0113-KDIPT1-2.4012.570.2021.2.IR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu 2 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 18 października 2021 r. (data wpływu 18 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepowstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania depozytu na zabezpieczenie należności wynikających z poniesienia przez Spółkę kosztów, przed wykonaniem usługi lub dostawą towaru – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepowstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania depozytu na zabezpieczenie należności wynikających z poniesienia przez Spółkę kosztów, przed wykonaniem usługi lub dostawą towaru.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 18 października 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie, że dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie jednego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

….. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług) i VAT UE. Jest producentem napojów alkoholowych i bezalkoholowych, które sprzedaje podmiotom na terenie Polski, Unii Europejskiej (dalej: „UE”) oraz poza UE, tj. w krajach trzecich.

Wnioskodawca produkuje napoje zarówno pod marką własną, jak i marką zamawiających (dalej: „Zamawiający”) napoje.

W przypadku produkcji napojów na rzecz Zamawiających Wnioskodawca po ustaleniu oczekiwań konkretnego Zamawiającego co do składu i właściwości fizycznych i organoleptycznych napoju bądź po przedstawieniu przez Zamawiającego receptury napoju, wykonuje próbki napoju do akceptacji Zamawiającego. Wykonanie próbek wymaga zużycia surowców (czasami dedykowanych dla danego napoju i nie używanych przez Spółkę do produkcji pozostałych napojów), materiałów opakowaniowych i wykonania prób laboratoryjnych. Po akceptacji przez Zamawiającego napoju sporządzana jest jego wycena i zawierana umowa zlecenia produkcji napojów.

Wnioskodawca spotkał się z tym, że Zamawiający na etapie wykonywania prób napojów lub po dokonaniu wyceny nie zawierał umowy rozlewu (dostawy) i finalnie nie podejmowano współpracy w tym zakresie. W takich przypadkach, Spółka ponosiła koszty czynności wstępnych, które nie były pokrywane przez Zamawiającego.

Dlatego też Wnioskodawca postanowił uregulować powyższą kwestię przez zabezpieczenie roszczeń z tytułu poniesionych kosztów prób i wyceny na skutek braku zawarcia z Zamawiającym właściwej umowy poprzez złożenie przez potencjalnego Zamawiającego ustalonej kwoty stanowiącej depozyt zabezpieczający Spółce pokrycie poniesionych kosztów.

Ponadto, mają miejsce sytuacje, gdy po zawarciu umowy Zamawiający składa zlecenie wykonania rozlewu i nie odbiera napoju lub odbiera go częściowo, lub z naruszeniem ustalonego terminu dostawy. Powyższe powoduje, że Spółka ponosi koszty magazynowania, a w niektórych przypadkach likwidacji napojów.

Zdarza się również, że Zamawiający w trakcie trwania umowy dokonuje zmiany treści lub dekoracji opakowania, co również wymaga pokrycia kosztów związanych ze zmianą zamówień u producenta opakowań (podmiot zewnętrzny).

Dodatkowo kontrahenci (Zamawiający) zlecający produkcję napojów ich marki własnej wymagają w kontrakcie użycia dedykowanych dla nich materiałów, które są nabywane przez Spółkę zgodnie z przekazaną przez Zamawiającego prognozą zamówień. W przypadku późniejszego składania zamówień na mniejszą niż prognozowana ilość napojów lub niezłożenia zamówienia, w posiadaniu Spółki pozostają zakupione i niewykorzystane kapsle, butelki, puszki, kartony, tacki, folie pokryte nadrukiem, etc. Powyższe materiały nie mogą być z uwagi na pokrycie znakami marki własnej Zamawiającego, wykorzystane przez Spółkę do realizacji zamówień dla innych kontrahentów. W przypadku, gdy Zamawiający nie odbierze takich materiałów, Spółka ma obowiązek ich utylizacji. Nadmienić należy, że Wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia, na mocy której ubezpieczyciel (dalej: „Ubezpieczyciel”) pokrywa szkody spowodowane brakiem zapłaty należności przez Zamawiającego. Ochroną ubezpieczeniową objęte są należności od dnia zawarcia umowy, co oznacza, że wszelkie należności powstałe przed zawarciem umowy nie podlegają ochronie ubezpieczeniowej. Ponadto, ochrona ubezpieczeniowa jest wyłączona co do Zamawiających z niektórych krajów lub też wprost wskazanych podmiotowo. Zamawiający może być objęty ochroną ubezpieczeniową po spełnieniu warunków określonych w umowie z Ubezpieczycielem. Ochrona ubezpieczeniowa nie dotyczy świadczeń związanych z zakończeniem współpracy.

Mając powyższe na uwadze, Spółka zamierza wprowadzić następujące zasady rozliczeń z Zamawiającym, które mają na celu zabezpieczenie należności Spółki z tytułu kosztów, które poniosła i nie zostały one zrekompensowane przez Zamawiającego. Przede wszystkim w celu zabezpieczenia należności z tytułu wykonanych prac projektowania nowych receptur, zakupu dedykowanych opakowań oraz dedykowanych surowców Zamawiający będzie zobowiązany wpłacać depozyt (kaucję) w uzgodnionej z Wnioskodawcą kwocie przed rozpoczęciem prac określonych powyżej. Kwota ta nie będzie odnosiła się do skonkretyzowanej wysokości wynagrodzenia za finalnie dostarczone produkty na rzecz Zamawiającego, gdyż w momencie wpłaty depozytu kwota ta nie będzie jeszcze znana.

W przypadku Zamawiających nieobjętych ochroną ubezpieczeniową depozyt, po nawiązaniu współpracy, będzie zabezpieczał również dostawę napoju oraz pokrycie kosztów z tym związanych. W przypadku dostaw o wielkościach przekraczających przeciętną wielkość dostaw depozyt będzie mógł być wpłacany w ratach.

Dla rozliczeń kwot złożonych jako depozyt Wnioskodawca będzie prowadził odrębną ewidencję księgową. Na bieżąco tj. przy każdej czynności powodującej wykorzystanie kwot złożonych jako zabezpieczenie Spółka będzie informowała Zamawiającego o saldzie depozytu, zobowiązując go do jego uzupełnienia.

Zgłoszone w ten sposób saldo depozytu będzie uważało się za zaakceptowane przez Zamawiającego, chyba że Zamawiający zgłosi sprzeciw w ustalonym terminie. Ostateczne saldo depozytu zostanie przekazane Zamawiającemu niezwłocznie po zakończeniu współpracy.

Wnioskodawca będzie uprawniony do potrącenia kwoty wpłaconego depozytu z wszelkimi roszczeniami wzajemnymi, jakie może mieć wobec Zamawiającego. Potrącenie będzie dokonywane na podstawie oświadczenia Wnioskodawcy, jednak nie wcześniej niż przed: wykonaniem usługi/dostawą towaru, czy przed wystawieniem noty tytułem odszkodowania.

Nadto Wnioskodawca wskazał, że nota z tytułu odszkodowania będzie wystawiana w sytuacji niewykonania usługi lub niedostarczenia towarów, a Zamawiający będzie zobowiązany do poniesienia kosztów m.in. na pokrycie zakupów opakowań w związku z dotychczasową realizacją zamówienia.

Wnioskodawca będzie uprawniony do potrącenia kwoty wpłaconego depozytu z wszelkimi roszczeniami wzajemnymi, jakie może mieć wobec Zamawiającego. Potrącenie będzie dokonywane na podstawie oświadczenia Wnioskodawcy, jednak nie wcześniej niż przed: wykonaniem usługi/dostawą towaru, czy przed wystawieniem noty tytułem odszkodowania. Dopóki nie zaistnieją ww. okoliczności sama wpłata depozytu nie zrodzi żadnych dodatkowych działań ze strony Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu otrzymania depozytu na zabezpieczenie należności wynikających z poniesienia przez Spółkę kosztów przed zawarciem umowy oraz w trakcie jej trwania, przed wykonaniem usługi lub dostawą towaru, powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu otrzymania depozytu na zabezpieczenie należności wynikających z poniesienia przez Spółkę kosztów przed zawarciem umowy oraz w trakcie jej trwania przed wykonaniem usługi lub dostawą towaru, obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstanie.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (`(...)`).

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwolnienie z VAT obejmuje usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Depozyt przyjmowany w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie ma na celu finansowania Wnioskodawcy, jak w przypadku pożyczki czy depozytu nieprawidłowego (art. 845 k.c.) lub wykonania jakiejkolwiek innej usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, lecz jego charakter i cel najbardziej zbliżone są do instytucji kaucji (zaliczki/przedpłaty), która w momencie konkretyzacji zamówienia rodzi obowiązek podatkowy w VAT.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że Wnioskodawca, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie zaś do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1. dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2. dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie otrzymywał określoną kwotę pieniężną od przyszłego lub aktualnego kontrahenta na zabezpieczenie kosztów w tym poniesionych w związku z wyceną danego napoju lub też kosztów związanych ze zmianą opakowania, przechowywania napoju na skutek zwłoki w odbiorze, likwidacji nieodebranych napojów oraz niewykorzystanych i nieodebranych przez Zamawiającego surowców i materiałów dedykowanych dla danego napoju.

Żadna z tych okoliczności, dla których Wnioskodawca ustali obowiązek wpłaty depozytu nie może być uznana za czynność, z którą ustawodawca związał powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT. Przede wszystkim wpłata kwoty depozytu nie może być uznana za tożsamą z zapłatą należności z tytułu sprzedaży lub dostawy. Wpłacone świadczenie będzie miało charakter gwarancyjny w zakresie poniesienia kosztów przez Spółkę, gdyż na dzień wpłaty depozytu nie będzie wiadome, czy koszty takie powstaną, w jakiej wysokości, czy zostaną dobrowolnie pokryte przez Zamawiającego (bez konieczności zaspokojenia roszczeń Spółki z kwoty depozytu) i jak zostaną rozliczone (przez zwrot, zaliczenie na poczet pokrycia szkody, czy też zapłaty należności za część lub całość napoju). Depozyt wprawdzie dotyczył będzie określonego stosunku prawnego (np. wycena i wykonanie próbek napojów w celu podjęcia współpracy w zakresie sprzedaży napojów) jednakże w momencie wpłaty jego późniejsze wykorzystanie, będzie miało charakter abstrakcyjny.

Złożenia kwoty depozytu nie można również powiązać z wykonaniem usługi przez Wnioskodawcę - w założeniu wykonanie czynności wstępnych (wykonanie próbek, wycena) należy uznać za podjęcie współpracy pomiędzy Spółką i Zamawiającym. Tyle że, na skutek niezawarcia pomiędzy stronami umowy właściwej tj. umowy sprzedaży przez Spółkę Zamawiającemu napojów marki własnej, do realizacji zamierzonej transakcji nie dochodzi. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie odpłatnego projektowania nowych marek napojów na rzecz podmiotów trzecich - czynności związane z wykonaniem próbek czy zamawianiem dedykowanych opakowań są przez Spółkę podejmowane tylko w ramach zlecenia ich przez Zamawiającego w związku ze sprzedażą napojów. Z tego względu, przyjęcie depozytu mającego zabezpieczyć koszty ponoszone przez Wnioskodawcę nie ma charakteru usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę depozytu nie są znane wszystkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia i opodatkowania zdarzenia podatkowego. Depozyt ten ma więc charakter nieskonkretyzowanej płatności. Przede wszystkim nie będzie określona ostateczna cena, a także ile produktu wyjedzie do klienta w przyszłości (por. interpretacja indywidualna DKIS w 30.11.2017 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.444.2017.1.IT).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, kwota depozytu nie będzie odnosiła się do skonkretyzowanej wysokości wynagrodzenia za finalnie dostarczone produkty na rzecz Zamawiającego, gdyż w momencie wpłaty depozytu kwota ta nie będzie jeszcze znana (por. wyrok TS z 21.02.2006 r. C-419/02, BUPA Hospitals Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, EU:C:2006:122; wyrok NSA z 3.11.2016 r., I FSK 582/15, LEX nr 2169596). Co więcej, potrącenie wierzytelności z depozytu odbędzie się nie wcześniej niż przed wykonaniem usług i/dostawą towaru, czy wystawieniem noty tytułem odszkodowania.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że otrzymanie przez Spółkę depozytu na zabezpieczenie należności wynikających z poniesienia przez Spółkę kosztów przed zawarciem umowy oraz w trakcie jej trwania nie stanowi czynności, z którą ustawa o podatku od towarów i usług wiąże powstanie obowiązku podatkowego i obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstanie. Obowiązek podatkowy w VAT powstanie najwcześniej w momencie wykonania usługi lub dostawy towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego tą czynność.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT i VAT UE jest producentem napojów alkoholowych i bezalkoholowych, które sprzedaje podmiotom na terenie Polski, Unii Europejskiej (dalej: „UE”) oraz poza UE, tj. w krajach trzecich. Wnioskodawca produkuje napoje zarówno pod marką własną, jak i marką zamawiających (dalej: „Zamawiający”) napoje.

W przypadku produkcji napojów na rzecz Zamawiających Wnioskodawca po ustaleniu oczekiwań konkretnego Zamawiającego co do składu i właściwości fizycznych i organoleptycznych napoju bądź po przedstawieniu przez Zamawiającego receptury napoju, wykonuje próbki napoju do akceptacji Zamawiającego. Wykonanie próbek wymaga zużycia surowców (czasami dedykowanych dla danego napoju i nie używanych przez Spółkę do produkcji pozostałych napojów), materiałów opakowaniowych i wykonania prób laboratoryjnych. Po akceptacji przez Zamawiającego napoju sporządzana jest jego wycena i zawierana umowa zlecenia produkcji napojów. Wnioskodawca spotkał się z tym, że Zamawiający na etapie wykonywania prób napojów lub po dokonaniu wyceny nie zawierał umowy rozlewu (dostawy) i finalnie nie podejmowano współpracy w tym zakresie. W takich przypadkach, Spółka ponosiła koszty czynności wstępnych, które nie były pokrywane przez Zamawiającego.

Wnioskodawca postanowił uregulować powyższą kwestię przez zabezpieczenie roszczeń z tytułu poniesionych kosztów prób i wyceny na skutek braku zawarcia z Zamawiającym właściwej umowy poprzez złożenie przez potencjalnego Zamawiającego ustalonej kwoty stanowiącej depozyt zabezpieczający Spółce pokrycie poniesionych kosztów.

Ponadto, mają miejsce sytuacje, gdy po zawarciu umowy Zamawiający składa zlecenie wykonania rozlewu i nie odbiera napoju lub odbiera go częściowo, lub z naruszeniem ustalonego terminu dostawy. Powyższe powoduje, że Spółka ponosi koszty magazynowania, a w niektórych przypadkach likwidacji napojów. Zdarza się również, że Zamawiający w trakcie trwania umowy dokonuje zmiany treści lub dekoracji opakowania, co również wymaga pokrycia kosztów związanych ze zmianą zamówień u producenta opakowań (podmiot zewnętrzny).

Dodatkowo kontrahenci (Zamawiający) zlecający produkcję napojów ich marki własnej wymagają w kontrakcie użycia dedykowanych dla nich materiałów, które są nabywane przez Spółkę zgodnie z przekazaną przez Zamawiającego prognozą zamówień. W przypadku późniejszego składania zamówień na mniejszą niż prognozowana ilość napojów lub niezłożenia zamówienia, w posiadaniu Spółki pozostają zakupione i niewykorzystane kapsle, butelki, puszki, kartony, tacki, folie pokryte nadrukiem, etc. Powyższe materiały nie mogą być z uwagi na pokrycie znakami marki własnej Zamawiającego, wykorzystane przez Spółkę do realizacji zamówień dla innych kontrahentów. W przypadku, gdy Zamawiający nie odbierze takich materiałów, Spółka ma obowiązek ich utylizacji. Nadmienić należy, że Wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia, na mocy której ubezpieczyciel (dalej: „Ubezpieczyciel”) pokrywa szkody spowodowane brakiem zapłaty należności przez Zamawiającego. Ochroną ubezpieczeniową objęte są należności od dnia zawarcia umowy, co oznacza, że wszelkie należności powstałe przed zawarciem umowy nie podlegają ochronie ubezpieczeniowej.

W związku z powyższym Spółka zamierza wprowadzić następujące zasady rozliczeń z Zamawiającym, które mają na celu zabezpieczenie należności Spółki z tytułu kosztów, które poniosła i nie zostały one zrekompensowane przez Zamawiającego. Przede wszystkim w celu zabezpieczenia należności z tytułu wykonanych prac projektowania nowych receptur, zakupu dedykowanych opakowań oraz dedykowanych surowców Zamawiający będzie zobowiązany wpłacać depozyt (kaucję) w uzgodnionej z Wnioskodawcą kwocie przed rozpoczęciem prac określonych powyżej. Kwota ta nie będzie odnosiła się do skonkretyzowanej wysokości wynagrodzenia za finalnie dostarczone produkty na rzecz Zamawiającego, gdyż w momencie wpłaty depozytu kwota ta nie będzie jeszcze znana. W przypadku Zamawiających nieobjętych ochroną ubezpieczeniową depozyt, po nawiązaniu współpracy, będzie zabezpieczał również dostawę napoju oraz pokrycie kosztów z tym związanych.

Wnioskodawca będzie uprawniony do potrącenia kwoty wpłaconego depozytu z wszelkimi roszczeniami wzajemnymi, jakie może mieć wobec Zamawiającego. Potrącenie będzie dokonywane na podstawie oświadczenia Wnioskodawcy, jednak nie wcześniej niż przed: wykonaniem usługi/dostawą towaru, czy przed wystawieniem noty tytułem odszkodowania. Nota z tytułu odszkodowania będzie wystawiana w sytuacji niewykonania usługi lub niedostarczenia towarów, a Zamawiający będzie zobowiązany do poniesienia kosztów m.in. na pokrycie zakupów opakowań w związku z dotychczasową realizacją zamówienia.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania tj. obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu otrzymania depozytu na zabezpieczenie należności wynikających z poniesienia przez Spółkę kosztów przed zawarciem umowy oraz w trakcie jej trwania, przed wykonaniem usługi lub dostawą towaru należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.) jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1. dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2. dostaw towarów i świadczenia usług w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Odnosząc się do kwestii obowiązku podatkowego tytułem otrzymanego przez Wnioskodawcę depozytu zabezpieczającego zaznaczyć należy, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 8 ustawy powstaje wyłącznie w przypadku, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Jednocześnie wskazać należy, że odnośnie tego, kiedy otrzymanie płatności o charakterze przedpłaty może się wiązać z powstaniem obowiązku podatkowego, wypowiadał się TSUE. Jak wynika z wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd i Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w sytuacji nieskonkretyzowanych wpłat obowiązek podatkowy w zakresie VAT od dokonanej wpłaty nie może wystąpić. Z kolei w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise Trybunał stwierdził, że z zaliczką opodatkowaną VAT mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy wszystkie elementy przyszłej dostawy czy usługi są już znane w chwili zapłaty zaliczki. Aby w odniesieniu do otrzymanej kwoty zaliczki powstał obowiązek podatkowy, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia obowiązku podatkowego w związku z przyszłym świadczeniem (w szczególności precyzyjne określenie przedmiotu takiej transakcji) muszą być znane już w momencie otrzymania płatności zaliczkowej. Tym samym płatności za dostawy towarów i usług, które nie są wyraźnie określone, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W świetle zatem powyższego, uznać należy, że przedpłata, zaliczka, zadatek podlegają opodatkowaniu VAT tylko wówczas, gdy stanowią część ceny (należności, zapłaty) za mające nastąpić w przyszłości skonkretyzowane świadczenia, czyli za określoną dostawę towaru lub określone świadczenie usług. Oznacza to, że VAT należny od ww. rodzajów otrzymywanych wpłat wystąpi tylko wówczas, kiedy w umowie lub w innych dokumentach (np. zamówieniu) zostanie wyraźnie skonkretyzowane, jakich przyszłych towarów bądź jakich przyszłych usług wpłata ma dotyczyć.

W okolicznościach niniejszej sprawy, w momencie otrzymania przez Spółkę depozytu zabezpieczającego (kaucji) nie będą znane wszystkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia i opodatkowania zdarzenia podatkowego tzn. przyszłej dostawy. Przede wszystkim jak wskazał Wnioskodawca wpłacona kwota depozytu nie będzie odnosiła się do skonkretyzowanej wysokości wynagrodzenia za finalnie dostarczone produkty na rzecz Zamawiającego, gdyż w momencie wpłaty depozytu kwota ta nie będzie jeszcze znana.

Ponadto wskazać w tym miejscu należy, że przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają definicji kaucji. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Jest ona ze swej istoty świadczeniem o charakterze zwrotnym i nie stanowi zaliczki za wykonaną czynność.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę kwoty depozytu zabezpieczającego (kaucji), opłata ta nie stanowi wynagrodzenia za skonkretyzowanie świadczenie, nie wiąże się z wykonaniem przez Wnioskodawcę świadczenia i tym samym w dacie jej otrzymania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.