0113-KDIPT1-2.4012.649.2021.1.PRP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 30 sierpnia 2021 r. (według daty wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) transakcji sprzedaży Nieruchomości I oraz zaliczki na poczet kupna Nieruchomości I, jak również transakcji sprzedaży Nieruchomości II oraz Nieruchomości III;
• prawa do odliczenia wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości I, II oraz III, jak również faktury dokumentującej zapłatę zaliczki na poczet kupna Nieruchomości I

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

30 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości I oraz zaliczki na poczet kupna Nieruchomości I, jak również transakcji sprzedaży Nieruchomości II oraz Nieruchomości III;
• prawa do odliczenia wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości I, II oraz III, jak również faktury dokumentującej zapłatę zaliczki na poczet kupna Nieruchomości I.

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Sp. z o.o.
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: SPÓŁKA `(...)`.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Na wstępie Zainteresowani informują, że do transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, w dniu 24 lutego 2020 r. wydana została interpretacja indywidualna nr 0113-KDIPT1-2.4012.699.2019.2.KT potwierdzająca prawidłowość stanowiska Zainteresowanych.

Jednakże z uwagi na zaistniałą zmianę stanu faktycznego przedstawionego w poprzednim wniosku, Zainteresowani występują z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględniającej zmieniony stan faktyczny.

Zmiana stanu faktycznego związana jest z podpisaniem w dniu 31.05.2021 r. aneksu pomiędzy Sprzedającym i Kupującym do umowy z 16.10.2019 r. na mocy którego:

- przesunięciu uległ termin zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży - do dnia 31.12.2021 r.,

- wprowadzono możliwość, iż po nabyciu przedmiotowych Nieruchomości przez Kupującego, Nieruchomości lub ich części będą wynajmowane Sprzedającemu na okres nie dłuższy niż 12 miesięcy.

Ponadto, z uwagi na spełnienie się warunków wskazanych w Umowie Przedwstępnej, Kupujący uiścił na rzecz Sprzedającego zaliczki na poczet sprzedaży niżej wskazanych Nieruchomości.

Pozostałe przedstawione w poprzednim wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności, pytania oraz własne stanowisko w sprawie nie ulegają zmianie, a całość wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług po uzupełnieniu o nowe okoliczności wskazane powyżej przedstawia się następująco:

Na wstępie należy podkreślić, że zarówno Zbywca, jak i Kupujący nie są zainteresowani uzyskaniem odpowiedzi na pytanie dotyczące wysokości stawki VAT na dostawę ww. Nieruchomości. Zainteresowani chcą uzyskać pewność, że przedmiotem transakcji są Nieruchomości będące Nieruchomościami zabudowanymi, do których zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji Strony będą miały możliwość wyboru opodatkowania ww. transakcji podatkiem Vat na podstawie przepisu art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji w powyższym zakresie nie istnieje konieczność składania odrębnego wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS), o której mowa w art. 42a) ustawy o VAT.

1. Zainteresowani

Zainteresowany będący Stroną postępowania (dalej jako: Nabywca, Kupujący) planuje nabyć Nieruchomość I, Nieruchomość II oraz Nieruchomość III położone przy ul. … (dalej jako: „Nieruchomość I, Nieruchomość II, Nieruchomość III; Nieruchomości") - Właścicielem Nieruchomości jest Zainteresowany będący Spółką Jawną, niebędący Stroną postępowania (dalej jako: Zbywca, Sprzedający, Spółka Jawna).

W dniu 16.10.2019 r. Sprzedający i Kupujący zawarli przedwstępną umowę sprzedaży oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki („Umowa" lub „Umowa Przedwstępna"), w której to umowie Sprzedający zobowiązał się do sprzedaży, a Kupujący do nabycia ww. Nieruchomości. Zgodnie z Umową Przedwstępną zawarcie umowy przyrzeczonej i sprzedaż Nieruchomości („Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży") nastąpi w terminie 30 dni, od łącznego spełnienia się określonych w Umowie zdarzeń, jednakże nie później niż 31.05.2021 r., natomiast na mocy podpisanego w dniu 31.05.2021 r. aneksu pomiędzy Sprzedającym i Kupującym termin zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży uległ przesunięciu - do dnia 31.12.2021 r. Jednym z warunków nabycia przez Kupującego ww. Nieruchomości jest uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w takim zakresie, iż możliwa będzie w szczególności realizacja planowanej przez Kupującego inwestycji lub uzyskanie przez Kupującego ostatecznej w administracyjnym toku instancji bądź prawomocnej w przypadku jej zaskarżenia do Sądu Administracyjnego decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie z Umową Przedwstępną, Kupujący jest zobowiązany do zapłaty Sprzedającemu zaliczek na poczet sprzedaży ww. Nieruchomości. Zaliczki płatne będą w przypadku ziszczenia się opisanych w tej umowie zdarzeń. Z uwagi na spełnienie się określonych w Umowie Przedwstępnej warunków, zaliczki na poczet sprzedaży ww. Nieruchomości zostały uiszczone przez Kupującego na rzecz Sprzedającego.

Ponadto, jeżeli transakcja sprzedaży Nieruchomości II oraz III będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Strony oświadczyły w Umowie Przedwstępnej, że zapłata zaliczek na poczet Nieruchomości II i III nastąpi m.in. po złożeniu przez Strony wspólnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy stawką podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W dniu 16.03.2020 r. Strony złożyły właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy stawką podatku VAT.

Spółka Jawna jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT. Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomościach inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z infrastrukturą oraz miejscami postojowymi zlokalizowanymi na powierzchni oraz w parkingu podziemnym.

1. Nieruchomości

Sprzedający - Spółka Jawna jest właścicielem:

a) niezabudowanej działki ewidencyjnej nr 1 (Nieruchomość I), dla której Sąd Rejonowy dla .., Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr …. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów Nieruchomość I oznaczona jest symbolem Bi - inne tereny zabudowane,

b) zabudowanej działki ewidencyjnej nr 2 (Nieruchomość II), dla której Sąd Rejonowy dla …, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr …. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów Nieruchomość II oznaczona jest symbolem Bi - inne tereny zabudowane. Nieruchomość jest zabudowana jednokondygnacyjnym, niepodpiwniczonym budynkiem niemieszkalnym trwale związanym z gruntem, składającym się z części usługowej i magazynowej oraz biurowej z pomieszczeniami socjalnymi. Budynek wybudowany został w 1974 r.

c) zabudowanej działki ewidencyjnej nr 3 (Nieruchomość III), dla której Sąd Rejonowy dla …, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr …. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów Nieruchomość III oznaczona jest symbolem Bi - inne tereny zabudowane. Nieruchomość również jest zabudowana budynkiem niemieszkalnym, magazynowym trwale związanym z gruntem. Budynek wybudowany został w 1974 r.

Na chwilę obecną teren, na którym znajdują się Nieruchomości nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Jednym z warunków nabycia przez Kupującego Nieruchomość I, Nieruchomości II oraz Nieruchomości III jest uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w takim zakresie, iż możliwa będzie w szczególności realizacja planowanej przez Kupującego inwestycji lub uzyskanie przez Kupującego ostatecznej w administracyjnym toku instancji bądź prawomocnej w przypadku jej zaskarżenia do Sądu Administracyjnego decyzji o warunkach zabudowy. W szczególności plan ten będzie przeznaczał Nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową.

Nieruchomość I małżonkowie … nabyli od Spółki. w dniu 31.10.2017 r. Ww. transakcja opodatkowana była podatkiem od towarów i usług.

Prawo współużytkowania wieczystego działki gruntu nr 3 (Nieruchomość III) oraz 2 (Nieruchomość II) małżonkowie … wraz z .. oraz … nabyli w dniu 12 września 2013 r. na podstawie umowy sprzedaży, przy czym w wyniku umowy zniesienia współwłasności prawa użytkowania wieczystego gruntu i współwłasności budynków z dnia 10.01.2014 r. małżonkowie ..stali się jedynymi użytkownikami wieczystymi Nieruchomości II oraz Nieruchomości III na prawach majątkowej wspólności ustawowej małżeńskiej. Następnie na podstawie decyzji o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności z dnia 30.10.2014 r. małżonkowie …nabyli Nieruchomość II i Nieruchomości III od Skarbu Państwa.

Nieruchomość I, Nieruchomości II oraz Nieruchomości III Spółka Jawna nabyła w dniu 10.10.2019 r. od małżonków …, którzy wnieśli je tytułem wkładu niepieniężnego w postaci praw własności, na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości. Wkład wniesiony został z majątku wspólnego małżonków pochodzącego z przedsiębiorstwa prowadzonego przez …. (stanowił środek trwały tegoż przedsiębiorstwa). Powyższa transakcja przeniesienia własności nieruchomości opodatkowana została podatkiem VAT w wysokości 23%, Spółce Jawnej, jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, prowadzącemu działalność opodatkowaną podatkiem VAT, przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Wszystkie trzy Nieruchomości są przedmiotem umów najmu. Umowa najmu dla Nieruchomości I oraz Nieruchomości II zawarta została w dniu 30.05.2018 r. na czas określony do 31.12.2019 r., natomiast umowy najmu dla Nieruchomości III zawarte zostały w latach 2015-2019. Umowy zawarte zostały w ramach prowadzonej przez Panią … działalności gospodarczej. Aneksem z dnia 31 maja 2021 r. dopuszczono możliwość, iż po nabyciu Nieruchomości przez Kupującego, Nieruchomości lub ich części będą wynajmowane Sprzedającemu na okres nie dłuższy niż 12 miesięcy.

Ww. Nieruchomości nie stanowią gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 55(3) kodeksu cywilnego.

Na Nieruchomościach I, II oraz III Kupujący w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej zamierza zrealizować inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z infrastrukturą oraz miejscami postojowymi zlokalizowanymi na powierzchni oraz w parkingu podziemnym. W związku z powyższym budynek znajdujący się na Nieruchomości II zostanie wyburzony. Również budynek znajdujący się na Nieruchomości III zostanie wyburzony. W miejsce dotychczasowych budynków - zarówno na Nieruchomości II, jak i Nieruchomości III oraz na Nieruchomości I wybudowane zostaną przez Kupującego budynki mieszkalne wielorodzinne wraz z infrastrukturą oraz miejscami postojowymi, które następnie zostaną sprzedane z zastosowaniem odpowiednich stawek Vat w wysokości 8% lub 23%.

Nabycie Nieruchomości I, II oraz III bez wątpienia będzie więc pozostawać w bezpośrednim związku z planowaną sprzedażą opodatkowaną Kupującego.

a) Nieruchomość I

Dla Nieruchomości I - niezabudowanej działki ewidencyjnej nr 1 wydana została decyzja o warunkach zabudowy nr … z dnia 25.03.2016 r. dla inwestycji obejmującej budowę hali magazynowej z zapleczem biurowo-socjalnym wraz z zagospodarowaniem terenu oraz niezbędną infrastrukturą techniczną oraz decyzja o warunkach zabudowy nr …. z dnia 17.07.2017 r. dotycząca budowy magazynu z zapleczem socjalnym.

Nieruchomość I stanowiła środek trwały przedsiębiorstwa prowadzonego przez Panią ….

Nieruchomość I jest oddana w najem przez Spółkę Jawną. Wynajmujący opodatkowuje transakcję wynajmu ww. Nieruchomości stawką VAT w wysokości 23%.

Wynajem Nieruchomości I jest więc wykorzystywany przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Spółkę Jawną) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Aneksem z 31.05.2021 r. Strony dopuściły możliwość, iż po nabyciu Nieruchomości przez Kupującego i jej wydaniu Kupującemu, Nieruchomości lub ich części zostaną oddane Sprzedającemu w najem na okres nie dłuższy niż 12 miesięcy, na warunkach uzgodnionych przez Strony.

b) Nieruchomość II

Dla Nieruchomości II nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Nieruchomość II stanowiła środek trwały przedsiębiorstwa prowadzonego przez Panią …

Nieruchomość II Spółka Jawna nabyła w dniu 10.10.2019 r. od małżonków …, którzy wnieśli je tytułem wkładu niepieniężnego w postaci praw własności, na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości, natomiast nakłady na ulepszenie budynku, przekraczające 30% wartości Nieruchomości II ponoszone były w latach 2014-2015. Po dokonanych ulepszeniach Nieruchomość II wykorzystywana była do prowadzenia działalności gospodarczej, tak więc pomiędzy pierwszym zajęciem/używaniem budynku, znajdującego się na przedmiotowej Nieruchomości II, po dokonanych ulepszeniach, a jego dostawą (wniesieniem aportem do spółki jawnej) upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Na Nieruchomości II przeprowadzony został remont polegający m.in. na: pracach ziemnych, doprowadzeniu wody pożarowej oraz gazu do ogrzewania budynków oraz gruntowny remont budynku polegający m.in. na dociepleniu budynku płytami warstwowymi, położeniu wszystkich instalacji wodno - kanalizacyjnych, ogrzewania, elektryki, zamontowaniu ogrzewania gazowego z nagrzewnicami gazowymi, wylaniu posadzek przemysłowych.

Ponoszone wydatki na ulepszenie budynku znajdującego się na Nieruchomości II, stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nakłady na ulepszenie budynku znajdującego się na Nieruchomości II, które przekroczyły 30% wartości budynku, ponoszone były w latach 2014-2015, czyli od ich poniesienia upłynął okres dłuższy niż dwa lata, w trakcie którego Nieruchomość wykorzystywana była do prowadzenia działalności gospodarczej. Tak więc nastąpiło pierwsze zajęcie/używanie tej Nieruchomości po poniesieniu nakładów na jej ulepszenie

Budynek znajdujący na Nieruchomości II jest sklasyfikowany według PKOB 1252 Zbiorniki, silosy i budynki magazynowe (wyszczególnienie: powierzchnie magazynowe).

Budynek znajdujący się na Nieruchomości II jest od dnia nabycia oddany przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Spółka jawna) w odpłatny najem podmiotowi/podmiotom trzecim. Ww. budynek będzie przedmiotem odpłatnego najmu do dnia sprzedaży.

Aneksem z 31.05.2021 r. Strony dopuściły możliwość, iż po nabyciu Nieruchomości przez Kupującego i jej wydaniu Kupującemu, Nieruchomości lub ich części zostaną oddane Sprzedającemu w najem na okres nie dłuższy niż 12 miesięcy, na warunkach uzgodnionych przez Strony.

Wynajem budynku położonego na Nieruchomości II opodatkowany jest stawką VAT w wysokości 23%. Tak więc budynek jest wykorzystywany przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Spółkę Jawną) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Spółka Jawna) nie ponosił od dnia nabycia i nie będzie ponosił do dnia sprzedaży wydatków na ulepszenie budynków znajdujących się na Nieruchomości II w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

c) Nieruchomość III

Dla Nieruchomości III nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Nieruchomość III Spółka Jawna nabyła w dniu 10.10.2019 r. od małżonków …, którzy wnieśli ją tytułem wkładu niepieniężnego w postaci praw własności, na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości, natomiast nakłady na ulepszenie budynku, przekraczające 30% wartości Nieruchomości III ponoszone były w latach 2014-2015. Po dokonanych ulepszeniach również Nieruchomość III wykorzystywana była do prowadzenia działalności gospodarczej, tak więc pomiędzy pierwszym zajęciem/używaniem budynku, znajdującego się na przedmiotowej Nieruchomości III, po dokonanych ulepszeniach, a jego dostawą (wniesieniem aportem do Spółki Jawnej) upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Nieruchomość III stanowiła środek trwały przedsiębiorstwa prowadzonego przez Panią …

Obiekt magazynowy (Nieruchomość III) został wyremontowany, docieplony płytą warstwową, wylane zostały posadzki przemysłowe, położona nowa instalacja elektryczna. Nakłady na Nieruchomość III ponoszone były w latach 2014-2015. Nakłady przekroczyły 30% wartości Nieruchomości III.

Nakłady na ulepszenie budynku znajdującego się na Nieruchomości III, które przekroczyły 30% wartości budynku, tak samo, jak w przypadku budynku znajdującego się na Nieruchomości II, ponoszone były w latach 2014-2015, czyli od ich poniesienia upłynął okres dłuższy niż dwa lata, w trakcie którego Nieruchomość wykorzystywana była do prowadzenia działalności gospodarczej. Tak więc w tym przypadku również nastąpiło pierwsze zajęcie/używanie tej Nieruchomości po poniesieniu nakładów na jej ulepszenie.

Ponoszone wydatki na ulepszenie budynku znajdującego się na Nieruchomości III, stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Budynek znajdujący na Nieruchomości III jest sklasyfikowany według PKOB 1252 Zbiorniki, silosy i budynki magazynowe (wyszczególnienie: powierzchnie magazynowe).

Budynek znajdujący się na Nieruchomości III jest od dnia nabycia oddany przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Spółka Jawna) w odpłatny najem podmiotowi/podmiotom trzecim. Ww. budynek będzie przedmiotem odpłatnego najmu do dnia sprzedaży.

Aneksem z 31.05.2021 r. Strony dopuściły możliwość, iż po nabyciu Nieruchomości przez Kupującego i jej wydaniu Kupującemu, Nieruchomości lub ich części zostaną oddane Sprzedającemu w najem na okres nie dłuższy niż 12 miesięcy, na warunkach uzgodnionych przez Strony.

Wynajem budynku położonego na Nieruchomości III opodatkowany jest stawką VAT w wysokości 23%. Tak więc również ten budynek wykorzystywany jest przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Spółkę Jawną) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Spółka Jawna) nie ponosił od dnia nabycia i nie będzie ponosił do dnia sprzedaży wydatków na ulepszenie budynków znajdujących się na Nieruchomości III w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy transakcja sprzedaży Nieruchomości I – niezabudowanej działki ewidencyjnej nr 1 powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%, a w konsekwencji czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w wysokości 23%, wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości?

2. Czy zaliczka na poczet sprzedaży Nieruchomości I – niezabudowanej działki ewidencyjnej nr 1 powinna być opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%, a w konsekwencji czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w wysokości 23%, wynikającego z faktury dokumentującej zapłatę zaliczki uiszczonej na poczet kupna Nieruchomości niezabudowanej?

3. Czy transakcja sprzedaży zabudowanej Nieruchomości II oraz zabudowanej Nieruchomości III korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, które to zwolnienie implikuje możliwość wyboru przez Zainteresowanych opodatkowania transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w wysokości 23%, wynikającego z faktury dokumentującej ww. sprzedaż?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1)

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Nieruchomości I – niezabudowanej działki ewidencyjnej nr 1 opisanej w zdarzeniu przyszłym powinna zostać opodatkowana stawką VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podstawową stawką VAT jest stawka 23%. Od zasady tej Ustawodawca przewidział wprawdzie wyjątek wynikający z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jednakże zdaniem Zainteresowanych nie znajdzie on zastosowania w stosunku do opisanej transakcji.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przy czym w myśl art. 2 pkt 33 cyt. ustawy, ilekroć w przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Nieruchomość I będąca przedmiotem Przedwstępnej Umowy Sprzedaży nie jest wprawdzie na chwilę obecną objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, dla Nieruchomości tej została wydana jednakże decyzja o warunkach zabudowy nr …. z dnia 25.03.2016 r. dla inwestycji obejmującej budowę hali magazynowej z zapleczem biurowo-socjalnym wraz z zagospodarowaniem terenu oraz niezbędną infrastrukturą techniczną oraz decyzja o warunkach zabudowy nr …. z dnia 17.07.2017 r. dotycząca budowy magazynu z zapleczem socjalnym. Tak więc ww. Nieruchomość I – niezabudowana działka ewidencyjna nr 1 stanowi zdaniem Zainteresowanych teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Ponadto jednym z warunków nabycia przez Kupującego ww. Nieruchomości jest uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w takim zakresie, iż możliwa będzie w szczególności realizacja planowanej przez Kupującego inwestycji lub uzyskanie przez Kupującego ostatecznej w administracyjnym toku instancji bądź prawomocnej w przypadku jej zaskarżenia do Sądu Administracyjnego decyzji o warunkach zabudowy.

Powyższe, zdaniem Zainteresowanych, skutkuje brakiem możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43. ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przy sprzedaży tej Nieruchomości I – niezabudowanej działki ewidencyjnej nr 1, gdyż w chwili obecnej stanowi ona teren budowlany zgodnie z przepisem art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Również w momencie przeniesienia prawa własności Nieruchomości I na Kupującego, będzie ona stanowiła nieruchomość niezabudowaną przeznaczoną pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W związku z powyższym do transakcji sprzedaży niezabudowanej Nieruchomości I zastosowanie znajdzie stawka VAT w wysokości 23%.

Reasumując, ponieważ przedmiot Przedwstępnej Umowy Sprzedaży - Nieruchomość I, która w momencie przeniesienia prawa własności będzie stanowiła nieruchomość niezabudowaną, przeznaczoną pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, do sprzedaży tejże Nieruchomości Sprzedający powinien zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

W takiej sytuacji Kupującemu jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, prowadzącemu działalność opodatkowaną podatkiem VAT, na podstawie faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości niezabudowanej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie zostanie również spełniona żadna z przesłanek, która mogłaby wpłynąć na ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT.

Ad. 2)

Zdaniem Zainteresowanych, do opodatkowania zaliczki na poczet sprzedaży Nieruchomości I – niezabudowanej działki ewidencyjnej nr 1 – należnej Zbywcy zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży prawidłowo zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Zatem w obecnym stanie prawnym przyjęcie w zasadzie każdej płatności przed dokonaniem czynności opodatkowanej w obrocie krajowym – niezależnie od jej wielkości – powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Należy jednakże podkreślić, że otrzymanie płatności przed wykonaniem czynności nie jest samoistnym zdarzeniem, czy też czynnością opodatkowaną. Obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku nie od zaliczki, tylko w związku z otrzymaniem zaliczki (płatności). Jest to obowiązek podatkowy dotyczący czynności opodatkowanej, na poczet wykonania której przyjęta została zaliczka.

Oznacza to, że zapłata zaliczki na poczet sprzedaży Nieruchomości I, która stanowi nieruchomość niezabudowaną przeznaczoną pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy nr …. z dnia 25.03.2016 r. oraz decyzją o warunkach zabudowy nr … z dnia 17.07.2017 r. opodatkowaną podstawową stawką VAT w wysokości 23%, również powinna być opodatkowana stawką właściwą dla sprzedaży Nieruchomości I, czyli stawką VAT w wysokości 23%.

Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez Zbywcę zaliczki, a właściwą czynnością opodatkowaną – dostawą niezabudowanej nieruchomości – opodatkowanej stawką VAT w wysokości 23% – istnieje bezpośredni związek. Zaliczka będzie stanowić bowiem wynagrodzenie dokonywane na poczet sprzedaży niezabudowanej Nieruchomości I stanowiącej teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Również w tej sytuacji Kupującemu jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, prowadzącemu działalność opodatkowaną podatkiem VAT, na podstawie faktury dokumentującej uiszczenie zaliczki - wynagrodzenia na poczet zakupu nieruchomości niezabudowanej, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 3)

Zdaniem Zainteresowanych, przedmiotowa transakcja sprzedaży zabudowanej Nieruchomości II oraz zabudowanej Nieruchomości III korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z powyższym, Strony mają możliwość wyboru opodatkowania ww. transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W konsekwencji Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w wysokości 23%, wynikającego z faktury dokumentującej ww. sprzedaż.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podstawową stawką VAT jest stawka 23%. Od zasady tej Ustawodawca przewidział jednakże kilka wyjątków.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 43 ust. 10a pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co do zasady więc sprzedaż budynku, budowli lub ich części jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, ale nie dotyczy to dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia oraz budynków, budowli lub ich części sprzedawanych w ciągu 2 lat po pierwszym zasiedleniu – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jeżeli dostawa budynku dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia oraz gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata, co oznacza, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT nie znajduje zastosowania na podstawie ww. przepisu. Zastosowanie będzie mógł znaleźć przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalniający dostawę budynków, budowli lub ich części z opodatkowania podatkiem VAT pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Nieruchomość II oraz Nieruchomość III, nabyte przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania na podstawie umowy przeniesienia praw własności nieruchomości w roku 2019, wybudowane zostały w roku 1974. Ww. transakcja nabycia Nieruchomości II oraz Nieruchomości III podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, prowadzącemu działalność opodatkowaną podatkiem VAT, przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Poprzedni właściciele – małżonkowie …(Pani … w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej) ponieśli wprawdzie wydatki na ulepszenie ww. Nieruchomości stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej (na Nieruchomości II przeprowadzony został remont polegający m.in. na: pracach ziemnych, doprowadzeniu wody pożarowej oraz gazu do ogrzewania budynków oraz gruntowny remont budynku polegający m.in. na dociepleniu budynku płytami warstwowymi, położeniu wszystkich instalacji wodno - kanalizacyjnych, ogrzewania, elektryki, zamontowaniu ogrzewania gazowego z nagrzewnicami gazowymi, wylaniu posadzek przemysłowych; Nieruchomość III została również wyremontowana, docieplona płytą warstwową, wylane zostały posadzki przemysłowe, położona nowa instalacja elektryczna), jednakże nakłady te ponoszone były w latach 2014-2015, czyli od ich poniesienia upłynął okres dłuższy niż dwa lata, w trakcie którego Nieruchomości wykorzystywane były do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, transakcja sprzedaży Nieruchomości II oraz Nieruchomości III nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą Nieruchomości II oraz Nieruchomości III upłynął okres dłuższy niż 2 lata, tak więc będzie ona podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zastosowania nie znajdzie w tym przypadku przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ zdaniem Zainteresowanych spełnione zostały warunki implikujące zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponadto nie zostały spełnione warunki wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt. 10a ustawy o VAT (Spółce jawnej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy transakcji nabycia Nieruchomości II oraz III w roku 2019).

W takiej sytuacji Strony mają możliwość rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

a) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

b) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący są czynnymi podatnikami podatku VAT oraz złożyli przed dniem dokonania dostawy ww. Nieruchomości II oraz Nieruchomości III właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części, dostawa będzie więc zdaniem Zainteresowanych opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%.

W takiej sytuacji Kupującemu jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, prowadzącemu działalność opodatkowaną podatkiem VAT, na podstawie faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości II i Nieruchomości III będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie zostanie również spełniona żadna z przesłanek, która mogłaby wpłynąć na ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na Nieruchomości, będącej przedmiotem transakcji, Kupujący w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej zamierza zrealizować inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z infrastrukturą oraz miejscami postojowymi zlokalizowanymi na powierzchni oraz w parkingu podziemnym. Nabycie Nieruchomości bez wątpienia będzie więc pozostawać w bezpośrednim związku z planowaną sprzedażą opodatkowaną Kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja indywidualna nie odnosi się do wysokości stawki podatku VAT w związku ze sprzedażą Nieruchomości I, Nieruchomości II oraz Nieruchomości III, gdyż kwestia ta od 1 lipca 2020 r. może być określona tylko i wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, określonej w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie – jak wskazali Zainteresowani - zarówno Zbywca, jak i Kupujący nie są zainteresowani uzyskaniem odpowiedzi na pytanie dotyczące wysokości stawki VAT na dostawę ww. Nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy, stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wskazać, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1. dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2. dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.), podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.) oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy działek zabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W kwestii zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) (uchylony),

2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3. (uchylony);

4. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6. (uchylony);

7. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych, objętych zakresem pytania nr 1 należy w pierwszej kolejności wskazać, że – jak wynika z treści wniosku – dla przedmiotowej Nieruchomości I (działka nr 1) została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji obejmującej budowę hali magazynowej z zapleczem biurowo-socjalnym wraz z zagospodarowaniem terenu oraz niezbędną infrastrukturą techniczną oraz decyzja o warunkach zabudowy dotycząca budowy magazynu z zapleczem socjalnym. W analizowanym przypadku zatem Nieruchomość I (działka nr 1) stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro do sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości I (działka nr 1) nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Sprzedający nabył Nieruchomość I (działka nr 1) na podstawie przeniesienia własności nieruchomości, a transakcja ta była opodatkowana podatkiem VAT, jak również przysługiwało Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania prawo do odliczenia podatku VAT. Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy przez Sprzedającego opisanej we wniosku Nieruchomości I (działka nr 1) nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości I (działka nr 1) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Przy czym, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy przyjęcie w zasadzie każdej płatności związanej z dokonaniem czynności opodatkowanej – niezależnie od jej wielkości – powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej części należności wpłacanej z góry).

Z treści wniosku nie wynika aby kwota zaliczki mogła być zaliczona na poczet sprzedaży innej nieruchomości niż Nieruchomość I. Zatem, z uwagi na to, że zaliczka została uiszczona na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości I należy uznać, że stanowi ona należność, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy, otrzymanie której skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

W związku z powyższym zaliczka na poczet sprzedaży Nieruchomości I będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

W kwestii natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zauważyć, że z okoliczności sprawy wynika, iż Kupujący – będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT – będzie wykorzystywał Nieruchomość I (działka nr 1) do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, po dokonaniu transakcji dostawy Nieruchomości I (działka nr 1) i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu Nieruchomości, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu ww. Nieruchomości I, gdyż spełnione będą warunki niezbędne do dokonania takiego obniżenia.

Ponadto Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki przez Sprzedającego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się z kolei do pytania nr 3, w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej Nieruchomości II oraz Nieruchomości III zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do znajdujących się na nich budynków, będących przedmiotem sprzedaży, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dostawa zarówno Budynku znajdującego się na Nieruchomości II oraz Budynku znajdującego się na Nieruchomości III, będących przedmiotem sprzedaży, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynków, będących przedmiotem sprzedaży, a dostawą nieruchomości nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Mając zatem na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zarówno w stosunku do Budynku znajdującego się na Nieruchomości II oraz Budynku znajdującego się na Nieruchomości III, będących przedmiotem sprzedaży, spełnione będą warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym dostawa budynków, będących przedmiotem sprzedaży, będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji dostawa działek, na których posadowione są ww. budynki, będące przedmiotem sprzedaży, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Przy czym zauważyć należy, że – jak wynika z treści wniosku - 16.03.2020 r. Strony złożyły właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy stawką podatku VAT.

Zatem w sytuacji, gdy Strony zrezygnowały ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, dostawa Budynku znajdującego się na Nieruchomości II oraz Budynku znajdującego się na Nieruchomości III, będących przedmiotem sprzedaży wraz z gruntem, na którym są one posadowione (w związku z art. 29a ust. 8 ustawy), będzie podlegać opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zauważyć, że z okoliczności sprawy wynika, iż Kupujący – będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT – będzie wykorzystywał Nieruchomość II (działka nr 2) oraz Nieruchomość III (działka nr 3) do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

A tym samym, po dokonaniu transakcji dostawy Nieruchomości II (działka nr 2) i Nieruchomości III (działka nr 3) oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu Nieruchomości, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu ww. Nieruchomości II (działka nr 2) i Nieruchomości III (działka nr 3), gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych odnośnie zadanych pytań 1, 2 i 3 wniosku, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie zaznacza się, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona tylko i wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, określonej w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.