0114-KDIP1-3.4012.539.2021.2.AMA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2021 r. (data wpływu 11 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 8 października 2021 r. (data wpływu 11 października 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 27 września 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.539.2021.1.AMA (doręczone Stronie 1 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

· nieuznania przedmiotu planowanej transakcji (Magazynu) za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest prawidłowe,

· opodatkowania sprzedaży niezabudowanej działki nr (…) – jest prawidłowe,

· opodatkowania sprzedaży zabudowanych działek nr (…) i nr (…) – jest nieprawidłowe**.**

UZASADNIENIE

11 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z 8 października 2021 r. (data wpływu 11 października 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 27 września 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.539.2021.1.AMA (doręczone Stronie 1 października 2021 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania przedmiotu planowanej transakcji (Magazynu) za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz opodatkowania sprzedaży niezabudowanej działki nr (…) i zabudowanych działek nr (…) i nr (…).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…), jest zarejestrowana w KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) pod numerem (…), posiada numer NIP (…), Regon (…), jest reprezentowana przez (…), dalej zwana: „Spółką”.

31 grudnia 2003 r. Spółka zakupiła aktem notarialnym grunt w użytkowaniu wieczystym położonym na działkach (…) oraz (…), wraz z wybudowanymi na działce (…) budynkami i budowlami (dalej zwane: „Magazynem”) na podstawie faktury VAT (podatek od towarów i usług) z zastosowanym zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r., a także udział w działce nr (…) stanowiącej utwardzoną drogę dojazdową.

Spółka posiada tylko opisane powyżej nieruchomości i jej jedyną działalnością jest wynajem Magazynu. Spółka wystawia co miesiąc faktury za najem powierzchni stosując stawkę podstawową 23%, w związku z powyższym wszystkie transakcje zachodzące w Spółce są powiązane z najmem magazynu. Spółka zamierza sprzedać w najbliższym czasie wszystkie swoje nieruchomości (zarówno grunt jak i magazyn) osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

Kupujący wraz z zakupem powyższych nieruchomości wstąpi w miejsce zbywcy, a stosunek najmu z dotychczasowymi najemcami będzie obowiązywać na dotychczasowych warunkach. Kupujący nie przejmie zobowiązań.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca (Spółka) wskazał następujące informacje:

a) Transakcja nie będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

b) Majątek, który Spółka zamierza zbyć, na dzień przekazania nie będzie stanowił zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań spełniających łącznie przesłanki:

· zespół ten nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej,

· zespół ten nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej.

c) Kupujący nie będzie kontynuował dotychczas wykonywanej przez Spółkę działalności. Kupujący będzie prowadził własną działalność gospodarczą związaną z realizacją projektów rozbudowy sieci gazowej oraz prowadzenia hurtowni. Dodatkowo część powierzchni będzie wynajmowana.

d) Na podstawie sprzedanych składników majątku Kupujący nie będzie mógł samodzielnie prowadzić działalności, będzie angażować środki oraz podejmować dodatkowe działania faktyczne. Przeprowadzi się do budynku w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej związanej z realizacją projektów rozbudowy sieci gazowej oraz prowadzenia hurtowni. Dodatkowo część powierzchni będzie wynajmowana.

e) Po sprzedaży Spółka planuje dalej prowadzić działalność gospodarczą w tym samym zakresie, pozyskane środki będą przeznaczone na zakup kolejnej nieruchomości.

f) Działki (…) i (…) są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, oznaczone (…).

g) Dla działek (…) i (…) nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Działki są objęte MPZP.

h) Droga dojazdowa znajdująca się na działce (…) spełnia definicję budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

· Droga jest użytkowana.

· Nie były ponoszone wydatki na ulepszenie tej budowli stanowiące co najmniej 30% jej wartości początkowej.

i) W stosunku do budynków i budowli znajdujących się na działce (…) zostały poniesione wydatki na ulepszenie tych obiektów stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej.

j) W odniesieniu do budynku magazynu o konstrukcji szkieletowo-murowanej z obustronną rampą:

· Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na ulepszenie.

· Budynki zostały oddane do użytkowania po dokonaniu ulepszenia.

· Od poniesionych ulepszeń minęły 2 lata.

k) W odniesieniu do budynku magazynu oleju i paliw:

· Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na ulepszenie.

· Budynki zostały oddane do użytkowania po dokonaniu ulepszenia.

· Od poniesionych ulepszeń minęły 2 lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka (…), sprzedając Magazyn, ma traktować tą transakcję jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa i czy planowana transakcja ma być wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy?

2. Czy w związku z faktem sprzedaży nieruchomości, a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, transakcja ta będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. 2021 r. poz. 685 ze zm. dalej „ustawa o VAT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”) zawarta jest w art. 4a ust. 4, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tożsama regulacja znajduje się także w art. 2 ust. 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, sprzedaż jedynego składnika aktywów, z którego aktualnie Spółka uzyskuje jedyny przychód, bez przejęcia przez Kupującego zobowiązań Spółki, nie jest sprzedażą organizacyjnie i finansowo wyodrębnionej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, opisywaną sprzedaż nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, co sprawi że transakcja sprzedaży będzie opodatkowana na zasadach ogólnych, przy czym należy sprawdzić czy transakcja nie podlega zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Opisywaną transakcję należy podzielić na sprzedaż niezbudowanych gruntów oraz sprzedaż zabudowanej działki, w skład której wchodzi Magazyn.

Niezabudowana nieruchomość – zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż niezabudowanej działki nr (…) oraz utwardzonej drogi na działce nr (…) powinna być opodatkowana stawką 23%, ponieważ opisywane nieruchomości nie spełniają warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, który zwalnia z opodatkowania tylko tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane.

Powyższe nieruchomości spełniają definicję terenu budowlanego, ponieważ zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obie działki przeznaczone są pod zabudowę (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

Zabudowana nieruchomość – Spółka nabyła magazyn w 2003 roku. Podczas użytkowania nieruchomości Spółka ponosiła nakłady na jego ulepszenie. Po analizie wydatków, zgodnie z art. 2 ust. 14 lit. b ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie w sprzedawanej nieruchomości wystąpiło kilka razy. Ostatni raz pierwsze zasiedlenie wystąpiło w 2017 roku, w którym to nakłady poniesione na ulepszenie nieruchomości przekroczyły 30% wartości początkowej. W związku z powyższym opisywana transakcja nie spełnia warunków art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Sprzedaż ta również nie spełnia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, ponieważ Spółka ponosiła wydatki na jej ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku o kwotę podatku naliczonego i te wydatki były wyższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z niespełnieniem powyższych przepisów, sprzedaż zabudowanej nieruchomości powinna być opodatkowana stawką VAT wynoszącą 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe w zakresie nieuznania przedmiotu planowanej transakcji (Magazynu) za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz opodatkowania sprzedaży niezabudowanej działki nr (…)****,
• nieprawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanych działek nr (…) i nr (…).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1. określone udziały w nieruchomości,

2. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak też budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”.

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” – wyrok NSA z 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Kupującemu podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) zamierza sprzedać w najbliższym czasie wszystkie swoje nieruchomości (zarówno grunt jak i magazyn) Kupującemu – osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

Kupujący wraz z zakupem powyższych nieruchomości wstąpi w miejsce zbywcy, a stosunek najmu z dotychczasowymi najemcami będzie obowiązywać na dotychczasowych warunkach. Kupujący nie przejmie zobowiązań. Transakcja nie będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Zbywany majątek nie będzie stanowił zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań spełniających łącznie przesłanki tj. nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej ani nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej.

Kupujący nie będzie kontynuował dotychczas wykonywanej przez Spółkę działalności. Kupujący będzie prowadził własną działalność gospodarczą związaną z realizacją projektów rozbudowy sieci gazowej oraz prowadzenia hurtowni. Dodatkowo część powierzchni będzie wynajmowana.

Na podstawie sprzedanych składników majątku Kupujący nie będzie mógł samodzielnie prowadzić działalności, będzie angażować środki oraz podejmować dodatkowe działania faktyczne. Przeprowadzi się do budynku w celu prowadzenia własnej ww. działalności gospodarczej.

Po sprzedaży Spółka planuje dalej prowadzić działalność gospodarczą w tym samym zakresie, pozyskane środki będą przeznaczone na zakup kolejnej nieruchomości.

Nieruchomość przeznaczoną do sprzedaży, czyli grunt w użytkowaniu wieczystym położonym na działkach (…) oraz (…) wraz z wybudowanymi na działce (…) budynkami i budowlami (dalej zwane: „Magazynem”), a także udział w działce nr (…) stanowiącej utwardzoną drogę dojazdową, Spółka zakupiła aktem notarialnym 31 grudnia 2003 r., na podstawie faktury VAT z zastosowanym zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka posiada tylko opisane powyżej nieruchomości i jej jedyną działalnością jest wynajem Magazynu. Spółka wystawia co miesiąc faktury za najem powierzchni stosując stawkę podstawową 23%, w związku z powyższym wszystkie transakcje zachodzące w Spółce są powiązane z najmem magazynu.

Działki (…) i (…) są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, oznaczone symbolem (…). Dla działek (…) i (…) nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Droga dojazdowa znajdująca się na działce (…) spełnia definicję budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Droga jest użytkowana. Nie były ponoszone wydatki na ulepszenie tej budowli stanowiące co najmniej 30% jej wartości początkowej.

W stosunku do budynków i budowli znajdujących się na działce (…) zostały poniesione wydatki na ulepszenie tych obiektów stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej. A mianowicie w odniesieniu do budynku magazynu o konstrukcji szkieletowo-murowanej z obustronną rampą Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na jego ulepszenie. Po dokonaniu tych ulepszeń ww. budynek został oddane do użytkowania, a od poniesionych ulepszeń minęły 2 lata. W odniesieniu natomiast do budynku magazynu oleju i paliw Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na jego ulepszenie. Po dokonaniu tych ulepszeń ww. budynek został oddane do użytkowania, a od poniesionych ulepszeń minęły 2 lata.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy sprzedaż ww. Magazynu będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

W niniejszej sprawie przedmiot transakcji nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca, nieruchomości będące przedmiotem dostawy nie są wyodrębnione organizacyjnie i finansowo oraz funkcjonalnie w strukturze Spółki. Kupujący nie będzie kontynuował działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Tym samym, opisane we wniosku nieruchomości (Magazyn), nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym ich sprzedaż nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedaż ww. składników majątkowych Spółki stanowi w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy sprzedaż opisanych nieruchomości w ramach planowanej sprzedaży będzie opodatkowana podatkiem VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W analizowanej sprawie nieruchomościami przeznaczonymi do sprzedaży jest grunt zabudowany budynkami oznaczony nr (…), grunt niezabudowany nr (…) oraz udział w działce nr (…) stanowiącej utwardzoną drogę dojazdową.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do działki niezabudowanej nr (…), jak wskazał Wnioskodawca – objęta jest ona miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że znajduje się ona na terenach przeznaczonych pod zabudowę w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Wyklucza to więc możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla sprzedaży działki nr (…).

Skoro do sprzedaży ww. działki nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów w tym gruntu, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, nabycie niezabudowanej działki nr (…) nastąpiło na podstawie faktury VAT z zastosowaniem zwolnienia. Wnioskodawca wykorzystywał ww. nieruchomość do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem w rozpatrywanej sprawie dla dostawy działki nr (…) nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostały łącznie spełnione ww. warunki określone w tym przepisie, niezbędne do zastosowania tego zwolnienia.

W konsekwencji, sprzedaż przez Wnioskodawcę (Spółkę) niezabudowanej działki gruntu nr (…) w użytkowaniu wieczystym powinna zostać opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

W dalszej kolejności należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT w przypadku sprzedaży pozostałych nieruchomości zabudowanych.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazanego wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle bądź ich części rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie do sprzedaży budynków magazynu o konstrukcji szkieletowo-murowanej oraz budynku magazynu oleju i paliw znajdujących się na działce nr (…), jak również do sprzedaży budowli jaką jest utwardzona droga stanowiąca działkę nr (…), zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy w odniesieniu ww. budynków i ww. budowli, miało miejsce pierwsze zasiedlenie oraz jaki okres upłynie pomiędzy ich pierwszym zasiedleniem a ich planowaną dostawą.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w odniesieniu do budynków znajdujących się na działce nr (…) zostały poniesione wydatki na ulepszenie tych obiektów stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej, po dokonaniu tych ulepszeń ww. budynki zostały oddane do użytkowania, a od poniesionych ulepszeń minęły 2 lata. W przypadku natomiast budowli będącej drogą utwardzoną, stanowiącą działkę nr (…), jak wynika z okoliczności sprawy, droga ta jest użytkowana od momentu jej nabycia w 2003 roku i nie były ponoszone wydatki na ulepszenie tej budowli stanowiące co najmniej 30% jej wartości początkowej. Zatem doszło już do pierwszego zasiedlenia ww. budynków i budowli, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, w związku z powyższym, dostawa ww. budynków znajdujących się na działce nr (…) i budowli stanowiącej działkę nr (…) nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy, pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynków i ww. budowli a momentem ich sprzedaży, upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem sprzedaż przez Wnioskodawcę (Spółkę) ww. budynków magazynowych posadowionych na działce nr (…) oraz posiadanego udziału w drodze dojazdowej utwardzonej będącej działką nr (…), będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawy budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

Ponieważ planowane przez Spółkę transakcje sprzedaży ww. budynków i ww. budowli, posadowionych na działkach odpowiednio nr (…) i nr (…), korzystać będą ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to to zwolnieniem tym – w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy – objęta będzie również dostawa gruntów, na których posadowione są ww. budynki i ww. budowla.

Należy również wskazać, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do sprzedaży działek zabudowanych, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Strony transakcji mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku przedmiotowej sprzedaży i wybrać opodatkowanie dostawy ww. nieruchomości po spełnieniu warunków wynikających z tych przepisów.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży niezabudowanej działki nr (…) oraz za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanych działek nr (…) i nr (…).

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.