0113-KDIPT1-3.4012.473.2021.3.MK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 15 czerwca 2021 r. (data wpływu 17 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismami z 15 czerwca 2021 r. (data wpływu 21 czerwca 2021 r.) oraz z 13 września 2021 r. (data wpływu 17 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- nieuznania planowanej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (podatek od towarów i usług) oraz uznania ww. transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

- uznania Świadczenia Sprzedającego za odpłatne świadczenie usług,

- prawa Nabywcy do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu nabycia Przedmiotu Transakcji oraz nabycia Świadczenia Sprzedającego oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

17 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- nieuznania planowanej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz uznania ww. transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

- uznania Świadczenia Sprzedającego za odpłatne świadczenie usług,

- prawa Nabywcy do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu nabycia Przedmiotu Transakcji oraz nabycia Świadczenia Sprzedającego oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym

oraz w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z 15 czerwca 2021 r oraz z 13 września 2021 r. poprzez przesłanie oryginału wniosku wraz z pełnomocnictwami, doprecyzowanie opisu sprawy oraz doprecyzowanie stanowiska.

We wniosku złożonym przez:

- Zainteresowaną będącą stroną postępowania: X Sp. z o.o., ul. `(...)`, `(...)`

- Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:Y Spółka jawna, ul. `(...)`, `(...)`

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

a. Y spółka jawna (dalej: „Sprzedający”) jest spółką osobową utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Sprzedający jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT").

b. Przeważająca działalność Sprzedającego obecnie prowadzona jest w ramach sieci sklepów spożywczych (dalej łącznie: „Sklepy” lub osobno: „Sklep”) w dziewięciu lokalizacjach:

i. 5 nieruchomości (budynki lub lokale stanowiące odrębną własność/spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu), w których zlokalizowane są Sklepy, jest własnością Sprzedającego/Sprzedającemu przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu;

ii. 3 nieruchomości, w których zlokalizowane są Sklepy, są przez Sprzedającego wynajmowane (Sprzedający jest najemcą) lub dzierżawione (Sprzedający jest dzierżawcą);

iii. 1 nieruchomość, w której zlokalizowany jest Sklep, jest przez Sprzedającego leasingowana (Sprzedający jest korzystającym na podstawie umów leasingu).

c. W każdej z powyższych nieruchomości zlokalizowany jest jeden Sklep.

d. Oprócz Sklepów, Sprzedający jest właścicielem trzech nieruchomości (dalej: „Nieruchomości Inwestycyjne”). Pierwsza spośród Nieruchomości Inwestycyjnych przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową. Druga z nich jest zabudowana budynkiem handlowo - usługowym i jest przez Sprzedającego wynajmowana podmiotom trzecim. Trzecia spośród Nieruchomości Inwestycyjnych zabudowana jest budynkiem biurowo - produkcyjnym, w którym nie jest obecnie prowadzona żadna działalność. Nieruchomości Inwestycyjne nie są przedmiotem zamierzonej sprzedaży.

e. X sp. z o.o. (dalej: „Nabywca”; dalej łącznie ze Sprzedającym: „Wnioskodawcy”) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność handlową (detaliczną) polegającą na prowadzeniu własnej sieci sklepów spożywczych i sieci franczyzowej o nazwie X. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, prowadzącej działalność gospodarczą w branży FMCG, skupiającej się na handlu detalicznym (dalej: „Grupa”). Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik czynny VAT.

f. Sprzedający pierwotnie rozważał sprzedaż Sklepów wraz z wszystkimi pozostałymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi składającymi się na działalność gospodarczą prowadzoną przez Sprzedającego w tym zakresie (dalej: „Sieć Sklepów Spożywczych”). Sieć Sklepów Spożywczych była i jest wyodrębniona w wewnętrznej strukturze Sprzedającego funkcjonalnie, finansowo i organizacyjnie.

g. Wspólnicy Sprzedającego w 2020 r. podjęli uchwałę w przedmiocie wyodrębnienia Sieci Sklepów Spożywczych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze Sprzedającego („Uchwała”).

h. Uchwała wskazywała na integrację działalności Sprzedającego w ramach Sieci Sklepów Spożywczych. Z tego względu, w Uchwale wskazano strukturę zarządzania Siecią Sklepów Spożywczych oraz podsumowano elementy stanowiące o jej wyodrębnieniu organizacyjnym, finansowym, funkcjonalnym oraz o odpowiednim przyporządkowaniu składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością Sieci Sklepów Spożywczych.

i. Planowane zbycie miało pierwotnie nastąpić poprzez sprzedaż Sieci Sklepów Spożywczych na rzecz jednego podmiotu z Grupy, w tym w szczególności:

i. sześciu nieruchomości, w których działa sześć Sklepów - w tym nieruchomości będącej na moment złożenia niniejszego Wniosku przedmiotem umów leasingu (dalej: „Nieruchomości”);

ii. wyposażenia, w tym środków trwałych;

iii. wartości niematerialnych i prawnych;

iv. środków pieniężnych w Sklepach i na rachunku bankowym;

v. towarów handlowych i materiałów oraz środków pieniężnych;

vi. wierzytelności i zobowiązań wynikających z funkcjonowania Sklepów i magazynu;

vii. zobowiązań wynikających z transakcji handlowych według stanu opisanego w księgach handlowych Sprzedającego na dzień zbycia;

viii. praw i obowiązków z trzech umów najmu lub dzierżawy nieruchomości, w których działają trzy Sklepy;

ix. praw i obowiązków z umów z firmami telekomunikacyjnymi odnośnie do numerów telefonów i połączeń internetowych w Sieci Sklepów Spożywczych;

x. tajemnic przedsiębiorstwa, w tym między innymi: regulaminów i instrukcji oraz stosowanych zasad sprzedaży.

j. W ramach zbycia Sieci Sklepów Spożywczych w pierwotnej strukturze transakcji miało dojść ponadto do przejęcia przez nabywcę w trybie art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, tekst jednolity z dnia 18 czerwca 2020 r., Dz. U. z 2020 r., poz. 1320 (dalej: „Kodeks Pracy”) wszystkich pracowników związanych z działalnością detaliczną Sprzedającego (pracowników Sklepów, magazynu, logistyki, sprzedaży, marketingu, księgowości, kierownictwa i nadzoru), w wyniku czego miało mieć miejsce przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę.

k. W ramach badania due diligence Sieci Sklepów Spożywczych ustalono jednak, że:

i. warunki obowiązującej Sprzedającego tzw. umowy marketingowej, kluczowej dla prawidłowego funkcjonowania Sieci Sklepów Spożywczych, uniemożliwiają bezpośrednie przejście na Nabywcę warunków handlowych dotyczących Sprzedającego w zakresie zaopatrywania Sieci Sklepów Spożywczych w towary u poszczególnych producentów i dystrybutorów zaopatrujących Sieć Sklepów Spożywczych. Dotyczy to nie tylko zobowiązań, ale również praw Sprzedającego wobec tych producentów i dystrybutorów. Wyłączyło to, zasadniczo, prawo Nabywcy do kontynuowania warunków handlowych dostaw z producentami i dystrybutorami, którymi objęty jest Sprzedający na podstawie umowy marketingowej. W konsekwencji, Nabywca musiałby podjąć własne, niezależne uzgodnienia z producentami i dystrybutorami, odnośnie do dostaw towarów do Sklepów i ustalić z tymi producentami i dystrybutorami warunki handlowe współpracy w celu zapewnienia takich dostaw. Alternatywnie, Nabywca musiałby zapewnić własną sieć dostaw do Sieci Sklepów Spożywczych;

ii. Sprzedający nie posiada stosownych zezwoleń na obrót hurtowy napojami alkoholowymi, koniecznych dla przeniesienia tej części całego asortymentu na Nabywcę w ramach sprzedaży Sieci Sklepów Spożywczych, w związku z czym, z uwagi na obowiązujące przepisy prawa w dacie Transakcji nie będzie możliwa sprzedaż przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy napojów alkoholowych stanowiących własność Sprzedającego.

l. Dodatkowo, strony transakcji nie doszły do porozumienia w zakresie przejęcia przez Nabywcę następujących elementów składających się Sieć Sklepów Spożywczych, niezbędnych do jej funkcjonowania:

i. struktury zarządczej Sieci Sklepów Spożywczych, gdyż osoby zarządzające działalnością Siecią Sklepów Spożywczych, wskazane w Uchwale, nie zostałyby uwzględnione w strukturze zatrudnienia Nabywcy;

ii. umów z osobami fizycznymi zatrudnionymi w Sklepach przez Sprzedającego na podstawie umów cywilnoprawnych;

iii. umów z agencjami pracy, dostarczającymi pracowników Sprzedającemu,

iv. niektórych umów z pracownikami Sprzedającego, co dotyczy w szczególności pracowników Sprzedającego z działów takich jak księgowość, kadry i płace, zakupy, sprzedaż, logistyka;

v. magazynu logistycznego służącego Sprzedającemu do prowadzenia działalności w zakresie Sieci Sklepów Spożywczych;

vi. środków transportu;

vii. wartości niematerialnych i prawnych;

viii. tych części zapasów w Sklepach, które nie będą spełniały wymogów Nabywcy pod względem przydatności do spożycia oraz towary marki własnej Sprzedającego,

ix. środków pieniężnych: na rachunkach bankowych Sprzedającego, znajdujących się w kasach Sklepów oraz „środków pieniężnych w drodze” (wszystkie środki pieniężne pozostaną u Sprzedającego);

x. praw i obowiązków z rachunków bankowych Sprzedającego, w szczególności praw i obowiązków z rachunków bankowych Sprzedającego wyodrębnionych dla działalności Sieci Sklepów Spożywczych;

xi. strony internetowej Sprzedającego oraz znaków towarowych (jedynie w 3-miesięcznym okresie przejściowym zanim zostaną zamontowane nowe oznaczenia / znaki graficzne Nabywcy w Sklepach, może potencjalnie wystąpić sytuacja, że oznaczenie Sprzedającego będzie widniało w danym Sklepie lub Sklepach);

xii. know-how Sprzedającego;

xiii. drukarek fiskalnych zarejestrowanych na Sprzedającego, jako podatnika VAT;

xiv. ksiąg rachunkowych Sprzedającego i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego;

xv. praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania;

xvi. praw i obowiązków wynikających z umów najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego.

m. W wyniku powyższego, w ramach transakcji Sprzedający nie przeniósłby na Nabywcę kluczowych elementów umożliwiających kontynuację przez Nabywcę sprzedaży detalicznej w ramach Sieci Sklepów Spożywczych prowadzonej przez Sprzedającego. Innymi słowy, dla kontynuowania działalności Sieci Sklepów Spożywczych w takim zakresie, w jakim prowadzi ją Sprzedający, Nabywca musiałby ponieść dodatkowe nakłady, niezbędne dla możliwości prowadzenia działalności w zakresie handlu detalicznego w ramach Sieci Sklepów Spożywczych. W szczególności, Nabywca musiałby zapewnić, we własnym zakresie:

i. ciągłość dostaw towarów do Sklepów, w oparciu o ustalone od nowa warunki handlowe i zasady współpracy z siecią dostawców (producentów i dystrybutorów) Sprzedającego do poszczególnych Sklepów lub alternatywnie: w oparciu o własną sieć dostawców;

ii. strukturę zarządczą Sieci Sklepów Spożywczych poprzez zatrudnienie odpowiednich osób;

iii. część kadry do obsługi Sieci Sklepów Spożywczych (w zakresie księgowości oraz kadr i płac), zarówno na podstawie umów o pracę jak również na podstawie umów cywilnoprawnych;

iv. magazyn logistyczny Sieci Sklepów Spożywczych;

v. środki transportu;

vi. wartości niematerialne i prawne w postaci oprogramowania do prowadzenia sklepów, marketingu i promocji;

vii. środki pieniężne dla obsługi bieżącej działalności Sieci Sklepów Spożywczych (gotówkę w kasach Sklepów i środki na rachunku bankowym) oraz finansowanie Sieci Sklepów Spożywczych;

viii. obsługę bankową Sieci Sklepów Spożywczych;

ix. umowy operacyjne związane z działalnością sklepów: ochrona, monitoring, utrzymanie czystości, konserwacja sprzętu, odbiór i przewóz gotówki;

x. oznaczenia (po upływie okresu przejściowego) Sieci Sklepów Spożywczych znakami towarowymi innymi niż znaki towarowe Sprzedawcy;

xi. obecność informacji o Sieci Sklepów Spożywczych w Internecie (strona internetowa, media społecznościowe);

xii. obsługę Sieci Sklepów Spożywczych w zakresie księgowości, kadr i płac, logistyki.

n. Konieczne okazało się również dostosowanie struktury planowanej transakcji do struktury organizacyjnej Grupy. W tym zakresie Wnioskodawcy wskazują, że Nabywca jest podmiotem wyodrębnionym w strukturze Grupy jako podmiot prowadzący działalność w zakresie handlu detalicznego i zarządzania siecią sklepów, skupiający w sobie większość aktywów związanych z prowadzoną przez Grupę działalnością. Co do zasady, Nabywca nie jest jednak właścicielem nieruchomości, w których prowadzone są sklepy w ramach Grupy (korzysta z nich na podstawie umów najmu). Nieruchomości właściwe dla poszczególnych lokalizacji (lub grup lokalizacji / typów sklepów) są własnością innych spółek z Grupy. Aktualnie Grupa posiada w Polsce 7 spółek nieruchomościowych będących właścicielami 140 nieruchomości, którymi te spółki zarządzają.

o. Mając powyższe na uwadze, Sprzedający oraz Nabywca zawarli 26 maja 2021 r. przedwstępną umowę sprzedaży jedynie wybranych aktywów przeznaczonych dla handlu i prowadzenia sklepów spożywczych (dalej: „Umowa Przedwstępna”).

p. Zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej, po spełnieniu warunków zawieszających określonych w Umowie Przedwstępnej, dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej (dalej: „Umowa Przyrzeczona”), na podstawie której Nabywca kupi od Sprzedającego aktywa (opisane w dalszej części Wniosku poniżej; dalej: „Transakcja”),

q. Zakres Transakcji ograniczy się wyłącznie do:

i. zakupu przez Nabywcę prawa własności ruchomości (w tym wyposażenia i urządzeń) znajdujących się w Sklepach, wraz ze związanymi z nimi roszczeniami (tj. roszczeniami, które mogą przysługiwać Sprzedającemu w stosunku do osób trzecich w związku z przenoszonymi składnikami, w tym wszelkimi roszczeniami z tytułu gwarancji i rękojmi, w zakresie w jakim ich przeniesienie jest dopuszczalne przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa);

ii. nabycia prawa własności wybranych produktów, towarów i opakowań znajdujących się w Sklepach, które spełniają określone wymogi Nabywcy, wraz ze związanymi z nimi roszczeniami (w rozumieniu przedstawionym w pkt i powyżej);

iii. nabycia prawa własności rzeczy będących przedmiotem umów leasingu (dalej: „Środki Trwałe”) pod warunkiem uprzedniego wykupu Środków Trwałych od finansujących oraz wykonania przez Sprzedającego w pełnym zakresie zobowiązań wobec finansujących - wraz ze związanymi z nimi roszczeniami (w rozumieniu przedstawionym w pkt i powyżej); alternatywnie, w przypadku braku nabycia Środków Trwałych przez Sprzedającego od finansujących, Sprzedający przeniesie na Nabywcę prawa i obowiązki Sprzedającego z umów leasingu Środków Trwałych, a Nabywca przejmie te prawa i obowiązki na podstawie uzgodnionych między Wnioskodawcami umów cesji praw i obowiązków z umów leasingu Środków Trwałych, po uprzednim uzyskaniu wymaganych zgód finansujących - w przypadku nabycia praw i obowiązków z umów leasingu Środków Trwałych, Nabywca nie przejmie żadnych zobowiązań z umów leasingu Środków Trwałych, z wyjątkiem zobowiązań Sprzedającego za okres począwszy od pierwszego dnia kalendarzowego następującego po dniu sprzedaży (o ile w dniu sprzedaży dojdzie do przejęcia przez Nabywcę praw i obowiązków z umów leasingu Środków Trwałych);

iv. przejęcia przez Nabywcę wyłącznie pracowników Sklepów, co oznacza że Nabywca nie przejmie wszystkich pracowników zatrudnionych przez Sprzedającego - w szczególności nie przejmie pracowników działów takich jak księgowość, kadry i płace, zakupy, sprzedaż, logistyka ani pracowników magazynu głównego; Nabywca nie przejmie też zobowiązań wobec pracowników, za wyjątkiem powstałych przed dniem Transakcji zobowiązań z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych oraz świadczeń z tytułu niewykorzystanych urlopów (nie wyłącza to odpowiedzialności solidarnej Nabywcy wobec pracowników na podstawie przepisów Kodeksu pracy). Z uwagi na wymogi Kodeksu pracy, przejęcie przez Nabywcę wskazanych pracowników Sprzedającego zatrudnionych w Sklepach nastąpi w trybie przejęcia zakładu pracy lub jego części w rozumieniu Kodeksu Pracy;

v. nabycia praw i obowiązków z umowy dzierżawy za zgodą wydzierżawiającego w odniesieniu do nieruchomości, w której działa jeden Sklep - w tym zakresie zostanie podpisana odrębna umowa przeniesienia praw i obowiązków z umowy dzierżawy w dacie Transakcji, do której podpisania Nabywca i Sprzedający zobowiązali się na podstawie Umowy Przedwstępnej (prawa i obowiązki w zakresie pozostałych 8 nieruchomości, w których działają Sklepy nie zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach Transakcji, natomiast Nabywca jako najemca zawrze nowe umowy najmu 2 nieruchomości, w których działają Sklepy, z właścicielami tych nieruchomości, po uprzednim rozwiązaniu umów najmu dla tych nieruchomości zawartych przez Sprzedającego), dalej: „Przejęcie Dzierżawy”; - dalej łącznie: „Przedmiot Transakcji”.

r. Nabywca w Umowie Przedwstępnej zobowiązał się do nabycia napojów alkoholowych od Sprzedającego (o ile Sprzedający uzyska zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi) lub od dostawcy wskazanego przez Sprzedającego, pod warunkiem uzyskania przez Nabywcę zezwoleń na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych w Sklepach. Nabycie napojów alkoholowych nastąpi jednak dopiero po Transakcji, w terminie odrębnie uzgodnionym i na odrębnie uzgodnionych warunkach, z uwzględnieniem zasadniczych uzgodnień zawartych w Umowie Przedwstępnej.

s. Dodatkowo Sprzedający zobowiąże się do zaprzestania i niepodejmowania działalności w lokalizacjach Sklepów.

t. Intencją Nabywcy nie jest przejęcie od Sprzedającego umów dostaw mediów (rozumianych jako umowy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, dostawy energii elektrycznej, gazu, wywozu nieczystości stałych; dalej: „Umowy Dostawy Mediów”). Sprzedający zobowiąże się rozwiązać Umowy Dostawy Mediów (również po dacie Transakcji) i umożliwić zawarcie w ich miejsce przez Nabywcę odpowiednich umów. Do momentu zawarcia niezbędnych umów przez Nabywcę, Sprzedający zobowiąże się do zapewnienia Nabywcy po Transakcji możliwości wykonywania uprawnień z obowiązujących Umów Dostaw Mediów w niezbędnym dla Nabywcy zakresie. Przedmiot Transakcji nie obejmuje nabycia lub przejęcia przez Nabywcę jakichkolwiek innych aktywów, praw lub obowiązków Sprzedającego niż wskazane powyżej w pkt q;

u. W szczególności, w skład Przedmiotu Transakcji nie wejdą takie składniki jak:

i. Nieruchomości (Nabywca będzie zawierać w tym zakresie umowy najmu po Transakcji z właścicielem Nieruchomości);

ii. prawa i obowiązki z umów najmu 2 nieruchomości, w których zlokalizowane są Sklepy (w tym zakresie pomiędzy Nabywcą a dotychczasowymi wynajmującymi zawierane będą nowe umowy najmu);

iii. Umowy Dostawy Mediów;

iv. umowy z osobami fizycznymi zatrudnionymi w Sklepach przez Sprzedającego na podstawie umów cywilnoprawnych;

v. umowy z agencjami pracy dostarczającymi pracowników Sprzedającemu;

vi. magazyn logistyczny służący Sprzedającemu do prowadzenia działalności w zakresie Sklepów;

vii. środki transportu;

viii. wartości niematerialne i prawne;

ix. zezwolenia na sprzedaż alkoholu i innych artykułów;

x. umowy z dostawcami;

xi. umowy logistyczne;

xii. część pracowników Sprzedającego;

xiii. część zapasów, która nie spełnia wymogów Nabywcy pod względem przydatności do spożycia oraz towary marki własnej Sprzedającego;

xiv. środki pieniężne: na rachunkach bankowych Sprzedającego, znajdujące się w kasach Sklepów oraz „środki pieniężne w drodze” (wszystkie środki pieniężne pozostaną u Sprzedającego);

xv. prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedającego;

xvi. wierzytelności i zobowiązania wynikające z dotychczasowego funkcjonowania Sklepów;

xvii. wszelkie inne zobowiązania, z wyjątkiem zobowiązań wymienionych w pkt q. powyżej;

xviii. strona internetowa i znak towarowy (jedynie w 3-miesięcznym okresie przejściowym zanim zostaną zamontowane nowe oznaczenia / znaki graficzne Nabywcy w Sklepach, może potencjalnie wystąpić sytuacja, że oznaczenie Sprzedającego będzie widniało w sklepie);

xix. know-how Sprzedającego;

xx. zarejestrowane na Sprzedającego, jako podatnika VAT, drukarki fiskalne;

xxi. kapitał podstawowy Sprzedającego;

xxii. księgi rachunkowe Sprzedającego i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

xxiii. Nieruchomości Inwestycyjne;

xxiv. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania;

xxv. firma Sprzedającego;

xxvi. prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego.

v. Strony planują zawrzeć Transakcję najpóźniej do końca grudnia 2021 r. Wnioskodawcy podkreślają jednak, że jest to jedynie orientacyjna data i niewykluczone jest dokonanie Transakcji w późniejszym terminie.

w. Ponadto, z racji tego, że Sprzedający zaprzestanie prowadzenia działalności we wskazanych wyżej lokalizacjach Sklepów po zrealizowaniu Transakcji i zrezygnuje z dalszego korzystania z praw do wskazanych wyżej lokalizacji Sklepów, jak również będzie podejmował określone umową działania na rzecz doprowadzenia do przejęcia wskazanych wyżej lokalizacji Sklepów przez Nabywcę („Świadczenie Sprzedającego”), Nabywca wypłaci Sprzedającemu dodatkowe wynagrodzenie za powyższe Świadczenie Sprzedającego („Wynagrodzenie Ostateczne”).

x. Wynagrodzenie Ostateczne będzie również formą zapłaty za transfer spodziewanych zysków na Nabywcę z tytułu przejęcia Przedmiotu Transakcji od Sprzedającego, które mają być generowane w przyszłości, oraz aktywne uczestnictwo Sprzedającego (np. poprzez udział w negocjacjach) w doprowadzeniu do przeniesienia przez inne podmioty praw do lokalizacji Sklepów niewchodzących w skład Przedmiotu Transakcji, na Nabywcę.

y. Wynagrodzenie Ostateczne przybierze zatem formę - z perspektywy funkcji i celu biznesowego - tzw. exit fee (będącego standardem na rynku przy podobnych transakcjach), tj. wynagrodzenia z tytułu zrzeczenia się potencjału ekonomicznego/rynku zbytu Sprzedającego.

z. Wynagrodzenie Ostateczne będzie poniesione bezpośrednio przez Nabywcę, a płatność zostanie zrealizowana ze środków finansowych Nabywcy.

aa. Zapłata za Przedmiot Transakcji ma nastąpić na podstawie faktur VAT wystawionych przez Sprzedającego poprzez zwolnienie kwoty netto ostatecznej ceny sprzedaży z depozytu notarialnego na rachunek bankowy Sprzedającego oraz przelewu kwoty VAT przez Nabywcę na rachunek bankowy VAT Sprzedającego.

bb. Zapłata Wynagrodzenia Ostatecznego ma nastąpić na podstawie faktury VAT wystawionej przez Sprzedającego i zostanie podzielona na dwie części. Pierwsza część zostanie przelana na rachunek depozytowy, w celu zabezpieczenia potencjalnych roszczeń Nabywcy w stosunku do Sprzedającego i następnie zostanie zwolniona jeśli takie roszczenia nie powstaną w określonym czasie. Druga część Wynagrodzenia Ostatecznego („Druga Część”) plus podatek VAT należny od całego Wynagrodzenia Ostatecznego („Kwota VAT”) zostaną zapłacone przelewem odpowiednio na:

a. rachunek bankowy Sprzedającego (w zakresie Drugiej Części)

b. rachunek bankowy VAT Sprzedającego, w zakresie Kwoty VAT, w terminie wskazanym w umowie.

cc. Wysokość Wynagrodzenia Ostatecznego zostanie ustalona w dniu Transakcji jako korekta kwoty ustalonej przez strony w Umowie Przedwstępnej, poprzez zastosowanie ustalonego w Umowie Przedwstępnej algorytmu, powiązanego ze stopniem spełnienia warunków określonych w Umowie Przedwstępnej.

Na pytania zawarte w wezwaniu o treści:

1. Do jakich czynności Nabywca będzie wykorzystywał będące przedmiotem transakcji aktywa przeznaczone dla handlu i prowadzenia sklepów spożywczych, tj. czy do czynności:

b. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

c. zwolnionych od podatku od towarów i usług,

d. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy przedmiot transakcji będzie stanowił organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przy czym należy wskazać, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wobec powyższego należy wskazać jednoznacznie, czy przedmiot transakcji na dzień zbycia będzie wyodrębniony organizacyjne na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze? W przypadku negatywnej odpowiedzi, należy wskazać w czym się brak wyodrębnienia organizacyjnego będzie przejawiał.

Wyodrębnienie finansowe natomiast najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego należy wskazać jednoznacznie, czy na dzień zbycia będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa? W przypadku negatywnej odpowiedzi, należy wskazać w czym się brak wyodrębnienia finansowego będzie przejawiał.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego należy wskazać jednoznacznie czy przedmiot transakcji będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania? W przypadku negatywnej odpowiedzi, należy wskazać w czym się brak wyodrębnienia funkcjonalnego będzie przejawiał.

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

Zainteresowany będący stroną postępowania doprecyzowuje opis zdarzenia przyszłego Wniosku, poprzez wskazanie, że:

Nabywca będzie wykorzystywał będące Przedmiotem Transakcji aktywa przeznaczone dla handlu i prowadzenia sklepów spożywczych do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Część składników wchodząca w skład Przedmiotu Transakcji (np. wybrane ruchomości) może być wykorzystywana przez Nabywcę do sprzedaży zwolnionej z VAT, która u Nabywcy ma charakter marginalny.

Zainteresowany będący stroną postępowania podkreśla, że udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo przekroczyła 99% w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym obecny rok podatkowy Nabywcy, a tym samym proporcja o której mowa w art. 90 ust. 3 pkt ustawy o VAT w związku z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, wynosi 100%.

Ad. braku wyodrębnienia organizacyjnego Przedmiotu Transakcji

Wnioskodawcy (w tym Zainteresowany będący stroną postępowania) wskazują, że Przedmiot Transakcji na dzień zbycia nie będzie wyodrębniony organizacyjne na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wnioskodawcy wyjaśniają, że Przedmiot Transakcji nie stanowi zakładu lub oddziału Sprzedającego.

Przedmiot Transakcji nie został wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Sprzedającego (w przeciwieństwie do Sieci Sklepów Spożywczych, która to jednak Sieć Sklepów Spożywczych nie stanowi Przedmiotu Transakcji). W szczególności, Przedmiot Transakcji nie posiada odrębnej struktury zarządzania. Brak jest osoby, która zarządzałaby Przedmiotem Transakcji jako odrębną całością oraz nie określono struktury podległej mu kadry zarządzającej niższego szczebla.

W ramach Przedmiotu Transakcji nie są przejmowani pracownicy z działów księgowości, płac, zakupów, sprzedaży, logistyki. Przedmiotem Transakcji nie będą także Nieruchomości.

Ad. braku wyodrębnienia finansowego Przedmiotu Transakcji

W tym kontekście, na wstępie, bezwzględnie konieczne jest sprostowanie zawartego w Wezwaniu zapytania Organu o to czy „na dzień zbycia będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (strona 2 Wezwania).

Wnioskodawcy (w tym Zainteresowany będący stroną postępowania) wskazują, że powyższe pytanie wydaje się zawierać tezę, że Przedmiot Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na tak postawione pytanie nie sposób zatem udzielić odpowiedzi, gdyż treścią Wniosku złożonego przez Wnioskodawców jest uzyskanie stanowiska Organu (twierdzącego lub przeczącego) odnośnie do kwalifikacji prawnej Przedmiotu Transakcji jako niestanowiącego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odpowiedź na pytanie z tezą, którą wydaje się zawierać pytanie zamieszczone w Wezwaniu, prowadziłaby w sposób dorozumiany do potwierdzenia tej tezy oraz de facto do niedopuszczalnego przesądzenia przez Wnioskodawców kwestii, o której przesądzenie (przez Organ) Wnioskodawcy wnieśli we Wniosku.

Odpowiadając jednak na prośbę Organu o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy wskazują, że Przedmiot Transakcji nie pozwala sam w sobie na oddzielne raportowanie finansowe, które pozwala na wydzielenie i przyporządkowanie majątku, przychodów, kosztów i należności i zobowiązań do Przedmiotu Transakcji (w odróżnieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. Sieci Sklepów Spożywczych, która to nie jest Przedmiotem Transakcji).

Ad. braku wyodrębnienia funkcjonalnego Przedmiotu Transakcji

Wnioskodawcy (w tym Zainteresowany będący stroną postępowania) wyjaśniają, że Przedmiot Transakcji (w przeciwieństwie do Sieci Sklepów Spożywczych) nie umożliwia samoistnej realizacji określonego zadania gospodarczego, czyli do prowadzenia sieci sklepów sprzedaży detalicznej. Przedmiot Transakcji nie posiada przymiotu niezależności w stopniu wystarczającym do samodzielnego funkcjonowania na rynku w zakresie określonego zadania gospodarczego, którym jest prowadzenie sieci sklepów sprzedaży detalicznej.

Przedmiot Transakcji nie zawiera wymaganego zaplecza osobowego, zarządczego, administracyjnego oraz logistycznego, umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w postaci sieci sprzedaży detalicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy planowana Transakcja będzie stanowić (odpowiednio w zakresie Przedmiotu Transakcji – z zastrzeżeniem Przejęcia Dzierżawy - i Świadczenia Sprzedającego) odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, podlegające opodatkowaniu VAT, tj. jako transakcja niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT? (we wniosku oznaczone jako pytanie nr 1)

2. Czy Świadczenie Sprzedającego (zgodnie z definicją w opisie zdarzenia przyszłego) w zamian za wynagrodzenie w postaci Wynagrodzenia Ostatecznego będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług przez Sprzedającego na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 punkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT? (we wniosku oznaczone jako pytanie nr 2)

3. Czy w sytuacji, w której organ zgodzi się ze stanowiskiem Wnioskodawców w zakresie pytań 1- 2, po dokonaniu Transakcji, zapłacie ceny za Przedmiot Transakcji oraz zapłacie Wynagrodzenia Ostatecznego i otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur oraz pod warunkiem wykorzystania Przedmiotu Transakcji i Świadczenia Sprzedającego na potrzeby działalności opodatkowanej Nabywcy, Nabywca będzie uprawniony do:

i. obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu nabycia Przedmiotu Transakcji oraz nabycia Świadczenia Sprzedającego (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz

ii. zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)? (we wniosku oznaczone jako pytanie nr 3)

Zdaniem Zainteresowanych.

1. Planowana Transakcja będzie stanowić (odpowiednio w zakresie Przedmiotu Transakcji – z zastrzeżeniem Przejęcia Dzierżawy - i Świadczenia Sprzedającego) odpłatną dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, podlegające opodatkowaniu VAT, tj. jako transakcja niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

2. Świadczenie Sprzedającego (zgodnie z definicją w opisie zdarzenia przyszłego) w zamian za Wynagrodzenie Ostateczne będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług przez Sprzedającego na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 punkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

3. W sytuacji, w której organ zgodzi się ze stanowiskiem Wnioskodawców w zakresie pytań 1- 2, po dokonaniu Transakcji, zapłacie ceny za Przedmiot Transakcji oraz zapłacie Wynagrodzenia Ostatecznego i otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur oraz pod warunkiem wykorzystania Przedmiotu Transakcji i Świadczenia Sprzedającego na potrzeby działalności opodatkowanej Nabywcy, Nabywca będzie uprawniony do:

i. obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu nabycia Przedmiotu Transakcji oraz nabycia Świadczenia Sprzedającego, (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz

ii. zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

a) Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 1:

Uwagi wstępne

a. W celu rozstrzygnięcia, czy Świadczenie Sprzedającego oraz zbycie Przedmiotu Transakcji przez Sprzedającego będzie opodatkowane VAT odpowiednio jako:

a. dostawa towarów (w zakresie zbycia Przedmiotu Transakcji, z zastrzeżeniem, że Przejęcie Dzierżawy będzie stanowić odpłatne świadczenie usług) oraz

b. świadczenie usług (w zakresie Świadczenia Sprzedającego),

konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

b. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

c. Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej Wnioskodawców, gdyż rozstrzyga o podleganiu VAT planowanego nabycia Przedmiotu Transakcji oraz Świadczenia Wnioskodawcy przez Nabywcę. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, dokonać w tym świetle dalszej oceny, czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego Świadczenie Sprzedającego oraz sprzedaż Przedmiotu Transakcji na rzecz Nabywcy powinny być traktowana jako:

a. dostawa towarów (w zakresie zbycia Przedmiotu Transakcji, z zastrzeżeniem, że Przejęcie Dzierżawy będzie stanowić odpłatne świadczenie usług) oraz

b. świadczenie usług (w zakresie Świadczenia Sprzedającego).

Definicja przedsiębiorstwa i ZCP na gruncie ustawodawstwa i w świetle orzecznictwa polskiego i Unii Europejskiej

1. Definicja przedsiębiorstwa

a. Definicja pojęcia przedsiębiorstwa nie została zawarta w ustawie o VAT. Dla celów podatku VAT należy stosować definicję „przedsiębiorstwa” wskazaną w Kodeksie cywilnym, co potwierdzone zostało zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również na gruncie utrwalonej praktyki organów podatkowych.

b. Pojęcie przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl przedmiotowej regulacji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

i. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (firma przedsiębiorstwa),

ii. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

iii. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

iv. wierzytelności,

v. prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

vi. koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej,

vii. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

viii. tajemnice przedsiębiorstwa,

ix. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

c. Zastosowanie w przedmiotowym katalogu wyrażenia „w szczególności” powoduje, iż katalog ten jest katalogiem otwartym i stanowi jedynie przykładowe wymienienie elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Należy podkreślić, że nie każde działające w przestrzeni gospodarczej przedsiębiorstwo musi składać się ze wszystkich elementów, które zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu otwartym zawartym w art. 551 Kodeksu cywilnego (część z tych elementów może bowiem w danym przedsiębiorstwie nie istnieć).

d. Aby określone składniki majątkowe stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego, muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Innymi słowy, przedsiębiorstwo nie jest jedynie „prostą sumą” składników majątkowych, ale musi być zorganizowanym zespołem składników majątkowych, umożliwiającym (jako całość) realizację określonych zadań gospodarczych, Zgodnie z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy „występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewnej całości stanowi wręcz „czynnik konstytuujący” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 55(1) k.c.)” (wyrok z dnia 25 listopada 2010 r.; sygn. I CSK 703/09).

2. Definicja ZCP

e. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

f. Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status ZCP posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

i. jest wyodrębniony organizacyjnie,

ii. jest wyodrębniony finansowo,

iii. jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz

iv. mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

g. Analiza dokonana powyżej znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (zob. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 22 marca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.9.2021.2.AK, z 17 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.719.2020.1.IG, z 11 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.682.2020.3.RMA, z 10 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.5.2021.2.EW, z 8 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.5.2020.2.AA).

h. Podobnie jak w przypadku przedsiębiorstwa, powyższe oznacza, że za ZCP nie można uznać takiej grupy (sumy) składników majątkowych, które jedynie teoretycznie można byłoby wykorzystać do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Dla istnienia ZCP na gruncie ustawy o VAT konieczny jest taki stopień zorganizowania określonej grupy składników majątkowych, który umożliwia realizację określonych zadań gospodarczych w oparciu o te składniki, będące jednocześnie całością mogącą funkcjonować niezależnie na rynku dla realizacji tych zadań gospodarczych.

i. Należy zauważyć, że artykuł 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację postanowienia art. 19 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006) („Dyrektywa X12”). Badaniem tego, w jakiej sytuacji mamy do czynienia z przekazaniem majątku, o którym mowa w art. 19 ust. 1 Dyrektywy 112, zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”). W wyroku w sprawie C-497-01 (Zita Modes) TSUE uznał, że kluczowa w tym zakresie jest, w świetle charakteru prowadzonej działalności, ocena czy przekazany majątek jest kompletny na tyle, że może stanowić podstawę dzięki której nabywca może wykonywać działalność gospodarczą.

j. Podobne wnioski płyną z analizy orzecznictwa polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych, gdzie podkreśla się następujące kryteria oceny, czy dana transakcja zbycia składników majątku stanowi zbycie ZCP (zob. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2991/15, wyrok NSA z dnia 4 listopada 2014 roku, sygn. II FSK 2297/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1125/16, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.431.2018.1.MT):

a. brak konieczności podejmowania po nabyciu dodatkowych czynności faktycznych przez nabywcę, niezbędnych do dalszego prowadzenia działalności; oraz

b. stanowienie przez sprzedawane składniki majątku pewnego zespołu, rozumiane jako pozostawanie we wzajemnych relacjach pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej w formie odrębnego i samodzielnego przedsiębiorstwa.

k. Odnośnie do badania przesłanek istnienia przedsiębiorstwa jako przedmiotu zbycia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w wyroku z dnia 12 czerwca 2019 roku (sygn. I SA/Sz 197/19), wskazał że: „składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług”.

l. W ustawie o VAT wskazuje się, że dla istnienia ZCP (stanowiącego zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania), konieczne jest wydzielenie w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

m. Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Należy jednak podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Formalne wyodrębnienie właściwe jest dla celów dowodowych (por. interpretacje indywidualne dotyczące prawidłowości uznania wyodrębnionej masy majątkowej za ZCP Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 10 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.636.2020.2.AA, z 14 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.649.2020.2.MAT, z 8 stycznia 2021 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.652.2020.1.AW, z 8 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.175.2020.3.MS, z 5 czerwca 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.148.2020.2.AW).

n. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do ZCP). Nie oznacza jednak, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna posiadać cechy samodzielności finansowej (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.572.2019.1.MK).

o. Wyodrębnienie funkcjonalne przejawia się zaś w zdolności do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach takiej całości składników majątkowych, która zdolna jest do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie tych zadań jak samodzielne przedsiębiorstwo. Potwierdza to m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 21 września 2020 r., sygn. I SA/Wr 354/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Po 747/19 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1204/16. W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji.

p. Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy. Oznacza to, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Podobnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16, uznając że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”. Analogiczne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 6 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 525/19, wskazując że: „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Klasyfikacja Przedmiotu Transakcji na potrzeby VAT

q. Na podstawie przytoczonych powyżej przepisów prawa wraz z ich interpretacją przez TSUE, polskie sądy administracyjne i polskie organy podatkowe, można sformułować następujący katalog kryteriów, które powinna spełniać sprzedaż aktywów, aby można ją było uznać za sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części:

i. przenoszony na nabywcę zespół składników majątku posiada zaplecze umożliwiające kontynuację działalności prowadzonej przez sprzedającego i jest wystarczający do prowadzenia tej działalności,

ii. nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

r. W kontekście powyższego, wyłączenie z Przedmiotu Transakcji wskazanych w zdarzeniu przyszłym elementów, obejmujących:

i. Nieruchomości (Nabywca będzie zawierać w tym zakresie umowy najmu po Transakcji);

ii. prawa i obowiązki z umów najmu 2 nieruchomości, w których zlokalizowane są Sklepy (w tym zakresie pomiędzy Nabywcą a dotychczasowymi wynajmującymi zawierane będą nowe umowy najmu);

iii. Umowy Dostawy Mediów;

iv. umowy z osobami fizycznymi zatrudnionymi w Sklepach przez Sprzedającego na podstawie umów cywilnoprawnych;

v. umowy z agencjami pracy dostarczającymi pracowników Sprzedającemu;

vi. magazyn logistyczny służący Sprzedającemu do prowadzenia działalności w zakresie Sklepów;

vii. środki transportu;

viii. wartości niematerialne i prawne;

ix. zezwolenia na sprzedaż alkoholu i innych artykułów;

x. umowy z dostawcami;

xi. umowy logistyczne;

xii. część pracowników;

xiii. część zapasów, która nie spełnia wymogów Nabywcy pod względem przydatności do spożycia oraz towary marki własnej Sprzedającego;

xiv. środki pieniężne: na rachunkach bankowych Sprzedającego, znajdujące się w kasach Sklepów oraz „środki pieniężne w drodze” (wszystkie środki pieniężne pozostaną u Sprzedającego);

xv. prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedającego;

xvi. wierzytelności i zobowiązania wynikające z dotychczasowego funkcjonowania Sklepów;

xvii. wszelkie inne zobowiązania, z wyjątkiem zobowiązań wymienionych w pkt q. opisu zdarzenia przyszłego;

xviii. stronę internetową i znak towarowy (jedynie w 3-miesięcznym okresie przejściowym zanim zostaną zamontowane nowe oznaczenia / znaki graficzne Nabywcy w Sklepach, może potencjalnie wystąpić sytuacja, że oznaczenie Sprzedającego będzie widniało w sklepie);

xix. know-how Sprzedającego;

xx. zarejestrowane na Sprzedającego, jako podatnika VAT, drukarki fiskalne;

xxi. kapitał podstawowy Sprzedającego;

xxii. księgi rachunkowe Sprzedającego i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

xxiii. Nieruchomości Inwestycyjne;

xxiv. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania;

xxv. firmę Sprzedającego;

xxvi. prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego;

- wpłynie na zdolność Nabywcy do kontynuowania działalności Sprzedającego, czy też zdolność funkcjonowania sprzedawanego zespołu składników w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy, ale w tym sensie, że uniemożliwi Nabywcy kontynuowanie działalności Sprzedającego. Nabywca będzie zobowiązany do uzupełnienia we własnym zakresie oraz samodzielnego zorganizowania wszystkich ww., elementów, by móc samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o przejęte składniki.

s. Między innymi, Nabywca będzie zmuszony podpisać osiem umów najmu w zakresie Sklepów, dedykować pracowników do obsługi kontroli jakości, księgowości, płac itd., zorganizować magazyn, umowy rachunków bankowych, zorganizować dodatkowe dostawy na towary, zakupić kasy fiskalne, zawrzeć umowy na dostawy mediów oraz inne różnorodne umowy (np. w zakresie sprzątania, ochrony) oraz podjąć wszelkie inne działania zmierzające do doporowadzenia Sklepów do standardu Sieci X.

t. Z powyższego wynika, że działalność Sprzedającego nie będzie kontynuowana przez Nabywcę. Po dokonaniu analizy zakresu oraz celu Transakcji, biorąc pod uwagę powyższe kryteria, należy dojść do wniosku, iż zbywany przez Sprzedającego Przedmiot Transakcji, który nabędzie Nabywca, nie wypełnia definicji przedsiębiorstwa ani ZCP.

u. Po pierwsze, Przedmiot Transakcji przenoszony na Nabywcę nie posiada zaplecza umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego i nie jest wystarczający do prowadzenia tej działalności przez Nabywcę. Należy zauważyć, że poza wymienionymi w stanie faktycznym elementami Transakcji, intencją Wnioskodawców nie jest przeniesienie żadnych innych składników majątkowych. Nie planuje się zbycia elementów składających się na przedsiębiorstwo takich jak: wierzytelności, środki pieniężne, rachunki bankowe, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W szczególności, na Nabywcę nie zostaną przeniesione poniżej wskazane elementy:

i. Nieruchomości (Nabywca będzie zawierać w tym zakresie umowy najmu po Transakcji);

ii. prawa i obowiązki z umów najmu 2 nieruchomości, w których zlokalizowane są Sklepy (w tym zakresie pomiędzy Nabywcą a dotychczasowymi wynajmującymi zawierane będą nowe umowy najmu);

iii. Umowy Dostawy Mediów;

iv. umowy z osobami fizycznymi zatrudnionymi w Sklepach przez Sprzedającego na podstawie umów cywilnoprawnych;

v. umowy z agencjami pracy dostarczającymi pracowników Sprzedającemu;

vi magazyn logistyczny służący Sprzedającemu do prowadzenia działalności w zakresie Sklepów;

vii. środki transportu;

viii. wartości niematerialne i prawne;

ix. zezwolenia na sprzedaż alkoholu i innych artykułów;

x. umowy z dostawcami;

xi. umowy logistyczne;

xii. część pracowników;

xiii. część zapasów, która nie spełnia wymogów Nabywcy pod względem przydatności do spożycia oraz towary marki własnej Sprzedającego;

xiv. środki pieniężne: na rachunkach bankowych Sprzedającego, znajdujące się w kasach Sklepów oraz „środki pieniężne w drodze” (wszystkie środki pieniężne pozostaną u Sprzedającego);

xv. prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedającego;

xvi. wierzytelności i zobowiązania wynikające z dotychczasowego funkcjonowania Sklepów;

xvii. wszelkie inne zobowiązania, z wyjątkiem zobowiązań wymienionych w pkt q. powyżej;

xviii. strona internetowa i znak towarowy (jedynie w 3-miesięcznym okresie przejściowym zanim zostaną zamontowane nowe oznaczenia / znaki graficzne Nabywcy w Sklepach, może potencjalnie wystąpić sytuacja, że oznaczenie Sprzedającego będzie widniało w sklepie);

xix. know-how Sprzedającego;

xx. zarejestrowane na Sprzedającego, jako podatnika VAT, drukarki fiskalne;

xxi. kapitał podstawowy Sprzedającego;

xxii. księgi rachunkowe Sprzedającego i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

xxiii. Nieruchomości Inwestycyjne;

xxiv. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania;

xxv. firma Sprzedającego;

xxvi. prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego.

v. Biorąc pod uwagę powyższe, Przedmiot Transakcji nie zawiera składników, pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej przez Sprzedającego bez konieczności:

i. angażowania przez Nabywcę innych składników majątku, które nie są Przedmiotem Transakcji, lub

ii. podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (m.in. Nabywca będzie musiał dopasować Przedmiot Transakcji do swojej wewnętrznej struktury funkcjonalnie, finansowo i organizacyjnie, zawrzeć nowe umowy najmu dla ośmiu kolejnych lokalizacji, zarejestrować drukarki fiskalne, uzyskać odpowiednie zezwolenia, zainstalować oprogramowanie do obsługi sprzedaży detalicznej, zawrzeć różnorodne umowy - m.in. w zakresie ochrony, mediów, konserwacji, obsługi administracji, obsługi kart i terminali płatniczych, czy zawrzeć umowy z pracownikami dedykowanymi do konkretnych działów np. księgowości, zakupów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

w. Wnioskodawcy podkreślają jednocześnie, iż Nabywca - w ramach swojej działalności - nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez Sprzedającego wyłącznie przy pomocy składników majątkowych i niemajątkowych będących Przedmiotem Transakcji. Nabywca działa pod własną marką („X”, https://sklep.X.pl/) i będzie dopasowywał nabyte składniki do swojej działalności.

x. Podsumowując powyższe, (i) przenoszony na Nabywcę zespół składników majątku nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez Sprzedającego i nie jest wystarczający do prowadzenia tej działalności oraz (ii) Nabywca nie zamierza kontynuować działalności Sprzedającego - prowadzi on działalność w ramach prowadzonej przez Grupę sieci sklepów X.

y. Ponadto, Przedmiot Transakcji nie stanowi również masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym obecnie przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiałaby funkcjonowanie, jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące przypisane mu zadania gospodarcze, gdyż w Uchwale wydzielono znacznie więcej składników niż będzie sprzedawane.

Brak wyodrębnienia organizacyjnego

z. Przedmiot Transakcji nie został wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Sprzedającego (w przeciwieństwie do Sieci Sklepów Spożywczych). W szczególności, Przedmiot Transakcji nie posiada odrębnej struktury zarządzania. Brak jest osoby, która zarządzałaby Przedmiotem Transakcji jako odrębną całością oraz nie określono struktury podległej mu kadry zarządzającej niższego szczebla.

aa. W ramach Przedmiotu Transakcji nie są przejmowani pracownicy z działów księgowości, płac, zakupów, sprzedaży, logistyki.

Brak wyodrębnienia finansowego

bb. Przedmiot Transakcji nie pozwala sam w sobie na oddzielne raportowanie finansowe, które pozwala na wydzielenie w odniesieniu do Przedmiotu Transakcji:

i. przychodów, kosztów, zapasów i nakładów inwestycyjnych oraz

ii. majątku (środków trwałych, wyposażenia i wartości niematerialnych i prawnych).

Brak wyodrębnienia funkcjonalnego

cc. Przedmiot Transakcji (w przeciwieństwie do Sieci Sklepów Spożywczych) nie umożliwia samoistnej realizacji określonego zadania gospodarczego, czyli do prowadzenia sprzedaży detalicznej w dziewięciu lokalizacjach.

dd. Przedmiot Transakcji nie posiada przymiotu niezależności w stopniu wystarczającym do samodzielnego funkcjonowania na rynku.

ee. Nie sposób uznać, że Przedmiot Transakcji stanowi jedną zwartą, kompletną, powiązaną funkcjonalnie i ekonomicznie strukturę organizacyjną, w oparciu o którą możliwe jest realizowanie określonego zadania gospodarczego, jakim jest prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej w postaci sprzedaży detalicznej obejmującej Sieć Sklepów Spożywczych. Przedmiot Transakcji nie mógłby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego działania gospodarcze.

ff. W związku z powyższym, Przedmiot Transakcji nie spełnia wymogu niezależności przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego działania gospodarcze.

gg. Na konieczność angażowania dodatkowych składników przez nabywcę jako na okoliczność uniemożliwiającą potraktowanie transakcji jako sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazał np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 2 września 2020 r., sygn. I SA/Bk 401/20 uznając, iż: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych umożliwiających prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i podejmowania konkretnych działań gospodarczych niezależnie od chwili połączenia z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Zatem przez niezależność prowadzenia działalności gospodarczej rozumie się taki zespół składników majątkowych posiadających zdolność do prowadzenia działalności, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. 1/1/ takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

hh. Stanowisko, zgodnie z którym stan przenoszonego zespołu składników należy oceniać na moment dokonania transakcji wyraża m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2019, sygn. I FSK 293/17 twierdząc, iż: „Na moment sprzedaży składniki materialne i niematerialne, które były przedmiotem transakcji nie były w stanie samodzielnie funkcjonować jako ZCP a funkcjonowanie obiektu umożliwiły dopiero działania spółki przeprowadzone w związku z dokonaną transakcją. Także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych na str. 7 przyjął, że całokształt okoliczności istotnych dla ustalenia czy składniki majątku będące przedmiotem transakcji należy uznać za sprzedaż przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub za sprzedaż poszczególnych składników majątkowych powinno oceniać się na moment zawarcia transakcji”.

ii. Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w znaczeniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl zawartej definicji w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Powyższe powoduje, iż do omawianej Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast przedmiotowa Transakcja będzie stanowić, odpowiednio w zakresie Przedmiotu Transakcji (z zastrzeżeniem, że Przejęcie Dzierżawy będzie stanowić odpłatne świadczenie usług) i Świadczenia Sprzedającego, odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

b) Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 2:

a. Zakres opodatkowania VAT został określony w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z treści powołanego przepisu wynika zatem, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

b. Definicja świadczenia usług zawarta została w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego pod tym pojęciem rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

a. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

c. Na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

a. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

b. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

d. Powyżej wskazana definicja jest bardzo szeroka. W praktyce przyjmuje się, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę) wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

e. Zauważyć w tym miejscu należy, że zachowanie stanowiące świadczenie usług może polegać nie tylko na działaniu (zachowanie aktywne, np. uczynienie czegoś, wykonanie), ale także zaniechaniu (zachowanie bierne, np. powstrzymywanie się od wykonania czegoś). Jak wynika bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy także rozumieć zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

f. Co istotne, w takiej sytuacji konieczne jest również istnienie stosunku zobowiązaniowego - oznacza to, że podatnik, który bez uprzedniego zobowiązania do takiego zachowania powstrzymuje się od dokonywania pewnych czynności, nie świadczy usługi, ponieważ nie jest możliwe świadome wykonywanie usługi tolerowania czynności lub sytuacji w stanie przeszłym, w przypadku, gdy świadczący w ogóle nie wie, że taką usługę wykonuje lub, że już ją wykonał, a jej odbiorca nie wie, że ktokolwiek cokolwiek mu świadczy oraz, że oczekuje za to wynagrodzenia (potwierdza to m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/GI 95/16).

g. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

i. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel / nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

ii. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

h. Określone świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako usługa wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie, bowiem aby usługa podlegała opodatkowaniu VAT, musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach danego stosunku prawnego. Innym warunkiem uznania danego świadczenia za opodatkowane VAT jest, aby dokonujący tego świadczenia działał w charakterze podatnika VAT.

i. W świetle powyższego, aby dane świadczenie uznać za podlegające opodatkowaniu VAT, świadczenie to powinno być odpłatne, wynikać ze stosunku zobowiązaniowego, ponadto musi również istnieć konkretny podmiot będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania.

j. Przekładając powyższe ustalenia na okoliczności przedstawione przez Wnioskodawców stwierdzić należy, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione wszystkie przesłanki przemawiające za uznaniem, że Świadczenie Sprzedającego zdefiniowane w opisie zdarzenia przyszłego w zamian za Wynagrodzenie Ostateczne, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności:

i. Świadczenie Sprzedającego wynikać będzie z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego łączącego Sprzedającego oraz Nabywcę;

ii. w wyniku Świadczenia Sprzedającego, Nabywca będzie beneficjentem z tytułu:

a. zaprzestania przez Sprzedającego prowadzenia działalności w lokalizacjach Sklepów po zrealizowaniu Transakcji;

b. rezygnacji przez Sprzedającego z dalszego korzystania z praw do lokalizacji Sklepów;

c. podejmowania przez Sprzedającego określonych umową działań na rzecz doprowadzenia do przejęcia Sklepów przez Nabywcę oraz przeniesienia przez inne podmioty praw niewchodzących w skład Przedmiotu Transakcji na Nabywcę;

d. transferu spodziewanych zysków z Przedmiotu Transakcji od Sprzedającego, wobec czego Nabywca będzie beneficjentem transferu potencjału ekonomicznego;

iii. na skutek Świadczenia Sprzedającego, Nabywca wypłaci Sprzedającemu uzgodnione Wynagrodzenie Ostateczne, wobec czego czynność tę należy uznać za odpłatną (w tym miejscu należy podkreślić, że wspomniane wynagrodzenie nie ma charakteru świadczenia odszkodowawczego, ale ma charakter wynagrodzenia ze stosunku wzajemnego ze względu na bezpośredni związek ze świadczeniem drugiej strony);

iv. Świadczenie Sprzedającego nie może zostać uznane za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT, bowiem w ramach Świadczenia Sprzedającego nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

k. Zdaniem Wnioskodawców, zrzekając się dalszych zysków związanych z Przedmiotem Transakcji i zrzekając się dalszego korzystania z praw do wskazanych wyżej lokalizacji, jak również aktywnie uczestnicząc w doprowadzeniu do przeniesienia przez inne podmioty praw do lokalizacji Sklepów niewchodzących w skład Przedmiotu Transakcji na Nabywcę w zamian za Wynagrodzenie Ostateczne, Sprzedający będzie świadczył na rzecz Nabywcy usługę o charakterze odpłatnym. W tej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, a Wynagrodzenie Ostateczne będzie stanowiło wynagrodzenie za wspomnianą usługę i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie podlegało opodatkowaniu VAT (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia: 18 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.431.2018.1.TKU, 27 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012. 80.2018.1.MP, 30 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-3.4512.182.2016.1.PR oraz 9 czerwca 2016 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.182.2016.2.PRP).

l. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, Świadczenie Sprzedającego w zamian za wynagrodzenie w postaci Wynagrodzenia Ostatecznego będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem spełnione będą wszystkie warunki do uznania czynności Sprzedającego za świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

c) Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 3:

a. Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

b. Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Nabywcy do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Przedmiotu Transakcji oraz nabyciu Świadczenia Sprzedającego, w myśl art. 86 ust. 1, ust. 10, 10b pkt 1 oraz ust. 13 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Przedmiot Transakcji oraz Świadczenie Sprzedającego będą służyć Nabywcy do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) nabycie Przedmiotu Transakcji i Świadczenie Sprzedającego będą podlegały VAT.

c. Nabywca na dzień Transakcji będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce. Dokonuje Transakcji wyłącznie na cele prowadzenia swojej opodatkowanej VAT działalności gospodarczej.

d. Nabywca wykorzysta zatem docelowo nabyty Przedmiot Transakcji oraz Świadczenie Sprzedającego do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W konsekwencji Przedmiot Transakcji i Świadczenie Sprzedającego będą wykorzystywane przez Nabywcę, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. do handlu detalicznego i prowadzenia sklepów spożywczych).

e. Wydatek w postaci Wynagrodzenia Ostatecznego jest również ściśle związany z opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą prowadzoną przez Nabywcę i realizowanymi przez niego korzyściami ekonomicznymi. Przejęcie praw i obowiązków do nowych lokalizacji przyczyni się do rozbudowy prowadzonej przez Nabywcę działalności, a przez to będzie miało wpływ na jego czynności opodatkowane.

f. Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów (w zakresie Przedmiotu Transakcji, z zastrzeżeniem, że Przejęcie Dzierżawy będzie stanowić odpłatne świadczenie usług) i odpłatne świadczenie usług (w zakresie Świadczenia Sprzedającego) w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

g. Ponadto, Świadczenie Sprzedającego będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem spełnione będą wszystkie warunki do uznania Świadczenia Sprzedającego za świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

h. A zatem, w przypadku opodatkowania VAT zbycia Przedmiotu Transakcji oraz Świadczenia Sprzedającego, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl których podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca. Ponadto, Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż na dzień Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a zatem nie znajdzie zastosowania ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

i. W świetle powyższego, po zbyciu Przedmiotu Transakcji, zapłacie ceny za Przedmiot Transakcji i zapłacie Wynagrodzenia Ostatecznego i opodatkowaniu ich VAT oraz po otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur, a także mając na uwadze, że Nabywca wykorzysta Przedmiot Transakcji na potrzeby działalności opodatkowanej, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Przedmiotu Transakcji i Świadczenia Sprzedającego, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie zbycia Przedmiotu Transakcji oraz wykonanie Świadczenia Sprzedającego.

j. Jednocześnie, jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie po stronie Nabywcy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, kwota podatku należnego będzie niższa niż kwota podatku naliczonego, wówczas po stronie Nabywcy powstanie prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

Zainteresowany będący stroną postępowania wskazuje, że w związku z udzieleniem powyższych odpowiedzi nie uległo zmianie własne stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej opisu sprawy odnośnie sformułowanego we Wniosku pytania. Ponadto, Wnioskodawcy (w tym Zainteresowany będący stroną postępowania) przedstawiają poniżej kilka uwag natury generalnej i wnoszą o uwzględnienie ich przez Organ w niniejszym postępowaniu.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji Podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest: (a) do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz (b) do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei zgodnie z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji Podatkowej, organ wzywa wnoszącego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do uzupełnienia braków, jeśli wniosek nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że w ramach procedury określonej w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji Podatkowej, organ podatkowy może wezwać wnoszącego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do uzupełnienia braków wniosku zarówno w zakresie: (a) okoliczności dotyczących przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jak również (b) własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga wskazywana w orzecznictwie okoliczność, że niedopuszczalne jest przerzucanie przez organ podatkowy na wnioskodawcę rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wnioskodawca domaga się w swoim pytaniu. W szczególności „ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie może prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał." . Wzywając w trybie art. 169 § 1 Ordynacji Podatkowej, „organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy." .

Zainteresowany będący stroną postępowania wskazuje, że w pewnym zakresie odpowiedź Wnioskodawców na pytania sformułowane w Wezwaniu w części I (zatytułowanej „doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego") mogłaby prowadzić de facto do samodzielnego (i niedopuszczalnego na gruncie obowiązujących przepisów) rozstrzygnięcia przez Wnioskodawców kwestii, o której ocenę prawną przez Organ Wnioskodawcy wnieśli we Wniosku (vide w szczególności pytanie nr 1 zawarte we Wniosku).

Mając jednak na względzie dyspozycję art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji Podatkowej, pozwalającą Organowi na wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków wniosku również w zakresie własnego stanowiska wnioskodawców w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy uzupełniają/ ponownie podkreślają własne stanowisko zawarte we Wniosku.

Ad. braku wyodrębnienia organizacyjnego Przedmiotu Transakcji

Wnioskodawcy ponownie wskazują, że ich zdaniem Przedmiot Transakcji nie jest wydzielony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego (tj. Sieci Sklepów Spożywczych).

Ad. braku wyodrębnienia finansowego Przedmiotu Transakcji

Wnioskodawcy ponownie podkreślają, że w ich ocenie, na dzień zbycia, nie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Przedmiotu Transakcji, w związku z czym w ocenie Wnioskodawców brak jest podstaw do uznania, że Przedmiot Transakcji jest wyodrębniony finansowo.

Ad. braku wyodrębnienia funkcjonalnego Transakcji

Ponawiając własne stanowisko zawarte we Wniosku, Wnioskodawcy wskazują, że nie sposób uznać, że Przedmiot Transakcji stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania, mając na względzie fakt, że określonym zadaniem gospodarczym jest prowadzenie sieci sklepów sprzedaży detalicznej.

Przedmiot Transakcji w opinii Wnioskodawców nie stanowi jednej zwartej, kompletnej, powiązanej funkcjonalnie i ekonomicznie struktury organizacyjnej, w oparciu o którą możliwe jest realizowanie określonego zadania gospodarczego, jakim jest prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej Sprzedającego w postaci sieci sprzedaży detalicznej obejmującej Sieć Sklepów Spożywczych. Przedmiot Transakcji zdaniem Wnioskodawców nie mógłby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego działania gospodarcze.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawców, Przedmiot Transakcji nie spełnia wymogu niezależności przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego działania gospodarcze, w zakresie sieci sklepów sprzedaży detalicznej.

Wnioskodawcy podkreślają jednocześnie, że odpowiedź Wnioskodawców na Wezwanie nie może być traktowana jako uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego, w takim zakresie, w jakim - w wyniku tego uzupełnienia - doszłoby de facto do niedopuszczalnego przesądzenia przez Wnioskodawców kwestii, o której przesądzenie przez Organ Wnioskodawcy wnosili we Wniosku. Jednocześnie Wnioskodawcy (w tym Zainteresowany będący stroną postępowania) wnoszą ponownie o potwierdzenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej czy Organ uznaje stanowisko Wnioskodawców za prawidłowe, czy też nie podziela tego stanowiska.

W świetle przedstawionych okoliczności, stanowisko własne Wnioskodawców wciąż koresponduje w opisem sprawy i zakresem zadanych pytań. Odnosi się to również do możliwości skorzystania z uprawnienia do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu nabycia Przedmiotu Transakcji oraz nabycia Świadczenia Sprzedającego w pełnym zakresie, mając na uwadze, iż proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT u Nabywcy wynosi 100%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy, wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”.

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W wyroku C-497/01 (w sprawie Zita Modes z Luksemburga) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził, iż „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, łącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Jak wynika z okoliczności sprawy Sprzedający oraz Nabywca zawarli przedwstępną umowę sprzedaży wybranych aktywów przeznaczonych dla handlu i prowadzenia sklepów spożywczych. Zakres Transakcji ograniczy się wyłącznie do: zakupu przez Nabywcę prawa własności ruchomości (w tym wyposażenia i urządzeń) znajdujących się w Sklepach, wraz ze związanymi z nimi roszczeniami (tj. roszczeniami, które mogą przysługiwać Sprzedającemu w stosunku do osób trzecich w związku z przenoszonymi składnikami, w tym wszelkimi roszczeniami z tytułu gwarancji i rękojmi, w zakresie w jakim ich przeniesienie jest dopuszczalne przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa); nabycia prawa własności wybranych produktów, towarów i opakowań znajdujących się w Sklepach, wraz ze związanymi z nimi roszczeniami (w rozumieniu przedstawionym powyżej); nabycia prawa własności rzeczy będących przedmiotem umów leasingu pod warunkiem uprzedniego wykupu Środków Trwałych od finansujących oraz wykonania przez Sprzedającego w pełnym zakresie zobowiązań wobec finansujących - wraz ze związanymi z nimi roszczeniami (w rozumieniu przedstawionym powyżej); alternatywnie, w przypadku braku nabycia Środków Trwałych przez Sprzedającego od finansujących, Sprzedający przeniesie na Nabywcę prawa i obowiązki Sprzedającego z umów leasingu Środków Trwałych, a Nabywca przejmie te prawa i obowiązki na podstawie uzgodnionych między Wnioskodawcami umów cesji praw i obowiązków z umów leasingu Środków Trwałych, po uprzednim uzyskaniu wymaganych zgód finansujących - w przypadku nabycia praw i obowiązków z umów leasingu Środków Trwałych, Nabywca nie przejmie żadnych zobowiązań z umów leasingu Środków Trwałych, z wyjątkiem zobowiązań Sprzedającego za okres począwszy od pierwszego dnia kalendarzowego następującego po dniu sprzedaży (o ile w dniu sprzedaży dojdzie do przejęcia przez Nabywcę praw i obowiązków z umów leasingu Środków Trwałych); przejęcia przez Nabywcę wyłącznie pracowników Sklepów, co oznacza że Nabywca nie przejmie wszystkich pracowników zatrudnionych przez Sprzedającego - w szczególności nie przejmie pracowników działów takich jak księgowość, kadry i płace, zakupy, sprzedaż, logistyka ani pracowników magazynu głównego; Nabywca nie przejmie też zobowiązań wobec pracowników, za wyjątkiem powstałych przed dniem Transakcji zobowiązań z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych oraz świadczeń z tytułu niewykorzystanych urlopów (nie wyłącza to odpowiedzialności solidarnej Nabywcy wobec pracowników na podstawie przepisów Kodeksu pracy). Z uwagi na wymogi Kodeksu pracy, przejęcie przez Nabywcę wskazanych pracowników Sprzedającego zatrudnionych w Sklepach nastąpi w trybie przejęcia zakładu pracy lub jego części w rozumieniu Kodeksu Pracy; nabycia praw i obowiązków z umowy dzierżawy za zgodą wydzierżawiającego w odniesieniu do nieruchomości, w której działa jeden Sklep - w tym zakresie zostanie podpisana odrębna umowa przeniesienia praw i obowiązków z umowy dzierżawy w dacie Transakcji, do której podpisania Nabywca i Sprzedający zobowiązali się na podstawie Umowy Przedwstępnej (Nabywca jako najemca zawrze nowe umowy najmu nieruchomości, w których działają Sklepy, z właścicielami tych nieruchomości, po uprzednim rozwiązaniu umów najmu dla tych nieruchomości zawartych przez Sprzedającego). Nabywca w umowie Przedwstępnej zobowiązał się do nabycia napojów alkoholowych od Sprzedającego (o ile Sprzedający uzyska zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi) lub od dostawcy wskazanego przez Sprzedającego, pod warunkiem uzyskania przez Nabywcę zezwoleń na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych w Sklepach. Nabycie napojów alkoholowych nastąpi jednak dopiero po Transakcji, w terminie odrębnie uzgodnionym i na odrębnie uzgodnionych warunkach, z uwzględnieniem zasadniczych uzgodnień zawartych w Umowie Przedwstępnej. Intencją Nabywcy nie jest przejęcie od Sprzedającego umów dostaw mediów (rozumianych jako umowy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, dostawy energii elektrycznej, gazu, wywozu nieczystości stałych; dalej: „Umowy Dostawy Mediów”). Sprzedający zobowiąże się rozwiązać Umowy Dostawy Mediów i umożliwić zawarcie w ich miejsce przez Nabywcę odpowiednich umów. Do momentu zawarcia niezbędnych umów przez Nabywcę, Sprzedający zobowiąże się do zapewnienia Nabywcy po Transakcji możliwości wykonywania uprawnień z obowiązujących Umów Dostaw Mediów w niezbędnym dla Nabywcy zakresie. Przedmiot Transakcji nie obejmuje nabycia lub przejęcia przez Nabywcę jakichkolwiek innych aktywów, praw lub obowiązków Sprzedającego niż wskazane powyżej. W skład Przedmiotu Transakcji nie wejdą: Nieruchomości (Nabywca będzie zawierać umowy najmu po Transakcji z właścicielem Nieruchomości); prawa i obowiązki z umów najmu 2 nieruchomości, w których zlokalizowane są Sklepy (pomiędzy Nabywcą a dotychczasowymi wynajmującymi zawierane będą nowe umowy najmu); Umowy Dostawy Mediów; umowy z osobami fizycznymi zatrudnionymi w Sklepach na podstawie umów cywilnoprawnych; umowy z agencjami pracy dostarczającymi pracowników Sprzedającemu; magazyn logistyczny służący Sprzedającemu do prowadzenia działalności w zakresie Sklepów; środki transportu; wartości niematerialne i prawne; zezwolenia na sprzedaż alkoholu i innych artykułów; umowy z dostawcami; umowy logistyczne; część pracowników Sprzedającego; część zapasów, która nie spełnia wymogów Nabywcy pod względem przydatności do spożycia oraz towary marki własnej Sprzedającego; środki pieniężne: na rachunkach bankowych Sprzedającego, znajdujące się w kasach Sklepów oraz „środki pieniężne w drodze” (wszystkie środki pieniężne pozostaną u Sprzedającego); prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedającego; wierzytelności i zobowiązania wynikające z dotychczasowego funkcjonowania Sklepów; wszelkie inne zobowiązania, z wyjątkiem zobowiązań wymienionych powyżej; strona internetowa i znak towarowy; know-how Sprzedającego; zarejestrowane na Sprzedającego, jako podatnika VAT, drukarki fiskalne; kapitał podstawowy Sprzedającego; księgi rachunkowe Sprzedającego i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; Nieruchomości Inwestycyjne; prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania; firma Sprzedającego; prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego.

Biorąc pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja nie obejmuje całego majątku przedsiębiorstwa Sprzedającego i składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu Cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przy czym z okoliczności sprawy nie wynika, aby ww. przedmiot transakcji stanowił masę majątkową wydzieloną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo. Przedmiot Transakcji na dzień zbycia nie będzie wyodrębniony organizacyjne na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Przedmiot Transakcji nie stanowi zakładu lub oddziału Sprzedającego. Na moment zbycia Przedmiot Transakcji nie pozwala sam w sobie na oddzielne raportowanie finansowe, które pozwala na wydzielenie i przyporządkowanie majątku, przychodów, kosztów i należności i zobowiązań do Przedmiotu Transakcji. Przedmiot Transakcji nie umożliwia samoistnej realizacji określonego zadania gospodarczego, czyli do prowadzenia sieci sklepów sprzedaży detalicznej. Przedmiot Transakcji nie posiada przymiotu niezależności w stopniu wystarczającym do samodzielnego funkcjonowania na rynku w zakresie określonego zadania gospodarczego, którym jest prowadzenie sieci sklepów sprzedaży detalicznej.

W konsekwencji należy zaznaczyć, że zbycie składników majątkowych przez Sprzedającego nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Jednocześnie zauważenia wymaga, że o uznaniu danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa decyduje faktyczna – na dzień dostawy – możliwość wyodrębnienia, czyli wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż opisanych składników majątkowych nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż ww. składników majątkowych będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według stawek właściwych dla poszczególnych składników majątkowych.

W odniesieniu natomiast do Przedmiotu Transakcji w zakresie Przejęcia Dzierżawy i Świadczenia Sprzedającego, należy wskazać, że z przywołanej wyżej regulacji art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Należy jednak zaznaczyć, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, aby powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji mogło zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy, zobowiązanie to winno być odpłatne, wynikać ze stosunku zobowiązaniowego, jak również musi istnieć konkretny podmiot będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Sprzedający zaprzestanie prowadzenia działalności we wskazanych lokalizacjach Sklepów po zrealizowaniu Transakcji i zrezygnuje z dalszego korzystania z praw do wskazanych wyżej lokalizacji Sklepów, jak również będzie podejmował określone umową działania na rzecz doprowadzenia do przejęcia wskazanych wyżej lokalizacji Sklepów przez Nabywcę. W ramach transakcji dojdzie nabycia praw i obowiązków z umowy dzierżawy za zgodą wydzierżawiającego w odniesieniu do nieruchomości, w której działa jeden Sklep - w tym zakresie zostanie podpisana odrębna umowa przeniesienia praw i obowiązków z umowy dzierżawy w dacie Transakcji, do której podpisania Nabywca i Sprzedający zobowiązali się na podstawie Umowy Przedwstępnej (prawa i obowiązki w zakresie pozostałych 8 nieruchomości, w których działają Sklepy nie zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach Transakcji, natomiast Nabywca jako najemca zawrze nowe umowy najmu 2 nieruchomości, w których działają Sklepy, z właścicielami tych nieruchomości, po uprzednim rozwiązaniu umów najmu dla tych nieruchomości zawartych przez Sprzedającego).

Tym samym w przedmiotowej sprawie spełnione będą wszystkie warunki do uznania Przejęcia Dzierżawy i Świadczenia Sprzedającego za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Ponadto istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym Wynagrodzeniem, gdyż kwota exit fee stanowi wynagrodzenie za tę usługę (tj. usługę zaprzestania prowadzenia działalności we wskazanych lokalizacjach Sklepów po zrealizowaniu Transakcji i rezygnacji z dalszego korzystania z praw do wskazanych lokalizacji Sklepów, jak również usługę podejmowania określonych umową działań na rzecz doprowadzenia do przejęcia wskazanych lokalizacji Sklepów przez Nabywcę) i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie natomiast kwestii obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu nabycia Przedmiotu Transakcji oraz nabycia Świadczenia Sprzedającego oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1. za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2. za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

– nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy art. 87 ustawy, regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Wynika to z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wyrażoną w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (w myśl art. 90 ust. 3 ustawy).

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Na mocy art. 90 ust 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Nabywca będzie wykorzystywał będące Przedmiotem Transakcji aktywa przeznaczone dla handlu i prowadzenia sklepów spożywczych do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Część składników wchodząca w skład Przedmiotu Transakcji (np. wybrane ruchomości) może być wykorzystywana przez Nabywcę do sprzedaży zwolnionej z VAT, która u Nabywcy ma charakter marginalny. Zainteresowany będący stroną postępowania podkreśla, że udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo przekroczyła 99% w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym obecny rok podatkowy Nabywcy, a tym samym proporcja o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, wynosi 100%.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, z uwagi na brzmienie wskazanych powyżej przepisów należy zauważyć, że w celu dokonania odliczenia, podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zasadę proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 należy zastosować do tych wydatków, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do wydatków określanych jako „zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną”.

Należy przy tym zauważyć, że dokonując odliczenia podatku naliczonego w trakcie roku podatkowego w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością „mieszaną” odliczeniu podlega jedynie część podatku naliczonego. Odliczyć w całości można podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tak więc podstawowym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że Zainteresowanemu będącemu stroną postepowania z tytułu nabycia Przedmiotu Transakcji oraz nabycia Świadczenia Sprzedającego, które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku i nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, o których mówi art. 90 ust. 1 ustawy, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca, proporcja ustalona zgodnie ze wskaźnikiem proporcji ustalonym na dany rok, obliczonym według zasad określonych w przepisach art. 90 ustawy wynosi 100%.

Przy czym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1, ustawy, powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie zbycia Przedmiotu Transakcji oraz wykonanie Świadczenia Sprzedającego. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego ww. terminie, to zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei w sytuacji gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik będzie miał prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.