0114-KDIP1-2.4012.412.2021.1.SST

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 sierpnia 2021 r. (data wpływu 5 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

§ braku opodatkowania w Polsce Usług likwidacji szkód świadczonych na rzecz podmiotu A

§ prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym związanego ze świadczeniem ww. usług na rzecz podmiotu A

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

5 sierpnia 2021 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania w Polsce Usług likwidacji szkód świadczonych na rzecz podmiotu A, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym związanego ze świadczeniem ww. usług na rzecz podmiotu A.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę oraz miejsce zarządu w Polsce. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług) czynny.

W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca planuje rozszerzyć zakres świadczonych przez siebie usług, poprzez poszerzenie działalności o usługi związane z likwidacją szkód ubezpieczeniowych (głównie komunikacyjnych) na zlecenie i na rzecz wiodącego na rynku zagranicznego podmiotu A. Podmiot A jest przedsiębiorcą z siedzibą poza Polską na terenie Unii Europejskiej. W ramach świadczonych usług Wnioskodawca zajmowałby się likwidacją szkód ubezpieczeniowych w ramach polis ubezpieczeniowych zawieranych przez podmiot A (dalej: Usługi likwidacji szkód).

W powyższym celu, Wnioskodawca zawarłby uprzednio umowę z podmiotem A dotyczącą bezpośrednio Usług likwidacji szkód (dalej: Umowa).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca w ramach Usług likwidacji szkód, zobowiązany byłby do prowadzenia samodzielnie lub podzlecania:

1. prowadzenia zgłoszeniowego centrum teleinformatycznego;

2. przyjmowania telefonicznych, mailowych i pisemnych zgłoszeń szkód oraz informowania klientów o prowadzonych na ich rzecz czynnościach, a także o ich prawach i obowiązkach wynikających z warunków ubezpieczeń i obowiązujących przepisów prawa;

3. organizowania i utrzymywania infrastruktury teleinformatycznej oraz zaplecza pracowniczego niezbędnego do niezakłóconego świadczenia Usług likwidacji szkód;

4. stanowienia głównego punktu kontaktowego dla wszystkich uczestników procesu likwidacji szkody (za pośrednictwem standardowej korespondencji, telefonu, poczty elektronicznej), w tym m.in. ekspertów, prawnych pełnomocników, orzeczników, policji i prokuratury;

5. zapewnienia archiwizacji korespondencji przychodzącej i wychodzącej w postaci papierowej i elektronicznej, zarządzania danymi dotyczącymi klientów, poszkodowanych i pojazdów w celu realizacji świadczenia Usług likwidacji szkód;

6. zarządzania procesami realizacji oględzin uszkodzonego mienia i ustalania stopnia obrażeń w szkodach osobowych;

7. zarządzania usługami polegającymi na zapewnieniu pojazdu zastępczego dla poszkodowanych w zakresie informowania o zasadach wynajmu, weryfikacji zasadności i długości wynajmu pod kątem optymalizacji kosztów roszczeń z tytułu korzystania z auta zastępczego;

8. wykonywania obowiązków informacyjnych wobec ubezpieczonych i poszkodowanych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa;

9. zapewniania usługi związanej z ustaleniem wysokości szkody w przypadku realizacji umów z ubezpieczeń (…);

10. przeprowadzania wizji lokalnej miejsca zdarzenia i dokumentacji fotograficznej w uzasadnionych przypadkach, po uzgodnieniu z podmiotem A;

11. pozyskiwania niezbędnych dokumentów dotyczących okoliczności powstania szkody i zasadności zgłaszanych roszczeń - przeprowadzenie merytorycznej likwidacji;

12. zapewniania procesu merytorycznej likwidacji szkód dla wszystkich linii biznesowych, jak powyżej:

a) monitorowania i propozycji rozliczenia szkód adekwatnie do przyczyny i rozmiaru

szkody;

b) badania stopnia odpowiedzialności kierujących za zgłaszane roszczenia;

c) oceny odpowiedzialności co do zasady;

13. formułowania w imieniu podmiotu A pism do klientów (w tym również osób lub podmiotów reprezentujących klientów) lub innych jednostek, których odpowiedź jest niezbędna w procesie likwidacji szkody,

14. pomocy w zagospodarowaniu/sprzedaży pozostałości pojazdu po szkodzie całkowitej z wykorzystaniem platformy internetowej (…) w uzasadnionych przypadkach opisanych w procedurze dotyczącej likwidacji szkód;

15. składania oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania (wypłata/odmowa wypłaty odszkodowania bez limitu kwotowego, samodzielne decydowanie o wypłacie/odmowie w ramach określonego limitu kwotowego);

16. zarządzania postępowaniami regresowymi - począwszy od wysyłki dwóch listów do dłużnika, włączając zewnętrzną firmę windykacyjną współpracującą z Wnioskodawcą na bazie bezpośredniej umowy oraz w dalszym postępowaniu również prawnika, który zakończy postępowanie regresowe w trybie windykacyjnym i nakazowym. Po zakończeniu postępowania podmiot A otrzymuje potwierdzenie rozliczenia regresu, status sprawy oraz fakturę rozliczającą z tytułu poniesionych kosztów zewnętrznej firmy windykacyjnej;

17. przeprowadzania procedury reklamacyjnej zgodnie z ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o rozpatrywaniu reklamacji przez podmioty rynku finansowego i o Rzeczniku Finansowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2279);

18. tworzenia raportów i zestawień dotyczących realizowanych w związku z Umową, zgodnie z zasadami określonymi w Umowie oraz dodatkowymi, pisemnymi wytycznymi ustalonymi pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem A, w szczególności dotyczącymi zakresu i terminach przygotowania;

19. wypłacania odszkodowań w skład, który będzie wchodziło:

a) roszczenie główne;

b) roszczenia dodatkowe, tj. w szczególności:

§ koszty parkowania,

§ holowania,

§ pojazdu zastępczego,

§ inne niezbędne do prawidłowego wypłacenia odszkodowania;

20. do powoływania zewnętrznych firm eksperckich, z którymi współprace zamierza zawrzeć Wnioskodawca (np. detektyw, orzecznik medyczny, prawnik itp.)

21. prowadzenia postępowań sądowych (negocjacje/ zlecenie sprawy do prowadzenia kancelarii prawnej);

22. nadzoru nad innymi podmiotami likwidującymi szkody w ciężar zagranicznego ubezpieczyciela, zgodnie z posiadaną umową z podmiotem A

23. reprezentowania podmiotu A przed organami nadzoru finansowego, np. w zakresie udzielania odpowiedzi na zapytania dotyczące konkretnych szkód lub udzielania wyjaśnień ogólnych dotyczących procesów, procedur itp.

Na podstawie Umowy, Wnioskodawca ponosiłby w Polsce wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością oraz świadczeniem Usług likwidacji szkód na rzecz podmiotu A. Koszty te byłyby należycie dokumentowane przez Wnioskodawcę (tj. w oparciu o wystawione faktury VAT przez podmioty zewnętrzne).

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że Usługi likwidacji szkód byłyby realizowane z tytułu umów ubezpieczeń (polis komunikacyjnych) w głównej mierze dla polskiego klienta, który uprzednio wykupi odpowiednia umowę ubezpieczenia oferowaną przez podmiot A. Sama likwidacja szkody zgłoszonej przez klienta byłaby wykonywana przez polskich partnerów Wnioskodawcy, świadczących usługi przyjęcia zgłoszenia szkód, rejestracji szkód i likwidacji szkód, napraw samochodów, wynajmu samochodów zastępczych, rzeczoznawców itp.

Zgodnie z przyjętymi założeniami Wnioskodawca wystawiałby fakturę na rzecz podmiotu A oraz otrzymywałby od podmiotu A wynagrodzenie. Podmiot A nie jest spółką powiązaną z Wnioskodawcą ani kapitałowo, ani osobowo. Podmiot A będzie jedynym odbiorcą Usług likwidacji szkód świadczonych przez Wnioskodawcę. Podmiot A nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Usługi likwidacji szkód świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu A nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT należnym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, lecz będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w miejscu siedziby podmiotu A będącej nabywcą Usługi likwidacji szkód?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jako podatnik VAT czynny będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia towarów i usług od polskich kontrahentów w celu świadczenia Usług likwidacji szkód na rzecz podmiotu A oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy przez właściwy dla Wnioskodawcy Urząd Skarbowy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

Wnioskodawca wskazuje, że w jego opinii, Usługi likwidacji szkód świadczone na rzecz podmiotu A nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT należnym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, lecz powinny zostać opodatkowane w kraju miejsca siedziby podmiotu A.

Ad 2

Wnioskodawca wskazuje, że w jego opinii będzie miał jako podatnik VAT czynny prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych od polskich kontrahentów, w związku ze świadczeniem Usług likwidacji szkód na rzecz podmiotu A. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mu również przysługiwał zwrot od nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższym przepisem związana jest tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wyżej wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Art. 2 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi, że przez „terytorium kraju” rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a Ustawy o VAT).

Według art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenia na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. Ustawy.

Art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT wskazuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu Ustawy o VAT i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Art. 28a Ustawy o VAT definiuje dla potrzeb przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług pojęcie podatnika. Definicja ta została wprowadzona z uwagi na zawarcie w ustawie dwóch podstawowych reguł odnoszących się do miejsca świadczenia, dla których zastosowania istotne jest to, czy usługa świadczona jest dla przedsiębiorcy (tzw. usługi B2B), czy też dla konsumenta (tzw. usługi B2C) (Patrz: A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XV, Warszawa 2021).

Zgodnie z komentowanym przepisem, podatnikiem dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy o VAT, bez względu na cele i rezultaty takiej działalności. Tym samym podatnikiem będzie zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego oraz podatnik z kraju trzeciego (będący podatnikiem podatku o tożsamym charakterze co podatek VAT).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. 1 FSK 586/13:

„Podatnikiem, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 28a u.p.t.u. jest nie tylko podatnik mający siedzibę na terytorium Polski, lecz również każdy podmiot mający siedzibę w innym państwie UE lub państwie trzecim, jeżeli tylko prowadzi samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy i art. 9 ust. 2 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.”

Według art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W ramach planowanego rozwoju swojej działalności, Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność w zakresie Usług likwidacji szkód, które to docelowo będzie wykonywał na rzecz podmiotu A, w ramach polis ubezpieczeniowych zawieranych przez podmiot A z klientami.

Z tytułu świadczonych Usług likwidacji szkód, Wnioskodawca zamierza wystawiać faktury na rzecz podmiotu A.

Jak wynika z zasady terytorialności opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności wymienione w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT - o ile zostaną uznane za wykonane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Jak wynika z przepisów Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zgodnie z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) nie przyjmuje się za miejsce stałego prowadzenia działalności, miejsca, w którym usługa jest faktycznie wykonywana, o ile w miejscu tym nie istnieje żadna struktura rzeczowa (np. biuro) oraz nie ma tam personelu świadczeniodawcy (Patrz: wyrok TSUE z dnia 17 lipca 1997 r., C-190/95, Aro Lease BV v. Inspecteur Van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen TE Amsterdam).

Do podobnych wniosków dochodziły polskie sądy administracyjne. WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. I SA/OI 563/09, wskazał, że:

„Podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Podmiot A jest podmiotem zagranicznym posiadającym miejsce siedziby w kraju Unii Europejskiej. Podmiot A nie posiada ani siedziby stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej w Polsce, ani też zakładu. W związku z powyższym zgodnie za brzmieniem art. 28b Ustawy o VAT, miejscem opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę Usług likwidacji szkód, będzie kraj w którym podmiot A posiada siedzibę działalności gospodarczej. Innymi słowy - usługi te, w opinii Wnioskodawcy, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce z mocy samej ustawy.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT - co do zasady - przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym powyższy przepis wskazuje na dwa warunki jakie muszą zostać spełnione, aby móc skorzystać z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj.:

1. odliczenia dokonuje podatnik VAT; oraz

2. towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług;

2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W ustępie 8 pkt 1 komentowanego przepisu, ustawodawca wskazał, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W związku z powyższym, podatnik podatku VAT, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków.

Podsumowując, art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT, wprowadza dwa podstawowe warunki, których łączne spełnienie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju, tj.:

1. w przypadku świadczenia takich samych usług w kraju podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego - co do zasady zatem świadczenie usług poza terytorium kraju powinno mieć charakter sprzedaży opodatkowanej VAT;

2. podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju - powinny to być dokumenty wskazujące na relacje pomiędzy nabytym towarem/usługą i w omawianym wypadku sprzedażą podatnika opodatkowaną VAT poza Polską na zasadzie samonaliczenia. Innymi słowy z dokumentów musi wynikać związek pomiędzy zakupem a sprzedażą podatnika.

Należy również wskazać, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, w myśl art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (Analogicznie: Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2020 r., nr 0113-KJDIPT1 - 2.4012.480.2020.2. JSZ).

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca będzie ponosił w Polsce wszelkie koszty realizowane związane z likwidacją szkody powstałej po stronie polskiego klienta, który uprzednio wykupi odpowiednią umowę ubezpieczenia oferowaną przez podmiot A. Wnioskodawca będzie ponosił te koszty w imieniu i na rzecz zagranicznego podmiot A, mającego siedzibę w UE. Sama fizyczna likwidacja szkody zgłoszonej przez danego klienta (np. naprawa uszkodzonego samochodu) byłaby wykonywana przez polskich partnerów Wnioskodawcy świadczących usługi napraw samochodów (warsztaty samochodowe), wynajmu samochodów zastępczych (firmy leasingowe i flotowe), rzeczoznawców itp. Wszelkie koszty związane z powyższymi usługami byłby należycie dokumentowane przez Wnioskodawcę, poprzez faktury VAT wystawione przez powyżej wspominanych partnerów Wnioskodawcy.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy fakturowane na TU będzie obejmowało wszystkie te kwoty, co będzie miało swoje umocowanie w umowie z podmiotem A.

Jak wskazała TSUE w wyroku z dnia 17 marca 2016 r., sygn. C-40/15, Minister Finansów vs. Aspiro SA:

„Artykuł 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że usługi likwidacji szkód, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w tym przepisie”.

Analogiczne spojrzenie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2017 r., gdzie wskazał, że:

„W odniesieniu do możliwości objęcia usług likwidacji szkód komunikacyjnych świadczonych od 1 lipca 2017 roku na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych i pośredników towarzystw ubezpieczeniowych zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że przepis ten został uchylony przez art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) zmieniającej m. in. ustawę z dniem 1 lipca 2017 r.

Tym samym ww. czynności świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami ubezpieczeniowymi, ani usługami reasekuracyjnymi ani usługami pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a tym samym nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy i ze względu, na to, że prawodawca nie przewidział dla tych usług preferencyjnej stawki będą opodatkowane podstawową tj. 23% stawką podatku od towarów i usług.”

Podsumowując, wskazać należy, że w sytuacji, gdyby miejscem świadczenia Usług likwidacji szkód byłaby Polska, usługi te byłyby opodatkowane stawką podstawową, tj. 23% stawką podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do doliczenia podatku naliczonego oraz pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku ze świadczeniem usług na rzez podmiotu A - w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą dotyczyć świadczenia usług przez Wnioskodawcę opodatkowanych poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług od określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28b ust. 2 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług, do których nie znajduje zastosowanie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę oraz miejsce zarządu w Polsce, jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca planuje rozszerzenie działalności o usługi związane z likwidacją szkód ubezpieczeniowych (głownie komunikacyjnych) na zlecenie i na rzecz wiodącego na rynku zagranicznego podmiotu A. Podmiot A jest przedsiębiorcą z siedzibą poza Polską na terenie Unii Europejskiej. Podmiot A nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach świadczonych usług Wnioskodawca zajmowałby się likwidacją szkód ubezpieczeniowych w ramach polis ubezpieczeniowych zawieranych przez podmiot A (Usługi likwidacji szkód). W tym celu, Wnioskodawca zawarłby uprzednio Umowę z podmiotem A dotyczącą bezpośrednio Usług likwidacji szkód.

Na podstawie Umowy, Wnioskodawca ponosiłby w Polsce wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością oraz świadczeniem Usług likwidacji szkód na rzecz podmiotu A. Koszty te byłyby należycie dokumentowane przez Wnioskodawcę (tj. w oparciu o wystawione faktury VAT przez podmioty zewnętrzne).

Wnioskodawca podkreśla, że Usługi likwidacji szkód byłyby realizowane z tytułu umów ubezpieczeń (polis komunikacyjnych) w głównej mierze dla polskiego klienta, który uprzednio wykupi/odpowiednią umowę ubezpieczenia oferowaną przez podmiot A. Sama likwidacja szkody zgłoszonej przez klienta byłaby wykonywana przez polskich partnerów Wnioskodawcy, świadczących usługi przyjęcia zgłoszenia szkód, rejestracji szkód i likwidacji szkód, napraw samochodów, wynajmu samochodów zastępczych, rzeczoznawców itp.

Zgodnie z przyjętymi założeniami Wnioskodawca wystawiałby fakturę na rzecz podmiotu A oraz otrzymywałby od podmiotu A wynagrodzenie.

Podmiot A nie jest spółką powiązaną z Wnioskodawcą ani kapitałowo, ani osobowo. Podmiot A będzie jedynym odbiorcą Usług likwidacji szkód świadczonych przez Wnioskodawcę.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy Usługi likwidacji szkód świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu A nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, lecz będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w miejscu siedziby podmiotu A będącej nabywcą Usługi likwidacji szkód (pytanie 1).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że Usługi likwidacji szkód świadczone są przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu A posiadającego siedzibę poza Polską na terenie Unii Europejskiej, spełniającego definicję podatnika, zawartą w art. 28a ustawy. Jednocześnie z wniosku wynika, że podmiot A na rzecz którego świadczone są przedmiotowe usługi nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przy tym należy zauważyć, że względem realizowanych przez Wnioskodawcę usług opisanych we wniosku szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy nie mają zastosowania. Zatem skoro podmiot A posiada siedzibę poza terytorium kraju, a jednocześnie nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania Usług likwidacji szkód, świadczonych przez Wnioskodawcę, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, jest miejsce w którym podmiot A posiada siedzibę działalności gospodarczej. W konsekwencji, Usługi likwidacji szkód świadczone na rzecz podmiotu A nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia towarów i usług od polskich kontrahentów w celu świadczenia Usług likwidacji szkód na rzecz podmiotu A oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy przez właściwy dla Wnioskodawcy Urząd Skarbowy (pytanie nr 2).

Należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy).

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zatem na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych z dokonywaną dostawą towarów bądź świadczeniem usług opodatkowanych poza terytorium kraju. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Na podstawie Umowy, Wnioskodawca ponosiłby w Polsce wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością oraz świadczeniem Usług likwidacji szkód na rzecz podmiotu A. Koszty te byłyby należycie dokumentowane przez Wnioskodawcę (tj. w oparciu o wystawione faktury VAT przez podmioty zewnętrzne). Zgodnie z przyjętymi założeniami Wnioskodawca wystawiałby fakturę na rzecz podmiotu A oraz otrzymywałby od podmiotu A wynagrodzenie. Dodatkowo jak wskazano w interpretacji Usługi likwidacji szkód świadczone na rzecz podmiotu A nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Kwestia zasad opodatkowania podatkiem VAT usług likwidacji szkód została jednoznacznie rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 17 marca 2016 r. w sprawie C-40/15 Aspiro S.A., powołanym również przez Spółkę. Trybunał stwierdził w tym orzeczeniu m.in., że:

„40. Działalność polegająca na likwidacji szkód w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, w żaden sposób nie jest związana z wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniem ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia. 41. Wynika z tego, że działalność taka nie należy do usług „świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT”.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenie wykonawcze do ustawy z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983), nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług likwidacji szkód.

Wobec powyższego należy zauważyć, że Usługi likwidacji szkód świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu A nie podlegałyby zwolnieniu od VAT, gdyby miejscem ich świadczenia była Polska. Zatem, Wnioskodawca świadcząc Usługi likwidacji szkód na rzecz podmiotu A z siedzibą poza Polską będzie uprawniony na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z ich świadczeniem. Przy czym Wnioskodawca powinien posiadać dokumenty, z których będzie wynikać związek odliczonego podatku z ww. czynnościami.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia towarów i usług od polskich kontrahentów w celu świadczenia Usług likwidacji szkód na rzecz podmiotu A oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy przez właściwy dla Wnioskodawcy Urząd Skarbowy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego**,** za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.