0114-KDIP1-1.4012.513.2021.2.MM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 16 lipca 2021 r. (data wpływu 22 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 9 sierpnia 2021 r. (data wpływu 17 sierpnia 2021 r.), pismem z 11 sierpnia 2021 r. (data wpływu 17 sierpnia 2021 r.) oraz pismem z 6 października 2021 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 22 września 2021 r. (data wpływu 12 października 2021 r.) znak 0114-KDIP1-1.4012.513.2021.1.MM, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT (podatek od towarów i usług) z tytułu dostawy udziału w Nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

22 lipca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy udziału w Nieruchomości.

Wniosek uzupełniono pismem z 9 sierpnia 2021 r. (data wpływu 17 sierpnia 2021 r.), pismem z 11 sierpnia 2021 r. (data wpływu 17 sierpnia 2021 r.) oraz pismem z 6 października 2021 r. (data wpływu 12 października 2021 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

- Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A,

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

- Pana A. C.,

przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w nadesłanym uzupełnieniu):

Pan A. C. (dalej jako: „Sprzedający”) zawarł 14 lipca 2021 r. z Sp. z o.o. B (dalej jako: „Kupujący”) umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości położonej w (…), przy ul. (…) (dalej jako: „Umowa przedwstępna”). Przedmiotem umowy przedwstępnej była sprzedaż udziału w działce gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 1/2.

Zgodnie z informacjami ujawnionymi w księdze wieczystej, sprzedawana działka wchodzi w skład nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w (`(...)`), VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej jako: „Nieruchomość”). W skład Nieruchomości wchodzą działki o numerach ewidencyjnych 1/2 oraz 1/4, przy czym jak wskazano wyżej, przedmiotem sprzedaży miała być wyłącznie działka 1/2 (dalej jako: „Działka”).

W Umowie przedwstępnej Pan A. C. oświadczył, iż:

- B. K. i K. K. Nieruchomość nabyli od osób fizycznych do majątku objętego wspólnością ustawową na podstawie umowy sprzedaży z 1950 r.

- B. K. zmarł 23 lutego 1993 r., a spadek po nim nabyła żona K. K., córki H. C. i B. K. oraz syn J. K. w udziałach wynoszących po 1/4 części każde z nich. Następnie K. K. zmarła 17 stycznia 2000 r., a spadek po niej na podstawie ustawy nabyły córki H. C. i B. K. oraz syn J. K. w udziałach wynoszących 1/3 części każde z nich.

- J. K. zmarł 22 października 2007 r., a spadek po nim na podstawie ustawy nabyły siostry B. K. i H. C. w udziałach wynoszących po 1/2 części każda z nich.

- H. C. zmarła 17 marca 2010 r., a spadek po niej na podstawie ustawy nabyli mąż A. C. w udziale wynoszącym 1/2 części oraz wnuczki A. C. oraz K. C. w udziałach wynoszących 1/4 części każda z nich.

- Z kolei B. K. zmarła 23 sierpnia 2015 r., a spadek po niej na podstawie ustawy nabyły wnuczki A. C. oraz K. C. w udziałach wynoszących po 1/2 części każda z nich.

W rezultacie powyższego, współwłaścicielami Nieruchomości pozostawali A. W. i K. C. w udziałach wynoszących 3/8 części każda z nich oraz A. C. w udziale wynoszącym 2/8 części.

W dziale III i IV ww. księgi wieczystej nie znajdują się żadne wpisy. W księdze wieczystej sposób korzystania z działki nr 1/2 określono jako grunty orne.

Zgodnie z ww. Umową przedwstępną, Sprzedający zobowiązał się zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedający sprzeda Kupującemu, w stanie wolnym od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich, cały przysługujący udział w Działce za określoną cenę, a Kupujący za powołaną cenę i na warunkach określonych w umowie przedwstępnej zobowiązał się Działkę kupić. Strony postanowiły, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta w dacie wskazanej Sprzedającemu przez Kupującego, z co najmniej trzydniowym wyprzedzeniem, ale nie później niż w terminie do dnia 30 lipca 2021 r. (dalej jako: „Data ostateczna”) po spełnieniu się następujących warunków zawarcia umowy sprzedaży: 

1. uzyskaniu przez Kupującego zaświadczeń urzędu skarbowego, urzędu gminy w trybie art. 306g o.p. oraz zaświadczeń wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego potwierdzających, że Sprzedający nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych,

2. przeprowadzeniu przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznaniu przez Kupującego wyników tej analizy za satysfakcjonujące,

3. przedstawieniu przez Kupującego uchwały wspólników wyrażającej zgodę na nabycie Działki,

4. dostarczenia do umowy sprzedaży następujących dokumentów:

- wypisu z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej dla wszystkich działek wchodzących w skład Nieruchomości,

- wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 1/2 wchodzącej w skład Nieruchomości lub zaświadczenia wydanego przez właściwy urząd gminy o przeznaczeniu działki nr 1/2 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego,

- zaświadczenia wydanego przez właściwego starostę powiatu, że działka nr 1/2 wchodząca w skład Nieruchomości nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasów, a nadto, że dla Działki nie została wydana decyzja na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy o lasach,

- zaświadczeń wydanych w trybie art. 19 ust. 6 ustawy o spadkach i darowiznach potwierdzających, że nabycie praw do spadku przez A. C. jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.

Strony postanowiły, że warunki zostaną zastrzeżone na korzyść Kupującego, co oznacza, że Kupujący miał prawo żądać zawarcia umowy przyrzeczonej do upływu ww. Daty Ostatecznej pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z warunków, pod warunkiem złożenia Sprzedającemu przez Kupującego, najdalej w dacie zawarcia umowy sprzedaży, oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z warunków zawarcia umowy sprzedaży.

Wobec faktu, że na nabycie Działki wymagało wyrażenia zgody w formie uchwały wspólników Kupującego, uchwała taka miała być przedstawiona najpóźniej w dacie zawarcia umowy sprzedaży, zaś w przypadku jej nieprzedstawienia najpóźniej do 30 lipca 2021 r., umowa miała wygasnąć z upływem Daty Ostatecznej, bez konieczności składania jakichkolwiek dodatkowych oświadczeń przez którąkolwiek ze stron, zatem miała nie wywoływać żadnych skutków prawnych ani roszczeń dla żadnej ze stron.

W Umowie Przedwstępnej Strony postanowiły, że zapłata ceny za Działkę nastąpi w następujący sposób:

1. na jeden dzień przed datą zawarcia umowy przyrzeczonej Kupujący złoży do depozytu notarialnego kwotę ceny w złotych,

2. zapłata ceny za Działkę nastąpi w terminie jednego dnia roboczego od dnia zawarcia umowy sprzedaży na rachunek bankowy Sprzedającego wskazany w umowie sprzedaży poprzez zwolnienie środków wpłaconych do depozytu notarialnego przez Kupującego po okazaniu notariuszowi wypisu aktu notarialnego zawierającego umowę sprzedaży,

3. w przypadku, gdy nie dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży w terminie do ww. Daty Ostatecznej, wszystkie kwoty wpłacone do depozytu notarialnego przez Kupującego zostaną wypłacone na jego rzecz, po złożeniu przez Kupującego oświadczenia, iż do zawarcia umowy sprzedaży nie doszło, jednakże nie wcześniej niż następnego dnia roboczego po upływie terminu do zawarcia umowy sprzedaży i po złożeniu notariuszowi oświadczenia Kupującego.

Wydanie Działki, wraz z wszystkimi pożytkami i ciężarami z nią związanymi miało nastąpić w dniu zawarcia umowy sprzedaży. Wszystkie płatności związane z Działką miały być do dnia zawarcia umowy sprzedaży ponoszone przez Sprzedającego, a od dnia następującego po zawarciu umowy przyrzeczonej obciążać miały Kupującego.

Sprzedający w Umowie przedwstępnej wyraził zgodę na przeniesienie (na podstawie jednej lub kilku czynności prawnych) wszelkich praw i obowiązków wynikających z tej Umowy Przedwstępnej, dokonane przez Kupującego na rzecz spółki mającej siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej. Kupujący miał zawiadomić Sprzedającego o dokonanym przeniesieniu praw i przejęciu obowiązków w terminie 14 dni od zawarcia umowy, w wykonaniu której przeniesienie to oraz przejęcie obowiązków zostanie dokonane. Po dokonaniu zawiadomienia Sprzedający miał być zobowiązany do zawarcia z cesjonariuszem umowy sprzedaży i cesjonariusz miał stać się Kupującym w rozumieniu Umowy Przedwstępnej.

Działka będąca przedmiotem sprzedaży jest niezabudowana oraz nie znajdują się na niej jakiekolwiek naniesienia. Działka nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, nie była także wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej - od momentu jej przejścia na współwłasność Sprzedającego nie była wykorzystywana w żaden sposób. Działka nie była w przeszłości dzielona ani łączona, a na Działce nie wydzielono dróg wewnętrznych. Działka jest nieuzbrojona i nieogrodzona, a Sprzedający nie podejmował żadnych czynności mających na celu wydzielenie dróg wewnętrznych, uzbrojenie Działki lub jej ogrodzenie. Sprzedający nie podejmował także żadnych czynności mających na celu sprzedaż Działki, w tym w szczególności nie zawierał umów z pośrednikami, nie ogłaszał chęci sprzedaży Działki w gazetach i Internecie czy też nie wywieszał banerów. To Kupujący wyszedł z inicjatywą nabycia Działki. Sprzedający nie zabiegał o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub o dokonanie jego zmiany. Sprzedający posiada inne nieruchomości - tj. udział w działce nr 1/4 (wchodząca w skład tej samej Nieruchomości, w której skład wchodzi działka nr 1/2, której sprzedaż jest przedmiotem niniejszego wniosku). Działka nie była dzierżawiona ani wynajmowana do dnia sprzedaży. Działka posiada dostęp do drogi publicznej.

Działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta (…) podjętym uchwałą nr (…) Rady Miejskiej w (`(...)`) z 24 października 2013 r. Zgodnie z ww. planem Nieruchomość znajduje się na obszarze (…), na terenach oznaczonych symbolami 5P - teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz usług handlu o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 oraz `(...)` - teren drogi publicznej, ulicy lokalnej.

Sprzedający nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dodatkowo, odrębnym pismem, Pan A. C. udzielił przedstawicielom Sp. z o.o. B pełnomocnictwa do:

· uzyskiwania od właściwych organów i podmiotów (w tym: US, urząd gminy, ZUS (Zakład Ubezpieczeń Społecznych), PFRON, KRUS) zaświadczeń potwierdzających, że Sprzedający nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych;

· do uzyskiwania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów;

· do uzyskiwania zaświadczeń, że Nieruchomość nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasów lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o lasach;

· do podejmowania wszelkich czynności w celu uzyskania zaświadczeń z US o rozliczeniu się ze spadków i darowizn;

· do uzyskiwania wypisów i wyrysów z MPZP;

· do uzyskiwania zaświadczeń, że Rada Miejska w (`(...)`) nie podjęła uchwały dotyczącej wyznaczania obszaru zdegradowanego i obszaru rewitalizacji oraz że nie została wyznaczona Specjalna Strefa Rewitalizacji,

· do uzyskiwania zaświadczeń o dostępie Nieruchomości do drogi publicznej.

Pełnomocnictwo upoważniało pełnomocników do podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich składania, zmiany, cofania oraz odbioru.

22 lipca 2021 r. doszło do zawarcia umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym rep. A nr (…) (dalej: „Umowa Sprzedaży”) pomiędzy Panem A. C. - tj. Sprzedającym, a nabywcą przedmiotu sprzedaży - spółką Sp. z o.o. B (dalej: „Nabywca”). Przedmiot sprzedaży stanowił udział wynoszący 2/8 części we współwłasności nieruchomości - tj. Działce gruntu nr 1/2.

Do zawarcia Umowy Sprzedaży doszło w wyniku przejęcia przez Nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej z 14 lipca 2021 r., objętej aktem notarialnym rep. A nr (…) - wskutek umowy cesji zawartej pomiędzy Nabywcą - tj. Sp. z o.o. A, a Sp. z o.o. B działającą jako cedent, objętej aktem notarialnym rep. A nr (…) z 22 lipca 2021 r.

22 lipca 2021 r. Pan A. C. oraz Sp. z o.o. A zawarli Porozumienie Dodatkowe, w którym oświadczyli, iż:

- w związku z brakiem wiążącej interpretacji podatkowej, po analizie dotychczas ujawnionych okoliczności sprawy mających wpływ na ustalenie kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości (tj. udziału w działce nr 1/2) podatkiem od towarów i usług, strony ustaliły, iż okoliczności te przemawiają za brakiem podstaw do opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem od towarów i usług i od sprzedaży nieruchomości został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych,

- po analizie dotychczas ujawnionych okoliczności sprawy mających wpływ na ustalenie kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem od towarów i usług, strony ustaliły, że okoliczności te przemawiają za brakiem podstaw do opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT i od sprzedaży nieruchomości dokonanej Umową Sprzedaży został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych,

- celem uzyskania pewności co do poprawności przyjętego sposobu opodatkowania sprzedaży nieruchomości, strony postanowiły, że zostanie złożony wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem od towarów i usług,

- strony zobowiązały się, że jeżeli z interpretacji podatkowej wynikać będzie, że sprzedaż nieruchomości w całości lub w części podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Sprzedający niezwłocznie po otrzymaniu informacji o wydaniu takiej interpretacji podatkowej, wystawi stosowną fakturę dokumentującą sprzedaż nieruchomości i wykazującą naliczenie podatku od towarów i usług od tej sprzedaży zgodnie z zapisami interpretacji podatkowej, przy przyjęciu, że cena sprzedaży nieruchomości wskazana w Umowie Sprzedaży jest ceną netto,

- Sprzedający zobowiązał się zarejestrować jaki czynny podatnik VAT w związku z dokonaną transakcją sprzedaży nieruchomości oraz okazać kopię zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT (VAT-R),

- Sprzedający zobowiązany jest do doręczenia faktury w terminie 14 dni, licząc od dnia dowiedzenia się o wydaniu interpretacji podatkowej, z której będzie wynikać obciążenie transakcji sprzedaży nieruchomości podatkiem od towarów i usług. Nadto, w terminie 14 dni od dnia dowiedzenia się o wydaniu interpretacji podatkowej, strony zobowiązane są do zawarcia umowy zmieniającej Umowę Sprzedaży, na mocy której cena zostanie powiększona o wartość należnego podatku VAT, w zależności od przypadku.

Jednocześnie Sp. z o.o. A oświadczyła, że po otrzymaniu faktury wystawionej zgodnie z zapisami interpretacji podatkowej wystąpi o zwrot zapłaconego od sprzedaży nieruchomości podatku od czynności cywilnoprawnych, w części w której sprzedaż została opodatkowana podatkiem VAT.

Wnioskodawca (tj. Sp. z o.o. A) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a nabyta przez Wnioskodawcę Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku,

W trakcie trwania umowy przedwstępnej, a przed cesją wykonane były następujące czynności: uzyskanie zaświadczeń z urzędu gminy, urzędu skarbowego, ZUS - o niezaleganiu z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (doprecyzowane w nadesłanym uzupełnieniu):

1. Czy sprzedaż Działki przez Sprzedającego na rzecz Sp. z o.o. A powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

2. Czy sprzedaż Działki przez Sprzedającego na rzecz Sp. z o.o. A powinna podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

3. W przypadku uznania, iż sprzedaż Działki przez Sprzedającego na rzecz Sp. z o.o. A powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy Sp. z o.o. A będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu Działki?

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak dalej stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym za art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż, za art. 2 pkt 22 u.p.t.u., rozumie się natomiast odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług może być dokonana wyłącznie przez podatnika w rozumieniu ustawy. Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Wykonywanie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 poprzez wskazanie, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji, dla możliwości uznania konkretnej dostawy towarów za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wykazać łączne istnienie dwóch przesłanek: zaistnienie odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz jego wykonanie przez podatnika wykonującego samodzielną działalność gospodarczą. Jak z tego wynika, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wyłącznie obrót towarami, który jest dokonywany przez profesjonalny podmiot.

Odnosząc powyższe ogólne rozważania do przedstawionego opisu stanu faktycznego, w ocenie Zainteresowanych pierwsza z przesłanek pozwalających na uznanie transakcji za podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest spełniona. Na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego własność Działki przeszła ze Sprzedającego na rzecz A Sp. z o.o., w zamian za cenę określoną w tej umowie.

W ocenie Zainteresowanych nie zostanie spełniona druga przesłanka pozwalająca na opodatkowanie dostawy udziału we własności Działki, tj. niedokonanie dostawy przez podatnika w rozumieniu ustawy.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1136/16, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania w obrębie zarządu majątkiem prywatnym. Motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika podatku VAT albo za nie działającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Dla możliwości uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, niezbędne jest zatem zbadanie ogółu okoliczności danej transakcji. Analizę tę przeprowadza się w celu stwierdzenia czy sprzedawca nieruchomości angażuje w związku z jej dokonaniem środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w danym zakresie. Jak zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1015/09, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług. Zauważa się również, że dla zakwalifikowania osoby fizycznej jako podatnika podatku od towarów i usług musi ona zachowywać się jak profesjonalista, a nie osoba wykonująca uprawnienia wynikające z prawa własności (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1022/15, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 428/19). Należy mieć przy tym na uwadze, że jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 kwietnia 2013 r. nr IPTPP2/443-107/13-4/KW, aktywność handlowa musi wskazywać ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Podobnie chęć osiągnięcia zysku nie może przemawiać za prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10, to, iż sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, jak chce organ, bo każda sprzedaż ma, co do zasady, taki cel.

Należy również dokonać analizy znaczenia działalności gospodarczej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1859/13, na prowadzenie przez zbywcę działalności gospodarczej może wskazywać:

· doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,

· wydzielenie dróg wewnętrznych,

· podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,

· wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej dostępnej dla wydzielonych działek,

· podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

W innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1643/15 zauważono, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielanie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2015 r. sygn. IPPP2/4512-939/15-2/BH na podstawie podobnego stanu faktycznego, do momentu zawarcia umowy przedwstępnej z Inwestorem Wnioskodawca nie prowadził na przedmiotowej nieruchomości żadnych prac, w szczególności nie dokonał jej podziału, uzbrojenia w przyłącza do sieci wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej itp., nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o udzielenie pozwolenia na budowę. Na podstawie zawartych umów przedwstępnych oraz udzielonych Inwestorowi pełnomocnictw, Inwestor dokonywał oraz dokonuje działań celem uzbrojenia terenu poprzez doprowadzenie mediów do poszczególnych działek (gaz, prąd, urządzenia służące do doprowadzania oraz odprowadzania wody). Co istotne powyższe działania Inwestora nie mają już żadnego wpływu na cenę nieruchomości, która została przez strony ustalana wcześniej na podstawie umowy przedwstępnej, nie są też wykonywane w celu podniesienia wartości nieruchomości ani zwiększenia jej atrakcyjności celem dodatkowych profitów dla Wnioskodawcy. Działania w zakresie uzbrojenia podejmuje na własny koszt Inwestor. Ponadto pełnomocnik, w imieniu Wnioskodawcy zawarł na podstawie udzielonego pełnomocnictwa dwie umowy sprzedaży działki gruntu oraz udziału w gruncie, wydzielonych w wyniku działań pełnomocnika, bezpośrednio z osobami fizycznymi - kontrahentami inwestora, realizującego na ich rzecz inwestycję budowlaną na gruncie uprzednio należącym do Wnioskodawcy. W wyniku zawartych umów sprzedaży Wnioskodawca otrzymał zapłatę bezpośrednio od osób fizycznych - kontrahentów Inwestora. Zdaniem Organu okoliczności rozpatrywanej sprawy nie pozwalają uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, w związku z planowaną sprzedażą działek wydzielonych z przedmiotowej nieruchomości. Brak jest przesłanek wskazujących na to, że Wnioskodawca w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek stanowiącej majątek prywatny będzie działał w charakterze „handlowca” w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2017 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.906.2016.1.IG.

Stanowisko to potwierdzono również w późniejszej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 października 2018 r. znak 0112-KDIL2-1.4012.391.2018.2.AS w której stwierdzono, że nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowany nie podejmował żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu (jak w szczególności: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej: ogrodzenie; utwardzenie dróg wewnętrznych, wystąpienie o decyzje o warunkach zabudowy). Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany, sprzedając przedmiotowe działki, będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem własnym, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc wskazane wyżej orzecznictwo i interpretacje do przedstawionego opisu stanu faktycznego należy zauważyć, że Sprzedający nie podejmował aktywnie żadnych czynności w celu sprzedaży Działki ani zwiększenia jej wartości. Sprzedawana Działka została nabyta przez Sprzedającego w drodze spadkobrania i od tego momentu nie podejmowano działań mających na celu jej sprzedaż. Działka została wyszukana przez wyspecjalizowany podmiot z przeznaczeniem pod wybudowanie parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego.

Sprzedający nie prowadzi działalności gospodarczej, a Działka nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sprzedający nie podejmował działań mających na celu zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, czy wydzielenie dróg wewnętrznych na terenie Działki. Ponadto, Sprzedający nie ogłaszał w żaden sposób chęci sprzedaży Działki, ani nie podejmował działań mających na celu uzbrojenie Działki.

Przytoczone okoliczności przemawiają za tezą, że Sprzedający nie zachowywał się jak profesjonalista zajmujący się obrotem nieruchomościami, lecz jak osoba wykonująca swoje prawo własności. Całokształt działań mających na celu wybudowanie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego zostanie przeprowadzony przez nabywcę Działki.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego, Sprzedający nie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek świadczących o tym, że podejmowana przez niego aktywność w przedmiocie zbycia Działki, mogłaby być porównana do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, zatem sprzedaż Działki przez Sprzedającego na rzecz Sp. z o.o. Anie powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Ad 2

Jak wskazuje art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146aa u.p.t.u., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. W związku z tym, co do zasady dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%.

Dostawa gruntów nie zawsze jednak wiąże się z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, jako że w niektórych przypadkach zastosowanie może mieć zwolnienie przedmiotowe.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 195/18, opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Jak wskazano już wyżej, w momencie zawierania umowy sprzedaży Działki była ona objęta obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Na mocy uchwały nr (…) Rady Miejskiej w (`(...)`) z 24 października 2013 r., Działka znajduje się na obszarze (…), na terenach oznaczonych symbolami 5P - teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz usług handlu o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 oraz (`(...)`) - teren drogi publicznej, ulicy lokalnej.

W związku z powyższym, Działka jest terenem niezabudowanym, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczony pod zabudowę. Nie ma przy tym znaczenia oznaczenie sposobu korzystania z Działka w księdze wieczystej jako grunt orny, z uwagi na fakt, że art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. traktuje o sposobie przeznaczenia, a nie dotychczasowego korzystania.

W świetle powyższych ustaleń, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, w ocenie Zainteresowanych dostawa ww. działki przez Sprzedającego na rzecz Sp. z o.o. A. nie była objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług z uwagi na dokonanie dostawy terenów niezabudowanych budowlanych.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak zauważono choćby w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2017 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.630.2017.2.JP, niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną.

Z przedstawionego stanu faktycznego wyraźnie wynika, że Sp. z o.o. A., który wstąpił w prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej, będzie wykorzystywał Działkę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wskazano wyżej, Zainteresowany zamierza realizować na niej inwestycję w postaci parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą, która będzie inwestycją związaną z wykonywaną przez Sp. z o.o. A. działalnością gospodarczą, a przez to opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, spełniona jest przesłanka warunkująca prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony oraz istnienie ścisłego związku pomiędzy zakupem nieruchomości, a transakcją opodatkowaną.

Podobnie wskazano choćby w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2018 r. znak 0114-KDIP1-3.4012.626.2018.4.MT.

W takim przypadku, w ocenie Zainteresowanych, w przypadku uznania, iż sprzedaż Działki przez Sprzedającego na rzecz Sp. z o.o. A winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Sp. z o.o. A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. Działki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy udziału w Nieruchomości.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż pięć lat. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze pięć lat; przedłużenie można ponowić.

Z regulacji art. 211 tej ustawy wynika, że każdy ze współwłaścicieli może żądać, aby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy, albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W niniejszej sprawie należy również odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Pan A. C. (Sprzedający) zawarł 14 lipca 2021 r. z Sp. z o.o. B. (Kupujący) umowę przedwstępną sprzedaży, której przedmiotem była sprzedaż udziału w działce gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 1/2, który nabył w drodze spadku. Współwłaścicielami Nieruchomości pozostawali A. W. i K. C. w udziałach wynoszących 3/8 części każda z nich oraz Sprzedający w udziale wynoszącym 2/8 części. W księdze wieczystej sposób korzystania z działki nr 1/2 określono jako grunty orne.

Zgodnie z ww. Umową przedwstępną, Sprzedający zobowiązał się zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedający sprzeda Kupującemu, w stanie wolnym od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich, cały przysługujący udział w Działce za określoną cenę, a Kupujący za powołaną cenę i na warunkach określonych w umowie przedwstępnej zobowiązał się Działkę kupić. Strony postanowiły, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta w dacie wskazanej Sprzedającemu przez Kupującego, z co najmniej trzydniowym wyprzedzeniem, ale nie później niż w terminie do dnia 30 lipca 2021 r. po spełnieniu się warunków zawarcia umowy sprzedaży m.in.: uzyskaniu przez Kupującego zaświadczeń urzędu skarbowego, urzędu gminy oraz zaświadczeń wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego potwierdzających, że Sprzedający nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych; przeprowadzeniu przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznaniu przez Kupującego wyników tej analizy za satysfakcjonujące; przedstawieniu przez Kupującego uchwały wspólników wyrażającej zgodę na nabycie Działki oraz dostarczenia do umowy sprzedaży następujących dokumentów (wypisu z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej dla wszystkich działek wchodzących w skład Nieruchomości, wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 1/2 wchodzącej w skład Nieruchomości lub zaświadczenia wydanego przez właściwy urząd gminy o przeznaczeniu działki nr 1/2 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, zaświadczenia wydanego przez właściwego starostę powiatu, że działka nr 1/2 wchodząca w skład Nieruchomości nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasów, a nadto, że dla Działki nie została wydana decyzja na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy o lasach, zaświadczeń wydanych w trybie art. 19 ust. 6 ustawy o spadkach i darowiznach potwierdzających, że nabycie praw do spadku przez Sprzedającego jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia).

Strony postanowiły, że warunki zostaną zastrzeżone na korzyść Kupującego, co oznacza, że Kupujący miał prawo żądać zawarcia umowy przyrzeczonej do upływu Daty Ostatecznej pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z warunków, pod warunkiem złożenia Sprzedającemu przez Kupującego, najdalej w dacie zawarcia umowy sprzedaży, oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z warunków zawarcia umowy sprzedaży. Wydanie Działki, wraz z wszystkimi pożytkami i ciężarami z nią związanymi miało nastąpić w dniu zawarcia umowy sprzedaży. Wszystkie płatności związane z Działką miały być do dnia zawarcia umowy sprzedaży ponoszone przez Sprzedającego, a od dnia następującego po zawarciu umowy przyrzeczonej obciążać miały Kupującego. Sprzedający w Umowie przedwstępnej wyraził zgodę na przeniesienie (na podstawie jednej lub kilku czynności prawnych) wszelkich praw i obowiązków wynikających z tej Umowy Przedwstępnej, dokonane przez Kupującego na rzecz spółki mającej siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej. Kupujący miał zawiadomić Sprzedającego o dokonanym przeniesieniu praw i przejęciu obowiązków w terminie 14 dni od zawarcia umowy, w wykonaniu której przeniesienie to oraz przejęcie obowiązków zostanie dokonane. Po dokonaniu zawiadomienia Sprzedający miał być zobowiązany do zawarcia z cesjonariuszem umowy sprzedaży i cesjonariusz miał stać się Kupującym w rozumieniu Umowy Przedwstępnej.

Dodatkowo, odrębnym pismem, Sprzedający udzielił przedstawicielom Kupującego pełnomocnictwa do:

• uzyskiwania od właściwych organów i podmiotów (w tym: US, urząd gminy, ZUS, PFRON, KRUS) zaświadczeń potwierdzających, że Sprzedający nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych;
• do uzyskiwania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów;
• do uzyskiwania zaświadczeń, że Nieruchomość nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasów lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o lasach;
• do podejmowania wszelkich czynności w celu uzyskania zaświadczeń z US o rozliczeniu się ze spadków i darowizn;
• do uzyskiwania wypisów i wyrysów z MPZP;
• do uzyskiwania zaświadczeń, że Rada Miejska w (`(...)`) nie podjęła uchwały dotyczącej wyznaczania obszaru zdegradowanego i obszaru rewitalizacji oraz że nie została wyznaczona Specjalna Strefa Rewitalizacji,
• do uzyskiwania zaświadczeń o dostępie Nieruchomości do drogi publicznej.

Pełnomocnictwo upoważniało pełnomocników do podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich składania, zmiany, cofania oraz odbioru. W trakcie trwania umowy przedwstępnej, a przed cesją wykonane były następujące czynności: uzyskanie zaświadczeń z urzędu gminy, urzędu skarbowego, ZUS - o niezaleganiu z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych.

Działka będąca przedmiotem sprzedaży jest niezabudowana oraz nie znajdują się na niej jakiekolwiek naniesienia. Działka nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, nie była także wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej - od momentu jej przejścia na współwłasność Sprzedającego nie była wykorzystywana w żaden sposób. Działka nie była w przeszłości dzielona ani łączona, a na Działce nie wydzielono dróg wewnętrznych. Działka jest nieuzbrojona i nieogrodzona, a Sprzedający nie podejmował żadnych czynności mających na celu wydzielenie dróg wewnętrznych, uzbrojenie Działki lub jej ogrodzenie. Sprzedający nie podejmował także żadnych czynności mających na celu sprzedaż Działki, w tym w szczególności nie zawierał umów z pośrednikami, nie ogłaszał chęci sprzedaży Działki w gazetach i Internecie czy też nie wywieszał banerów. To Kupujący wyszedł z inicjatywą nabycia Działki. Sprzedający posiada inne nieruchomości - tj. udział w działce nr 1/4 (wchodząca w skład tej samej Nieruchomości, w której skład wchodzi działka nr 1/2, której sprzedaż jest przedmiotem niniejszego wniosku). Sprzedający nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działka nie była dzierżawiona ani wynajmowana do dnia sprzedaży. Działka posiada dostęp do drogi publicznej. Działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nieruchomość znajduje się na obszarze Żbików III, na terenach oznaczonych symbolami 5P - teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz usług handlu o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 oraz `(...)` - teren drogi publicznej, ulicy lokalnej. Sprzedający nie zabiegał o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub o dokonanie jego zmiany.

22 lipca 2021 r. doszło do zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Sprzedającym, a Nabywcą przedmiotu sprzedaży - spółką Sp. z o.o. A Przedmiot sprzedaży stanowił udział wynoszący 2/8 części we współwłasności nieruchomości - tj. Działce gruntu nr 1/2. Do zawarcia Umowy Sprzedaży doszło w wyniku przejęcia przez Nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej z 14 lipca 2021 r., w skutek umowy cesji zawartej pomiędzy Nabywcą, a Kupującym działającym jako cedent. Ponadto z informacji zawartych we wniosku wynika, że Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a nabyta przez niego Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku,

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą tego, czy sprzedaż udziału w Nieruchomości (działce nr 1/2) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Sprzedający podjął w odniesieniu do sprzedaży udziału w działce nr 1/2.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 535 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonych przez Sprzedającego pełnomocnictw.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Na mocy art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo, że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w stosunku do sprzedaży udziału w Nieruchomości brak jest przesłanek pozwalających uznać Pana A. C. za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Sprzedającego, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Sprzedający nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a działka od momentu przejścia na współwłasność Sprzedającego w drodze spadku nie była wykorzystywana w żaden sposób (nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ani do prowadzenia działalności rolniczej). Działka nie była dzierżawiona ani wynajmowana do dnia sprzedaży. Działka nie była w przeszłości dzielona ani łączona, a na Działce nie wydzielono dróg wewnętrznych. Sprzedający nie podejmował żadnych czynności mających na celu wydzielenie dróg wewnętrznych, uzbrojenie Działki lub jej ogrodzenie oraz nie podejmował także żadnych czynności mających na celu sprzedaż Działki, (w tym w szczególności nie zawierał umów z pośrednikami, nie ogłaszał chęci sprzedaży Działki w gazetach i Internecie czy też nie wywieszał banerów). To Kupujący wyszedł z inicjatywą nabycia Działki. Sprzedający nie zabiegał o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub o dokonanie jego zmiany. Przy tym należy podkreślić, że udzielone pełnomocnictwo upoważniało tylko i wyłącznie do uzyskiwania zaświadczeń (m.in. od właściwych organów i podmiotów potwierdzających, że Sprzedający nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych) oraz wypisów i wyrysów (z rejestru gruntów i z MPZP), co jednak w opisanej sytuacji nie ma wpływu na kwalifikację Sprzedającego za podatnika.

W niniejszej sprawie, w odniesieniu do planowanej sprzedaży udziałów w Nieruchomości nie wystąpił ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanego we wniosku udziału 2/8 w Nieruchomości wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Sprzedający nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Sprzedającego należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Należy zatem uznać, że Sprzedający dokonując sprzedaży udziału w Nieruchomości korzysta z przysługującego Mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak tego statusu pozbawia Sprzedającego cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, w zakresie sprzedaży udziału w Nieruchomości (działce nr 1/2), a dostawę - cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W konsekwencji, Sprzedający w stosunku do sprzedaży udziału w działce nr 1/2 nie będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

W związku z tym sprzedaż udziału w Nieruchomości dokonana przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wskazać należy, że w związku z uznaniem stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytana nr 1 za prawidłowe, odstąpiono od odpowiedzi na pytania oznaczone nr 2 i nr 3 dotyczące braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy dostawie udziału w Nieruchomości oraz prawa Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia udziału W nieruchomości, gdyż ww. pytania zostały zadane pod warunkiem uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo tut. Organ wskazuje, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem przedmiotowa interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Sprzedającego i Wnioskodawcy. Przedmiotowa interpretacja indywidualna nie wywiera natomiast skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli działki nr 1/2.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu strona postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.