0114-KDIP1-2.4012.449.2019.8.MC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2647/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt – 21 lipca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 lipca 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

6 sierpnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

23 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-2.4012.449.2019.1.MC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług za nieprawidłowe.

28 października 2019 r. (data wpływu 30 października 2019 r.) została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację indywidualną.

20 stycznia 2020 r. wpłynęło postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2647/19 o zawieszeniu postępowania sądowo - administracyjnego.

18 marca 2021 r. wpłynęło za pośrednictwem platformy e-PUAP postanowienie z 18 marca 2021 r. o podjęciu z urzędu zawieszonego postępowania sądowego.

Wyrokiem z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2647/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

21 lipca 2021 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2647/19 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest czynnym podatnikiem za rejestrowanym dla potrzeb podatku VAT (podatek od towarów i usług), prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży materiałów budowlanych przeznaczonych do prac wykończeniowych, takich jak farby, systemy ociepleń, masy szpachlowe i kleje.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka jest stroną licznych transakcji, w których występuje jako nabywca towarów i usług od podmiotów nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Dokonywane transakcje obejmują m.in.:

1. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: „WNT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów)”) uregulowane w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT;

2. usługi, dla których podatnikiem jest nabywca, uregulowane w art. 17 ust. 1 pkt 4 (dalej: „import usług”);

3. inne transakcje podlegające opodatkowaniu przez nabywcę, przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 5 pkt 7 i pkt 8 (dalej „inne transakcje na odwrotnym obciążeniu”).

Nabywane przez Spółkę towary oraz usługi są przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na gruncie przepisów o podatku VAT.

W praktyce zdarzają się/mogą się zdarzyć sytuacje, w których Spółka nie uwzględni (w całości lub w części) kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji we właściwej deklaracji VAT-7 w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabywanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy w VAT.

Taki stan rzeczy wynika w głównej mierze z rzeczywistości gospodarczej związanej z rodzajem i skalą prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, jak również determinowane może być działaniami lub zaniechaniami jej kontrahentów.

Pomimo, iż trudno jest przewidzieć wszystkie rodzaje okoliczności, które mogą spowodować ww. opóźnienia, Wnioskodawca pragnie wskazać w szczególności najczęściej występujące w praktyce przypadki - dotyczące wystąpienia:

• zbyt późnego otrzymania lub nieotrzymania faktury od kontrahenta (np. z powodu zbyt późnego jej wystawienia, opóźnień w zakresie wysyłki faktury czy w wyniku problemów z systemem przepływu dokumentów między Wnioskodawcą, a kontrahentem).

Brak otrzymania przez Spółkę faktury we właściwym terminie skutkuje tym, że nie jest ona w stanie w sposób definitywny ustalić kwoty podatku podlegającej rozliczeniu (w tym w związku z brakiem możliwości ustalenia właściwego kursu waluty do przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych).

Co istotne, zbyt późne otrzymanie faktur od kontrahentów wynika pośrednio z przepisów o terminach fakturowania mających zastosowanie w krajach tych kontrahentów, które zezwalają na wystawienie faktury w terminie odległym od daty wykonania usługi/dostawy towarów, bez naruszenia tym samym przepisów prawa (tym samym Spółka nie ma wpływu na późny termin wystawienia i wysyłki faktury przez kontrahentów, co przekłada się na ich późne ujęcie w rozliczeniach VAT Spółki).

• wadliwego wystawienia faktury przez kontrahenta (np. poprzez wykazanie błędnej daty dokonania sprzedaży czy błędnym zaklasyfikowaniem transakcji).

Wynikiem takiej wadliwości jest konieczność dokonania dodatkowych ustaleń z klientem co skutkuje opóźnieniem w otrzymaniu prawidłowej faktury na podstawie, której można ustalić ostateczną kwotę podatku podlegającej rozliczeniu.

• błędów na otrzymanych od kontrahentów fakturach (w szczególności dotyczących wynagrodzenia należnego kontrahentowi Spółki) w wyniku czego konieczne jest dokonanie dodatkowych ustaleń z dostawcą towarów lub usług lub koniecznością odpowiedniego skorygowania błędnej faktury co skutkuje opóźnieniem w wykazaniu podatku na danej transakcji.
• innych okoliczności, w tym również błędów, pomyłek/przeoczeń jej pracowników przejawiających się m.in. ujęciem danej transakcji w nieprawidłowym okresie lub w nieprawidłowej kwocie czy też brakiem ujęcia transakcji z uwagi na zagubienie otrzymanej od kontrahenta faktury.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nierozliczenie transakcji w terminie 3 miesięcy w każdej sytuacji nie będzie związane z oszustwem podatkowym, nie prowadzi do nadużycia prawa oraz nie będzie mieć na celu i nie będzie skutkować świadomym zaniżeniem zobowiązania podatkowego Spółki.

Po uzyskaniu odpowiednich faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług w ramach WNT lub importu usług, lub po wyjaśnieniu z kontrahentami okoliczności zrealizowanych transakcji (tj. po ustaleniu (i) daty dokonania dostawy/wykonania usługi pozwalającej np. na określenie właściwego kursu do przeliczenia kwot na PLN lub (ii) wartości transakcji jeśli dokładna kwota zafakturowana nie była wcześniej Spółce znana lub była błędna i wymagała korekty), Spółka dokonuje odpowiedniej korekty deklaracji VAT w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytuły danej transakcji i odpowiednio wykazuje podatek należny.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłączenie transakcji WNT i importu usług, których stroną jest Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do wykazania podatku naliczonego z tytułu WNT lub importu usług w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym w ramach złożonej korekty deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany zostanie podatek należny (również w przypadku jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy) w sytuacji gdy brak terminowego ujęcia podatku należnego wynika z przyczyn niezawinionych i niezależnych od Wnioskodawcy?
2. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do wykazania podatku naliczonego z tytułu WNT lub importu usług w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym w ramach złożonej korekty deklaracji wykazany zostanie podatek należny (również w przypadku jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy) w sytuacji gdy brak terminowego ujęcia podatku należnego wynika z przyczyny innej niż niezawiniona i niezależna od Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do wykazania podatku naliczonego z tytułu WNT lub importu usług w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym w ramach złożonej korekty deklaracji wykazany zostanie podatek należny (również w przypadku jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy) w sytuacji gdy brak terminowego ujęcia podatku należnego wynika z przyczyn niezawinionych i niezależnych od Wnioskodawcy.

Ad 2

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do wykazania podatku naliczonego z tytułu WNT lub importu usług w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym w ramach złożonej korekty deklaracji wykazany zostanie podatek należny (również w przypadku jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy) w sytuacji gdy brak terminowego ujęcia podatku należnego wynika z innych przyczyn niż niezawinione i niezależne od Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

(1) Prawo do odliczenia VAT - przepisy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

• importu usług, tj. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
• wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 oraz art. 11 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa powyżej (tj. w przypadku importu usług i WNT) powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

• dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT:

- otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

- uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

• dla importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ustawy o VAT

- uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Dodatkowo zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

(2) Prawo do odliczenia VAT - zasady

Zgodnie z generalną zasadą, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki.

Podstawowym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT, przy czym prawo to powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku WNT oraz importu usług, aby skorzystać z tego prawa ustawa o VAT wprowadza dodatkowe warunki:

· podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz

· w przypadku WNT - dodatkowo podatnik otrzymał fakturę dokumentującą WNT w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z przytoczonymi w powyżej przepisami, w przypadku rozliczenia podatku należnego z tytułu danej transakcji w okresie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy podatnik nie będzie miał możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązany rozliczyć podatek należny (tj. w sposób zapewniający neutralność podatkową). W takim przypadku odliczenie podatku VAT może nastąpić w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (pod warunkiem uprzedniego wykazania podatku należnego z tytułu tej transakcji w ramach dokonywanej korekty deklaracji). W konsekwencji, przepisy polskiej ustawy o VAT nie pozwalają by podatnik mógł wykazać zarówno podatek należny jak i naliczony w tym samym okresie, co prowadzi do ograniczenia prawa podatników do rozliczenia w sposób neutralny podatku VAT. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, przepisy te naruszają dwie fundamentalne zasady prawa wspólnotowego: neutralności oraz proporcjonalności.

(3) Zasada neutralności VAT

Zasada neutralności podatku VAT dla podatnika tego podatku wyraża się w tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku, a jest on przerzucany w cenie towaru na ostatecznego konsumenta. Oznacza to, że podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich finalnymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego stanowi zatem fundamentalne prawo podatnika, będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy, obecnie Dyrektywy 112, (por orzeczenia TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen oraz w połączonych sprawach C-177/99 Ampafrance SA i C-181/99 Sanofi Synthelabo).

Jednocześnie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, prawo do odliczenia musi być wykonywane niezwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego od transakcji związanych z nabyciami towarów lub usług. Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji, odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w przepisach prawa wspólnotowego (np. C-62/93 BP Soupergaz). W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że TSUE niejednokrotnie podkreślał konieczność ścisłej wykładni zakresu środków wprowadzających odstępstwa od przepisów Dyrektywy VAT a ponadto ww. środki powinny być niezbędne i stosowne dla realizacji szczególnych celów oraz w jak najmniejszym stopniu oddziaływać na cele i zasady, które są zawarte w dyrektywie (m.in. w sprawach C-63/96 Skripalle, C-324/82 Komisja vs. Belgia, C-489/09 Vandoorne). Odstępstwa przyznane przez Dyrektywę VAT muszą być stosowane z umiarem, gdyż każde ograniczenie zaburza wspólny system podatku VAT i narusza jego neutralność dla podatników. Podatek przestaje wtedy być podatkiem od wartości dodanej.

(3) Zasad proporcjonalności

Ponadto jak wskazał TSUE w wyroku z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa lub spowodować, że podatnik zostanie obciążony ciężarem ekonomicznym tego podatku.

W świetle zasady neutralności, procedury ustalone przez państwa członkowskie, powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności.

W wyroku z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-504/04 A.S.G TSUE stwierdził, że „zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów”. Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej z mocy prawa jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że unormowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczące podatnika VAT, powinny respektować również zasadę proporcjonalności. W celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki TSUE: z 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l’exportation des sucres, z 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frčres). Jak wynika z wyroku TSUE z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi oraz w wyroku TSUE z 9 lipca 2015 r. w sprawie C-183/14 Radu Florin Salomie, Nicolae Vasile Oltean zgodnie z zasadą proporcjonalności legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, tj. nieobciążania nim ekonomicznie podatnika.

Pomimo że w powołanym wyroku Trybunał nie analizował kwestii rozliczenia transakcji podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia, takich jak WNT czy importu usług, to teza sformułowana przez Trybunał ma charakter ogólny i znajduje zastosowanie do innych przypadków naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności poprzez nałożenie zbyt daleko idących wymogów formalnych. Potwierdza to powołanie się przez sądy administracyjne na przyjęte we wskazanym wyroku wnioski przy rozstrzyganiu spraw dotyczących stosowania przepisów o nierozliczeniu niektórych transakcji w określonym w terminie. Przykładowo, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 15 maja 2018 r. o sygn. akt III SA/Wa 2488/17.

TSUE podkreślił, że zgodnie z brzmieniem art. 179 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 odliczenia dokonuje się poprzez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178. Z powyższego wynika, że z prawa do odliczenia podatku VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. (`(...)`) Jednak przepisy prawa krajowego takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, przewidujące odsetki za zwłokę od kwoty podatku VAT, jaką przepisy te uznają za należną przed korektą pierwotnie wystawionej faktury, nakładają na tę działalność gospodarczą obciążenie podatkowe z tytułu podatku VAT, chociaż wspólny system podatku VAT gwarantuje tej działalności neutralność w zakresie podatku VAT.

TSUE podkreślił również, że „państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT. Zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku VAT. (`(...)`) Podczas rozprawy rząd niemiecki wskazał, że przesunięcie w czasie odliczenia aż do roku, w którym faktura zostaje skorygowana, służy jako sankcja. Niemniej w celu ukarania naruszenia wymogów formalnych mogły zostać ustanowione sankcje inne niż odmowa prawa do odliczenia podatku za rok wystawienia faktury, takie jak nałożenie grzywny lub kary pieniężnej proporcjonalnych do wagi naruszenia (`(...)`). Ponadto zgodnie z rozpatrywanymi w postępowaniu głównym przepisami prawa do powodującego nałożenie odsetek za zwłokę przesunięcia w czasie tego prawa dochodzi w każdym wypadku bez uwzględnienia okoliczności wymagających dokonania korekty pierwotnie wystawionej faktury, co wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów, o których mowa w powyższym punkcie niniejszego wyroku.”

Analiza uzasadnienia przywołanego wyroku wskazuje, że w ocenie TSUE podatnik, który spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonał oszustwa ani nadużycia podatkowego nie może być obciążony kosztem odsetek poprzez przyjęcie, że prawo do odliczenia może być zrealizowane później niż w momencie powstania obowiązku podatkowego, gdyż narusza to zasady neutralności i proporcjonalności.

Ad 1

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 86 ust. 10i ustawy o VAT (w powiązaniu z ust. 10b), „przesuwający”/„odraczający” prawo do odliczenia VAT podatnikowi, który nie rozliczył transakcji importu usług lub WNT w terminie 3 miesięcy z przyczyn przez niego niezawinionych i niezależnych, i tym samym obciążający takiego podatnika ciężarem zapłaty odsetek za zwłokę oraz narażający go na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej, narusza unijne zasady neutralności i proporcjonalności.

Omawiany przepis art. 86 ust. 10i prowadzi do automatycznego przesunięcia odliczenia w czasie i wiążących się z nim negatywnych konsekwencji z przyczyn czysto formalnych, bez względu na to czy w danej transakcji występuje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego czy świadomego nadużycia prawa.

Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia zarówno z zasadą neutralności jak i zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych jednak tylko pod warunkiem, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Tym samym, przepisy unijne pozwalają Państwom Członkowskim na nałożenie kar pieniężnych czy sankcji z tytułu niewypełnienia warunków formalnych czy też niezachowania wymaganych terminów tylko jeżeli kary i sankcje są proporcjonalne do wagi naruszenia.

W kontekście wskazanych przepisów prawa UE, należy stwierdzić, iż polskie przepisy dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych. Tym samym analizowane przepisy art. 86 ust. 10i ustawy o VAT (w powiązaniu z ust. 10b) wykraczają poza zakres unijnej dyrektywy VAT, skutkując niezgodnością tych przepisów z tą dyrektywą.

Wnioskodawca pragnie również dodać, że przedstawione przez niego stanowisko jest zgodne z tezami wyrażonymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie w wyrokach:

• z 28 maja 2019 r., sygn. III SA/Wa 3090/18;
• z 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17;
• z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1039/18;
• z 13 marca 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 1685/18 oraz
• z 25 kwietnia 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 2071/18),

jak również w wyrokach wydanych przez:

• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z 29 września 2017 r., o sygn. akt I SA/Kr 709/17 oraz wyrok z 14 grudnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Kr 1199/18) oraz
• Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z 6 marca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 1177/18 oraz wyrok z 26 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 88/19).

Należy także wskazać, że również w komentarzach do zmian ustawy o podatku od towarów i usług przedstawiciele praktyki stosowania prawa i doktryny wskazywali na niezgodność omawianego przepisu art. 86 ust. 10i z Dyrektywą 112 (patrz: T. Michalik „VAT Komentarz”, Warszawa 2018 r., str. 955 i 958, J. Matarewicz, Komentarz aktualizowany do art. 86 (a) ustawy o podatku od towarów i usług, System informacji prawnej LEX).

W konsekwencji, zdaniem Spółki jest ona uprawniona do dokonywania rozliczeń z pominięciem niekorzystnych skutków wynikających z przedmiotowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia VAT. Tym samym, w sytuacjach kiedy Spółka nie rozliczy podatku należnego z tytułu WNT lub importu usług w terminie 3 miesięcy w wyniku okoliczności niezawinionych i niezależnych od niej, to będzie ona mieć prawo do ujęcia podatku naliczonego w okresie, w którym ma obowiązek rozliczyć podatek należny (i dokona takiego rozliczenia, choć z opóźnieniem).

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie przepisu art. 86 ust. 10i ustawy o VAT stanowiłoby naruszenie unijnych zasad neutralności i proporcjonalności, także wtedy kiedy nierozliczenie transakcji w terminie będzie wynikać z przyczyny innej niż niezawiniona i niezależna od niego.

Jak wynika z argumentacji Wnioskodawcy przytoczonej w uzasadnieniu stanowiska do pytania 1 powyżej, z orzecznictwa TSUE wynika, iż ustawodawcy krajowi mogą nakładać na podatników kary i sankcje w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych jednak tylko pod warunkiem, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności.

Spółka pragnie podkreślić, że dokonywane przez nią transakcje nie będą w żaden sposób związane z celowym zaniżaniem zobowiązania podatkowego. Co następuje, pomimo iż niespełnienie wymogu formalnego nałożonego przez polskiego ustawodawcę nastąpi w wyniku okoliczności pośrednio zawinionych przez nią, to samo nałożenie kary lub sankcji za niewypełnienie tego wymogu jest już środkiem niewspółmiernym w stosunku do celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Należy bowiem wskazać, iż nałożenie na podatnika przedmiotowego ograniczenia prawa do odliczenia VAT skutkuje obciążeniem go ciężarem ekonomicznym, który ma bezpośredni związek z rozliczaniem przez niego podatku VAT. W efekcie, dochodzi do naruszenia omówionej powyżej unijnej zasady neutralności tego podatku. Brak powiązania nałożenia sankcji oraz poziomu jej dolegliwości z wystąpieniem oszustwa podatkowego lub intencji świadomego zaniżenia zobowiązania podatkowego sprawia, że przewidziany przez polskiego prawodawcę środek nie wypełnia swojego celu, a zatem ponoszony przez podatników ciężar ma charakter niewspółmierny. Tym samym, omawiane przepisy naruszają również unijną zasadę proporcjonalności.

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż część z przytoczonych w uzasadnieniu stanowiska do pytania 1 powyżej wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych była rozstrzygana w oparciu o stany faktyczne, w których opóźnienie w rozliczeniu podatku należnego następowało z przyczyn inne niż niezawinione i niezależnie od podatnika będącego nabywcą towarów lub usług. Spółka pragnie tutaj wymienić szczególnie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 grudnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Kr 1199/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1039/18. Powyższe wyraźnie potwierdza, iż zastosowanie przepisu art. 86 ust. 10i ustawy o VAT narusza zasadę proporcjonalności także wtedy, gdy przyczyną spóźnionego rozliczenia jest okoliczność, która nie jest w pełni niezawiniona i niezależna od podatnika, jednak brak jest związku z oszustwem podatkowym czy ze świadomym lub celowym zaniżeniem zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji, zdaniem Spółki jest ona uprawniona do dokonywania rozliczeń z pominięciem niekorzystnych skutków wynikających z tych przepisów. Tym samym, w sytuacjach kiedy Spółka nie rozliczy podatku należnego z tytułu WNT lub importu usług w terminie 3 miesięcy wskazanym w analizowanym przepisie, w wyniku okoliczności innych niż niezawinione i niezależnej od niej, jednak niezwiązanych z oszustwem podatkowym czy z celowym zaniżeniem zobowiązania podatkowego, to nadal będzie ona mieć prawo do ujęcia podatku naliczonego w okresie, w którym ma obowiązek rozliczyć podatek należny (i dokona takiego rozliczenia, choć z opóźnieniem).

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2647/19 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1. ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2. ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

3. ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy, w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

W myśl art. 86 ust. 10h ustawy, otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy, jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju lub z tytułu nabycia towarów lub usług staje się podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 ustawy jak również z tytułu nabycia usług staje się podatnikiem podatku VAT w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

• podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
• podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku zaś transakcji objętych odwrotnym obciążeniem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Nowa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą”, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Na podstawie art. 168 Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Ponadto, przepis art. 178 Dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6;

b) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. b), w odniesieniu do transakcji uznawanych za dostawy towarów i świadczenie usług, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie;

c) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5;

d) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. d), w odniesieniu do transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie;

e) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. e), w odniesieniu do importu towarów, musi posiadać dokument importowy, w którym podatnik jest wskazany jako odbiorca lub importer i w którym określona jest kwota VAT należnego lub informacje w nim zawarte pozwalają na jej obliczenie;

f) jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży materiałów budowlanych przeznaczonych do prac wykończeniowych, takich jak farby, systemy ociepleń, masy szpachlowe i kleje. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka jest stroną licznych transakcji, w których występuje jako nabywca towarów i usług od podmiotów nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Dokonywane transakcje obejmują wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) uregulowane w art. 9 ust. 1 ustawy oraz usługi, dla których podatnikiem jest nabywca, uregulowane w art. 17 ust. 1 pkt 4 (import usług). Nabywane przez Spółkę towary oraz usługi są przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na gruncie przepisów o podatku VAT. W praktyce zdarzają się/mogą się zdarzyć sytuacje, w których Spółka nie uwzględni (w całości lub w części) kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji we właściwej deklaracji VAT-7 w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabywanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy w VAT.

Taki stan rzeczy wynika w głównej mierze z rzeczywistości gospodarczej związanej z rodzajem i skalą prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, jak również determinowane może być działaniami lub zaniechaniami jej kontrahentów. Przedmiotowe opóźnienia dotyczą:

• zbyt późnego otrzymania lub nieotrzymania faktury od kontrahenta (np. z powodu zbyt późnego jej wystawienia, opóźnień w zakresie wysyłki faktury czy w wyniku problemów z systemem przepływu dokumentów między Wnioskodawcą a kontrahentem). Brak otrzymania przez Spółkę faktury we właściwym terminie skutkuje tym, że nie jest ona w stanie w sposób definitywny ustalić kwoty podatku podlegającej rozliczeniu (w tym w związku z brakiem możliwości ustalenia właściwego kursu waluty do przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych). Zbyt późne otrzymanie faktur od kontrahentów wynika pośrednio z przepisów o terminach fakturowania mających zastosowanie w krajach tych kontrahentów, które zezwalają na wystawienie faktury w terminie odległym od daty wykonania usługi/dostawy towarów, bez naruszenia tym samym przepisów prawa (tym samym Spółka nie ma wpływu na późny termin wystawienia i wysyłki faktury przez kontrahentów, co przekłada się na ich późne ujęcie w rozliczeniach VAT Spółki).
• wadliwego wystawienia faktury przez kontrahenta (np. poprzez wykazanie błędnej daty dokonania sprzedaży czy błędnym zaklasyfikowaniem transakcji). Wynikiem takiej wadliwości jest konieczność dokonania dodatkowych ustaleń z klientem co skutkuje opóźnieniem w otrzymaniu prawidłowej faktury na podstawie, której można ustalić ostateczną kwotę podatku podlegającej rozliczeniu.
• błędów na otrzymanych od kontrahentów fakturach (w szczególności dotyczących wynagrodzenia należnego kontrahentowi Spółki) w wyniku czego konieczne jest dokonanie dodatkowych ustaleń z dostawcą towarów lub usług lub koniecznością odpowiedniego skorygowania błędnej faktury co skutkuje opóźnieniem w wykazaniu podatku na danej transakcji.
• innych okoliczności, w tym również błędów, pomyłek/przeoczeń jej pracowników przejawiających się m.in. ujęciem danej transakcji w nieprawidłowym okresie lub w nieprawidłowej kwocie czy też brakiem ujęcia transakcji z uwagi na zagubienie otrzymanej od kontrahenta faktury.

Nierozliczenie transakcji w terminie 3 miesięcy w każdej sytuacji nie będzie związane z oszustwem podatkowym, nie prowadzi do nadużycia prawa oraz nie będzie mieć na celu i nie będzie skutkować świadomym zaniżeniem zobowiązania podatkowego Spółki. Po uzyskaniu odpowiednich faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług w ramach WNT lub importu usług, lub po wyjaśnieniu z kontrahentami okoliczności zrealizowanych transakcji (tj. po ustaleniu daty dokonania dostawy/wykonania usługi pozwalającej np. na określenie właściwego kursu do przeliczenia kwot na PLN lub wartości transakcji jeśli dokładna kwota zafakturowana nie była wcześniej Spółce znana lub była błędna i wymagała korekty), Spółka dokonuje odpowiedniej korekty deklaracji VAT w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytuły danej transakcji i odpowiednio wykazuje podatek należny.

Wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do wykazania podatku naliczonego z tytułu WNT lub importu usług w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym w ramach złożonej korekty deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany zostanie podatek należny (również w przypadku jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy) w sytuacji gdy brak terminowego ujęcia podatku należnego wynika z przyczyn niezawinionych i niezależnych od Wnioskodawcy oraz w sytuacji gdy brak terminowego ujęcia podatku należnego wynika z przyczyny innej niż niezawiniona i niezależna od Wnioskodawcy.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w zapadłym w tej sprawie wyroku z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2647/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie we wskazanym orzeczeniu stwierdził, że „W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex C-518/14, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 oraz ust. 10i ustawy o VAT uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni.

Powyższe regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia, a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (w warunkach niestanowiących nadużycia prawa - tak jak w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, że podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa.

W ocenie Sądu odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust 10b i 10i ustawy o VAT. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności.

(…)

Niewątpliwie wykładnia spornych przepisów dokonana przez organ w sytuacji, jak w stanie faktycznym sprawy zarysowanym we wniosku o interpretację, w którym nie mamy do czynienia z oszustwem, czy nieprawidłowościami po stronie Spółki, niosłoby ze sobą istotne ryzyko finansowe dla Strony. Skarżąca w zakresie, w jakim organy podatkowe uważają, że nie może ona korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym deklaruje podatek należny, staje się zobowiązana do zapłacenia odsetek za zwłokę, mimo że państwo członkowskie nie ponosi żadnej straty w zakresie wpływów z podatków, gdyż wpływy z podatku od towarów i usług pozostaną ostatecznie takie same.

(…)

Wskazać należy, że bezpośrednio w omawianej kwestii wypowiedział się TSUE w rozstrzygnięciu, które zapadło 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zakwestionował obowiązujące w Polsce od 2017 r. przepisy o tzw. „szyku rozstawnym” w VAT należnym i naliczonym. Trybunał uznał, iż niezgodne z Dyrektywą VAT są polskie przepisy uzależniające prawo do „neutralnego” rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tego, aby VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym prawo unijne (artykuły 167 i 178 dyrektywy VAT) należy interpretować w ten sposób, że stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, w świetle wyroku TSUE z 19 marca 2021 r. w sprawie C-895/19, regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie (w tym również w odniesieniu odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług oraz transakcjami krajowymi objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia), tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i ustawy o VAT uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być bowiem interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy - jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji - niewykazanie podatku należnego w terminie 3 miesięcznym, nie ma na celu obejścia prawa lub unikania opodatkowania, a w sprawie nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia”.

Zatem w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2647/19 i przytoczony w nim wyrok TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19, stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w przypadku, w którym Wnioskodawca uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, zarówno w sytuacji gdy brak terminowego ujęcia podatku należnego wynika z przyczyn niezawinionych i niezależnych od Wnioskodawcy, jak również w sytuacji gdy brak terminowego ujęcia podatku należnego wynika z przyczyny innej niż niezawiniona i niezależna od Wnioskodawcy, Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczonego z tytułu tych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny.

Dokonując przedmiotowej oceny stanowiska Wnioskodawcy Organ uwzględnił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2647/19 iwnioski płynące z orzeczenia TSUE, na które Sąd się powoływał. W wyroku TSUE w sprawie C-895/19 stwierdzono, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W świetle tego orzeczenia Wnioskodawca ma prawo, przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków, odliczyć podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozliczeniu za ten sam okres, w którym rozliczony powinien zostać podatek należny z tego tytułu.

Końcowo należy nadmienić, że wyrok TSUE sygn. C-895/19 cytowany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie dotyczył prawa do odliczenia dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy nie było natomiast tylko prawo do odliczenia z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale także importu usług, w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli korekta zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednakże mając na uwadze to, że zasady dotyczące odliczenia VAT są w obu opisanych we wniosku przypadkach takie same, Organ zastosował przez analogię tezy płynące z orzeczenia TSUE także do przypadku importu usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2647/19.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.