju nowych przedsiębiorstw poprzez budowę infrastruktury, Miasto w świetle art. 86 ustawy o VAT ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości od wszystkich faktur zakupowych dokumentujących nabyte towary i usługi w ramach realizacji inwestycji, polegającej na budowie Strefy Aktywności Gospodarczej (…).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz.685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze . zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, aportu (nieruchomości i ruchomości). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1 cyt. ustawy); gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2 powołanej wyżej ustawy); wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm.), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy o drogach publicznych - drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1. drogi krajowe;

2. drogi wojewódzkie;

3. drogi powiatowe;

4. drogi gminne.

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1, należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 7 ustawy o drogach publicznych, do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zgodnie z art. 20 ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Ponadto, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2021 r. poz. 999). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in.: jednostki samorządu terytorialnego.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości, czy od wydatków ponoszonych na budowę strefy przemysłowej przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadania należy zauważyć, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, w której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W celu odpowiedzi na pytanie sformułowane przez Wnioskodawcę konieczne jest przeanalizowanie związku poszczególnych wydatków ponoszonych w ramach projektu z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową układu komunikacyjnego z odwodnieniem (zjazdu z drogi powiatowej, drogi wewnętrznej ze zjazdami, placem manewrowym i miejscami parkingowymi, ciągu pieszego), przebudową istniejących sieci podziemnych, budową infrastruktury sieciowej, kanału technologicznego (wraz z siecią oświetlenia) należy zauważyć, że właścicielem powstałej infrastruktury będzie Wnioskodawca.

Ponadto, infrastruktura drogowa będzie ogólnodostępna, a korzystanie z niej będzie nieodpłatne. Ponadto wytworzenie infrastruktury, związane będzie z realizacją zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o samorządzie gminnym, tj. w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W przedmiotowej sprawie nie występuje związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi na budowę układu komunikacyjnego z odwodnieniem (zjazdu z drogi powiatowej, drogi wewnętrznej ze zjazdami, placem manewrowym i miejscami parkingowymi, ciągu pieszego), przebudowę istniejących sieci podziemnych, budowę infrastruktury sieciowej, kanału technologicznego (wraz z siecią oświetlenia) a sprzedażą opodatkowaną. Przedmiotowe wydatki są ponoszone przez Gminę w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, i w tym zakresie będzie działała ona w ramach reżimu publicznoprawnego. Wydatki te nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary i usługi Gmina nie działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na budowę układu komunikacyjnego z odwodnieniem (zjazdu z drogi powiatowej, drogi wewnętrznej ze zjazdami, placem manewrowym i miejscami parkingowymi, ciągu pieszego), przebudowę istniejących sieci podziemnych, budowę infrastruktury sieciowej, kanału technologicznego (wraz z siecią oświetlenia) z uwagi na brak spełnienia przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy.

Analizując z kolei prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej oraz wodociągowej należy zwrócić uwagę że w opisie sprawy wskazano, że powstałe w ramach inwestycji sieci wodociągowe oraz kanalizacyjne Gmina zamierza wnieść aportem do spółki komunalnej, w której posiada 100% udziałów.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do spółki komunalnej, (w której Gmina posiada 100% udziałów) sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, które powstaną po zrealizowaniu opisanej inwestycji ma charakter cywilnoprawny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności aportu sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, dokonanego przez Gminę do spółki, nie działa ona jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do ponoszonych wydatków w tym zakresie będą zatem spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia w podatku naliczonego. Powstała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej tj. będzie przekazana w ramach aportu, który jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Rozpatrując natomiast kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na program funkcjonalno-użytkowy, opracowanie dokumentacji projektowej, działania informacyjne i promocyjne oraz nadzór inwestorski - należy zauważyć, że dotyczą one realizowanego zadania jako całości.

Jak wskazano powyżej, efekty realizowanego zadania będą służyły zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jak i niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa będzie służyła do wykonywania czynności opodatkowanych, a infrastruktura drogowa do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji wskazane powyżej wydatki ogólne dotyczące inwestycji będą związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej jak i wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki na program funkcjonalno-użytkowy, opracowanie dokumentacji projektowej, działania informacyjne i promocyjne oraz nadzór inwestorski, które wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością w sytuacji, gdy nie ma możliwości bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, celem odliczenia podatku ma obowiązek stosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Reasumując, stwierdzić należy, że:

• Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na budowę układu komunikacyjnego z odwodnieniem (zjazdu z drogi powiatowej, drogi wewnętrznej ze zjazdami, placem manewrowym i miejscami parkingowymi, ciągu pieszego), przebudowę istniejących sieci podziemnych, budowę infrastruktury sieciowej, kanału technologicznego (wraz z siecią oświetlenia);
• Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej;
• w związku z ponoszonymi w ramach realizacji projektu wydatkami na program funkcjonalno-użytkowy, opracowanie dokumentacji projektowej, działania informacyjne i promocyjne oraz nadzór inwestorski - Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.