0113-KDIPT1-1.4012.543.2021.2.MG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lipca 2021 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z 25 października 2021 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- obowiązku wystawienia faktury VAT (podatek od towarów i usług) z wykazanym podatkiem należnym, dokumentującej dostawę osobom fizycznym 37/100 udziałów w Budynku posadowionym na Nieruchomości – jest nieprawidłowe,

- prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem gruntu niezabudowanego oraz w związku z nabyciem usług budowlanych związanych z budową i wykończeniem budynku – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

22 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- obowiązku wystawienia faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym, dokumentującej dostawę osobom fizycznym 37/100 udziałów w Budynku posadowionym na Nieruchomości,

- stawki podatku dla dostawy w dniu 14 stycznia 2021 r. osobom fizycznym 37/100 udziałów w Budynku posadowionym na Nieruchomości,

- prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem gruntu niezabudowanego oraz w związku z nabyciem usług budowlanych związanych z budową i wykończeniem budynku.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 25 października 2021 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy, przedstawienie pytania oraz doprecyzowanie własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

A sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub A) jest czynnym podatnikiem VAT posiadającym siedzibę oraz miejsce faktycznego zarządu spółki na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W dn. `(...)`. 2020 r., A nabył nieruchomość gruntową położoną w B, stanowiącą działkę nr 1, objętą księgą wieczystą KW nr … (dalej: Nieruchomość), na której postawiono dom jednorodzinny (dalej: Budynek). W dn. 26 maja 2020 r. została wydana decyzja zatwierdzająca projekt budowlany oraz udzielająca pozwolenia na budowę budynku zakwalifikowanego w Polskiej Kwalifikacji Obiektów Budowlanych w kategorii 11. Budynek został zaprojektowany jako jednorodzinny, ale jego konstrukcja umożliwia jego częściowe wykorzystanie do prowadzonej działalności. Budynek składa się z poddasza, parteru oraz piwnicy. Powierzchnia użytkowa budynku wynosi 167,14 m2, przy czym pod budynkiem znajduje się piwnica o powierzchni 162,19 m2. Wyliczenia powierzchni użytkowej budynku dokonano w oparciu o ustawową definicję zawartą w art. 16 ust. 4 ustawy z dn. 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Wnioskodawca w trakcie budowy zlecał realizacje prac poszczególnym wykonawcom. Wszelkie prace budowlane wykonywane przez wykonawców dotyczyły budynku jako całości, a nie jego poszczególnych części. Ze względu na charakter prac budowlanych oraz etap realizacji budowy niemożliwe było wyodrębnienie, które prace dotyczą lokalu mieszkalnego, a które powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej.

Elementy jakie składały się na budowę domu wynikającą z faktur zakupowych to:

- nabycie przez A działki niezabudowanej będącej terenem budowlanym;

- wykonanie przyłączy (wodnokanalizacyjne, energetyczne);

- wybudowanie domu w stanie surowym zamkniętym (ściany, dach, okna, drzwi wejściowe, brama garażowa);

- doprowadzenie domu do stanu deweloperskiego (instalacja hydrauliczna, instalacja elektryczna, instalacja pompy ciepła, tynki wewnętrzne, ocieplenie dachu, płyty kartonowo-gipsowe, ocieplenie budynku);

- wykończenie wewnątrz budynku;

- zagospodarowanie terenu - kostka brukowa (chodniki, podjazd do garażu);

- wykonanie elewacji zewnętrznej, instalacja żaluzji fasadowych.

Na wykończenie wewnątrz budynku składało się: pomalowanie ścian i sufitów, zakup tapet, zakup i montaż płytek ceramicznych oraz spieków kwarcowych, wykończenie podłóg drewnianymi deskami, wykonanie posadzki epoksydowej, wykończenie schodów drewnianych oraz betonowych, zakup armatury łazienkowej oraz kuchennej, montaż białego osprzętu, montaż osprzętu elektrycznego, montaż drzwi wewnętrznych, wykonanie instalacji automatyki budynkowej. Powyższe stanowią wydatki poniesione przez A na wybudowanie budynku i nie jest możliwe ich przyporządkowanie do poszczególnych części budynku, lecz do całości robót budowlanych związanych z wykończeniem budynku oraz zakupem gruntu na którym jest posadowiony budynek.

Budynek jest w większości wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe. Jednakże część budynku będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. będzie w niej znajdować się powierzchnia biurowa przeznaczona do prowadzenia spraw A, w której mogą przebywać pracownicy Wnioskodawcy, jak i członkowie zarządu, wspólnicy zajmujący się sprawami spółki. Wnioskodawca zamierza podzielić i wykorzystywać zarówno na cele wyłącznie mieszkaniowe oraz do prowadzenia działalności gospodarczej. Podział nastąpi jedynie poprzez faktyczne wyodrębnienie przestrzeni przeznaczonej do celów mieszkaniowych i na cele prowadzonej działalności. Wnioskodawca dokona faktycznego podziału poprzez wskazanie, iż łączna część lokali użytkowych w powierzchni netto: - 162,19 m2, co stanowi 49,25% udziału w całym budynku, tj. bez podziału na powierzchnię użytkową nieużytkową. Na cele prowadzonej działalności zostanie przekazana cała powierzania nieużytkowa budynku, a dodatkowo na piętrze Wnioskodawca wyodrębni dodatkowo gabinet oraz pomieszczenie techniczne.

Prace budowlane były wykonywane wyłącznie w obrębie budynku, tj. były związane z jego wznoszeniem i wykończeniem. Ponadto, w trakcie budowy budynku A w dn. 14 stycznia 2021 r., sprzedała 37/100 udziałów w nieruchomości gruntowej na rzecz osób fizycznych. W związku z ww. transakcją sprzedaży w żaden sposób nie wyodrębniono części budynku przyporządkowanej osobom fizycznym, a także powierzchni z jakiej mogą korzystać nabywcy części nieruchomości. Prace związane z wykończeniem budynku trwały zarówno przed datą sprzedaży 37/100 udziałów, jak i po niej, a całość wydatków związanych z wybudowaniem budynku została poniesiona przez A.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

Na pytanie organu „Czy przedmiotem sprzedaży na rzecz osób fizycznych były udziały w prawie własności budynku oraz w prawie własności gruntu?” Wnioskodawca wskazał, że „Przedmiotem sprzedaży na rzecz osób fizycznych była sprzedaż 37/100 udziałów w nieruchomości (udziały w prawie własności budynku oraz zarówno w prawie własności gruntu)”.

Na pytanie organu „Kiedy oraz w jakiej wysokości zostały zbyte udziały w prawie własności budynku na rzecz osób fizycznych? Należy podać dokładną datę sprzedaży?” Wnioskodawca wskazał, że „Udziały zostały nabyte przez osoby fizyczne W.H. oraz K.H. dnia 14 stycznia 2021 r., w wysokości 37/100 udziałów w nieruchomości gruntowej”.

Na pytanie organu „Czy sprzedane udziały w prawie własności budynku stanowią powierzchnię mieszkalną tego budynku, czy powierzchnię wykorzystywaną na cele działalności gospodarczej?” Wnioskodawca wskazał, że „Powierzchnia użytkowa budynku w zdecydowanej większości zostanie przekazana na potrzeby mieszkaniowe. Pozostała część domu będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Sprzedane udziały są wykorzystywane jedynie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych nabywców”.

Na pytanie organu „Na jakie cele: mieszkalne czy cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zostały sprzedane udziały w budynku na rzecz osób fizycznych?” Wnioskodawca wskazał, że „Udziały w budynku zostały sprzedane na rzecz osób fizycznych w celu realizacji ich potrzeb mieszkalnych”.

Na pytanie organu „Na jakiej podstawie Państwa Spółka wykonywała prace wykończeniowe w całym budynku po sprzedaży udziałów w budynku na rzecz osób fizycznych?” Wnioskodawca odpowiedział, że „Wnioskodawca wskazuje, iż prace wykończeniowe w budynku jako całości były wykonywane na podstawie ustnych zleceń oraz na podstawie faktur wystawianych przez A sp. z o.o. Wszelkie prace dotyczyły budynku jako całości. Ze względu na charakter prac oraz etap realizacji budowy, niemożliwe było wyodrębnienie, które prace dotyczą lokalu mieszkalnego, a które powierzchni użytkowej.

Elementy jakie składały się na budowę domu wynikającą z faktur zakupowych to:

- zakup działki,

- wykonanie przyłączy (wodnokanalizacyjne, energetyczne),

- wybudowanie domu w stanie surowym zamkniętym (ściany, dach, okna, drzwi wejściowe, brama garażowa),

- doprowadzenie domu do stanu deweloperskiego (instalacja hydrauliczna, instalacja elektryczna, instalacja pompy ciepła, tynki wewnętrzne, ocieplenie dachu, płyty kartonowo-gipsowe, ocieplenie budynku),

- wykończenie wewnątrz budynku,

- zagospodarowanie terenu,

- kostka brukowa (chodniki, podjazd do garażu),

- wykonanie elewacji zewnętrznej, instalacja żaluzji fasadowych.

Na wykończenie wewnątrz budynku składało się: pomalowanie ścian i sufitów, zakup tapet, zakup i montaż płytek ceramicznych oraz spieków kwarcowych, wykończenie podłóg drewnianymi deskami, wykonanie posadzki epoksydowej, wykończenie schodów drewnianych oraz betonowych, zakup armatury łazienkowej oraz kuchennej, montaż białego osprzętu, montaż osprzętu elektrycznego, montaż drzwi wewnętrznych, wykonanie instalacji automatyki budynkowej, wykonanie i instalacja zabudowy meblowej, zakup sprzętu AGD, zakup mebli wolnostojących.

Zakresem wniosku objęte są zatem wszelkie racjonalne wydatki niezbędne do budowy domu. Pytaniem objęte są wszystkie wydatki ponoszone na budowę domu, których nie można jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych części domu - części wykorzystywanej na cele osobiste i do prowadzenia działalności gospodarczej. Prace były wykonywane zarówno przy części mieszkalnej jak i tej przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem niemożliwym byłby wyodrębnienie poszczególnych części podczas wykonywania prac”.

Na pytanie organu „Czy pomimo niewyodrębnienia udziałów w prawie własności budynku zbytych na rzecz osób fizycznych, możliwe jest stwierdzenie, która część budynku lub który lokal/lokale zostały zbyte na rzecz osób fizycznych?” Wnioskodawca wskazał, że „Podział nastąpi jedynie poprzez faktyczne wyodrębnienie przestrzeni przeznaczonej do celów mieszkaniowych i na cele prowadzonej działalności. Na cele prowadzonej działalności zostanie przekazana cała powierzania nieużytkowa budynku, a dodatkowo na piętrze Wnioskodawca wyodrębni dodatkowo gabinet oraz pomieszczenie techniczne. Procentowy udział pomieszczeń wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej został wyliczony poprzez dodanie powierzchni w m2 wszystkich pomieszczeń przeznaczonych na świadczenia usług opodatkowanych. Do lokalu użytkowego należeć będzie powierzchnia całej piwnicy, w której skład wchodzi: garaż, korytarz, łazienka, gabinet z salą konferencyjną oraz pomieszczenie techniczne.

Pomieszczenia te będą wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej: Na parterze tymi lokalami będą: gabinet oraz pomieszczenie techniczne, służące jako aneks kuchenny.

- Garaż piwnica: 59,07 m2 powierzchni netto

- Korytarz piwnica: 4,96 m2 powierzchni netto

- Łazienka piwnica: 9,40 m2 powierzchni netto

- Pom. techniczne piwnica (z pompa ciepła): 9,36 m2 powierzchni netto

- Gabinet piwnica z salą konferencyjną: 60,71 m2 powierzchni netto

- Gabinet parter: 9,73 m2 powierzchni netto

- Pom. techniczne parter (aneks kuchenny): 8,96 m2 powierzchni netto

Na pytanie organu „Czy cena sprzedaży udziałów w prawie własności budynku obejmowała stan budynku na dzień sprzedaży, czy obejmowała wykończony budynek?” Wnioskodawca wskazał, że „Cena sprzedaży udziałów w prawie własności budynku obejmowała stan budynku na dzień sprzedaży. Budynek nie jest wykończony. Prace związane z wykończeniem budynku trwały zarówno przed datą sprzedaży 37/100 udziałów, jak i po niej, a”.

Na pytanie organu „Jeżeli cena udziałów w prawie własności budynku na dzień sprzedaży nie obejmowała robót wykonanych po sprzedaży udziałów, to należy wskazać czy po zakończeniu prac wykończeniowych nastąpiło rozliczenie wydatków poniesionych przez Państwa Spółkę na sprzedane udziały w prawie własności budynku?” Wnioskodawca wskazał, że „Całość wydatków związanych z wybudowaniem budynku została poniesiona przez A. Nie nastąpiło ww. rozliczenie”.

Na pytanie organu „Jaką działalność wykonuje Państwa Spółka?” Wnioskodawca wskazał, że „Zgodnie z KRS (Krajowy Rejestr Sądowy), Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie: 68, 10, Z, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek 68, 10, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek - w tym wznoszenie budynków na własny rachunek”.

Na pytanie organu „Do wykonywania jakich czynności Państwa Spółka wykorzystuje część budynku przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. czy do czynności:

- opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

- zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (należy wskazać podstawę prawną zwolnienia),

- niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawca wskazał, że „Część nieruchomości wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przeznaczona jest do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

Na pytanie organu „W sytuacji, gdy część budynku przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?” Wnioskodawca wskazał, że „Część budynku przeznaczona do prowadzenia działalności wykorzystywana jest wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT”.

Na pytanie organu „Czy sprzedaż udziałów w prawie własności budynku i udziałów w prawie własności gruntu na rzecz osób fizycznych nastąpiła w ramach czynności:

- opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

- zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (należy wskazać podstawę prawną zwolnienia),

- niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawca wskazał, że „Sprzedaż udziałów w prawie własności budynku i udziałów w prawie własności gruntu na rzecz osób fizycznych nastąpiła w ramach czynności opodatkowanych VAT”.

Na pytanie organu „Na kogo są wystawione faktury dokumentujące nabycie:

- nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 1?

- towarów i usług związanych ze wzniesieniem budynku objętego zakresem wniosku?

- towarów i usług związanych z wykończeniem budynku w udziałach zbytych na rzecz osób fizycznych?

- towarów i usług związanych z wykończeniem części budynku, której właścicielem pozostaje Państwa Spółka?”

Wnioskodawca wskazał, że „Ww. faktury były wystawiane na A sp. z o.o.”.

Na pytanie organu „Czy udziały w prawie własności budynku objętego zakresem wniosku wraz z udziałami w prawie własności gruntu stanowią majątek przedsiębiorstwa Państwa Spółki?” Wnioskodawca wskazał, że „Udziały w prawie własności budynku objętego zakresem wniosku wraz z udziałami w prawie własności gruntu stanowią majątek A sp. z o.o.”.

Na pytanie organu „Czy udziały w prawie własności budynku objętego zakresem wniosku wraz z udziałami w prawie własności gruntu, w części wykorzystywanej na cele mieszkaniowe, są wykorzystywane do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał, że „Tak, sprzedane udziały w nieruchomości na rzecz osób fizycznych są wykorzystywane przez ww. osoby do celów mieszkalnych. Wnioskodawca po zbyciu przedmiotowych udziałów w nieruchomości wykorzystuje pozostałą część (niezbytą na rzecz osób fizycznych) w całości do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Na pytanie organu „Czy Państwa spółka dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na nabycie gruntu oraz wzniesienie i wykończenie budynku w rozliczeniach za okresy, w których otrzymywali Państwo faktury?” Wnioskodawca wskazał, że „Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ma prawo do odliczenia VAT w związku ze sprzedażą udziału w Budynku w części 37/100 oraz w części proporcjonalnego wykorzystania powierzchni Budynku do prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia 86,25% (37% plus 49,25%) kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie działki niezabudowanej pod budowę Budynku (wg stawki 8%), jak również z tytułu nabycia usług budowlanych celem wzniesienia i wykończenia Budynku (na których prawidłową stawką VAT jest stawka obniżona 8%). Wnioskodawca odliczył VAT zgodnie z ww. stanowiskiem”.

Na pytanie organu „Czy wydatki na wybudowanie budynku stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał, że „Tak, wybudowanie budynku stanowi wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt. 14a ustawy o podatku od towarów i usług”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 1 ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

1. Czy Wnioskodawca w związku z dostawą osobom fizycznym 37/100 udziałów w Budynku posadowionym na Nieruchomości ma obowiązek wystawienia faktury VAT, na której powinien zostać wykazany podatek należny z zastosowaniem normy art. 41 ust. 12 ustawy o VAT?

2. Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem gruntu niezabudowanego oraz w związku z nabyciem usług budowlanych związanych z budową i wykończeniem budynku w części stanowiącej sumę proporcjonalnej części powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę oraz części stanowiącej 37/100 kwoty podatku naliczonego w związku z dostawą Budynku osobom fizycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym, w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 1

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, reguluje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona z podatku VAT. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dn. 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14, w którym stwierdził że „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, nie definiując tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających, tak więc, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku i jego używania.

Z powyższego wynika, iż pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi nieruchomości po ich wybudowaniu oraz po ulepszeniu nieruchomości, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Bazując na ww. definicji ustawowej, nakłady poniesione przez sprzedającego na nieruchomość mogą skutkować ponownym wystąpieniem ustawowego pierwszego zasiedlenia, które może mieć istotne skutki w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT. Z tego powodu, przy każdej sprzedaży, istotne jest bardzo szczegółowe weryfikowanie wartości nakładów ponoszonych na nieruchomość w okresie jej wykorzystania/posiadania.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zaznaczyć, że niezbędnym dla właściwej oceny prawidłowości zastosowanego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przez Wnioskodawcę jest ustalenie kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie przedmiotowego budynku i czy, kiedy oraz w jakiej wysokości poniesiono nakłady na ulepszenie tego budynku.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy dokonanie dostawy Budynku na rzecz osób fizycznych w dn. 14 stycznia 2021 r. nastąpiło przed pierwszym zasiedleniem, w związku z trwającymi pracami budowlanymi zakończonymi po ww. dacie. W związku z powyższym, dostawa Budynku w części 37/100 nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponadto, dostawa Budynku w części 37/100 nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, z uwagi iż A wybudowała Budynek będący przedmiotem dostawy, a uprzednio nabyła działkę niezabudowaną będącą terenem budowlanym, tj. niepodlegającą pod zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, co do której Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Mając na uwadze powyższe, A dokonując dostawy części Budynku w części 37/100 powinien wystawić fakturę VAT z wykazanym podatkiem wg stawki obniżonej - 8%.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Z kolei, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m. in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Jednocześnie, zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% również w odniesieniu do:

- robót budowano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

- obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Powyższe wskazuje, iż stawka 8% znajdzie zastosowanie zarówno do dostawy 37/100 Budynku. Zwrócić bowiem należy, iż budynek:

- jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym sklasyfikowanym wg PKOB w dziale 11;

- powierzchnia użytkowa ustalona na podstawie definicji zawartej w art. 16 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynosi poniżej 300 metrów kwadratowych, tj. wyłączona z niej jest powierzchnia piwnic.

Na możliwość zastosowania definicji powierzchni użytkowej z art. 16 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje interpretacja z dnia 13 maja 2019 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.121.2019.2.MWJ: „W rezultacie, w sytuacji, gdy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „powierzchnia użytkowa” dla prawidłowego stosowania art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, stanowiącego istotne kryterium dla zakresu zastosowania obniżonej lub podstawowej stawki VAT, wybór stosowanej definicji powierzchni użytkowej pozostawiono w gestii podatników. Mogą się oni więc posłużyć każdą normatywnie określoną metodą ustalenia takiej powierzchni, która będzie w danym przypadku racjonalna”.

Ponadto, w przypadku dostawy Budynku w części 37/100 bez znaczenia w ww. przypadku ma okoliczność, iż cześć Budynku po jego ukończeniu będzie wykorzystywana przez A do prowadzonej działalności gospodarczej, z uwagi iż przedmiotem dostawy jest określona ułamkowo cześć Budynku spełniającego kryteria stawki obniżonej 8%. W konsekwencji, Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT na nabywców części ułamkowej Budynku w części 37/100 ze stawką obniżoną 8%.

Wnioskodawca w związku z dostawą osobom fizycznym 37/100 udziałów w Budynku posadowionym na Nieruchomości ma obowiązek wystawienia faktury VAT na której powinien zostać wykazany podatek należny z zastosowaniem normy art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Ad. 2

Przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z:

- nabyciem działki niezabudowanej stanowiącej teren budowlany, a w związku z tym niekorzystającej ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i w konsekwencji opodatkowaniem dostawy ww. działki według stawki podstawowej, tj. 23%;

- nabyciem usług budowlanych związanych ze wzniesieniem Budynku, jak i jego wykończeniem przez wykonawców i opodatkowaniem ww. usług według stawki obniżonej, tj. 8%,

w części stanowiącej sumę podatku naliczonego:

- w proporcjonalnej części powierzchni wykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej przez A - w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w Budynku, a także

- w 37/100 podatku naliczonego wynikającego z robót budowlanych oraz nabycia ww. działki niezabudowanej - w związku z opodatkowaną sprzedażą udziału w Budynku osobom fizycznym.

W ocenie Wnioskodawcy usługi budowlane świadczone przez wykonawców związanych ze wzniesieniem Budynku, jak i jego wykończeniem będą opodatkowane VAT i będą podlegać opodatkowaniem stawką obniżoną 8%. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku 8% stosuje się do budowy dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1. W części Ad. 1. Wnioskodawca wskazał, iż Budynek stanowi obiekt budowlany zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz iż zasadne jest zastosowanie do jego budowy i wykończenia stawki obniżonej 8% co do całości prac. Podstawą do uznania, iż stawka obniżona odnosi się do wszystkich robót budowlanych prowadzonych w związku z budową i wykończeniem Budynku, z uwagi iż niemożliwe jest przyporządkowanie ww. prac do poszczególnych części budynku, lecz do całości robót budowlanych związanych z budową i wykończeniem Budynku. Stanowisko takie m. in. potwierdza interpretacja z dn. 16 marca 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.99.2018.2 w której uznano stanowisko za prawidłowe, zgodnie z którym „wykonanie robot budowlanych dotyczących całego budynku sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, opodatkowane jest preferencyjną 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy VAT bez względu na to, iż w budynku tym usytuowane są również lokale użytkowe. Planowane prace budowlane wykonywane będą w budynku mieszkalnym i dotyczyć będą bryły budynku - budynku jako całości. Natomiast nie będą prowadzone takie prace budowlane, które dotyczą wyłącznie tych części budynku mieszkalnego, które stanowią lokale użytkowe”.

Ponadto, do prawidłowego określenia jaka stawka jest w właściwa w danym przypadku ważne są postanowienia umów zawartych z wykonawcami prac budowlanych oraz realne możliwości wyodrębnienia poszczególnych prac. Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie umowy jakie były zawierane z wykonawcami były zawierane ustnie i dotyczyły budowy budynku jako całości tj. prace były wykonywane zarówno przy części mieszkalnej jak i tej przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem niemożliwym byłoby wyodrębnienie poszczególnych części podczas wykonywania prac. Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w indywidualnej interpretacji o sygn. 0112-KDIL4.4012.179.2019.2.HW: „jeżeli przedmiotem umowy będą roboty budowlane w budynkach mieszkalnych (PKOB 11) jako całości - to należna stawka będzie 8%. Jeżeli jednak w umowie zostanie wskazane, że roboty budowlane dotyczyć będą poszczególnych części budynku, tj. powierzchni mieszkalnych i odrębnie powierzchni niemieszkalnych, wówczas w odniesieniu do usług wykonywanych w części mieszkalnej zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku, natomiast do usług wykonywanych w części niemieszkalnej - 23% stawka podatku”.

Nadmienić także należy, iż zgodnie z kierunkiem orzeczniczym, nawet zmiana przeznaczenia budynku z mieszkalnego na użytkowy nie poniesie za sobą konsekwencji korygowania faktury z preferencyjnej stawki 8% na stawkę podstawową 23%. Przyjmuje się zatem, iż stawką właściwą jest stawka, która była właściwa na dzień wykonywania robót budowlanych. Zdaniem Wnioskodawcy, stawką właściwą w przedmiotowej sprawie jest 8%.

Jednocześnie Wnioskodawca załącza sygnatury interpretacji indywidualnych wydanych w zbliżonym stanie faktycznym:

- 0112-KDIL4.4012.179.2019.2.HW;

- 0112-KDIL1-1.4012.150.2018.1.RW;

- 0113-KDIPT1-3.4012.121.2019.2.MWJ;

- IBPP2/443-1042/12/AB;

- 0115-KDIT3.4011.213.2020.5.AD.

W związku z niemożliwością wyodrębnienia poszczególnych prac na te dotyczące jedynie powierzchni przeznaczonej na cele mieszkalne i te, które będą dotyczyć wyłącznie powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z interpretacyjnym przyjętym w doktrynie, prawidłowe jest zastosowanie dla całości usług budowlanych obniżonej stawki podatku VAT tj. 8%. W konsekwencji, nabyte usługi budowlane związane z budową i wykończeniem Budynku będą podlegały w całości opodatkowaniu stawką 8%.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

W związku z tym, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, kluczowe jest zaistnienie związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie Wnioskodawcy związek z czynnościami opodatkowanymi jest wprost dostrzegalny, tj.:

- Budynek jest w części wykorzystywany do bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej;

- cześć, tj. 37/100 udziałów w Budynku, została zbyta na rzecz osób trzecich, a faktura z tytułu ww. sprzedaży - w ocenie Wnioskodawcy - powinna zostać wystawiona z należnym VAT ze stawką 8% (jak zostało wskazane w części Ad. 1.).

Jednakże, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT stanowi doprecyzowanie naczelnej zasady, a mianowicie „W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej”.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2019 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-1.4012.191.2019.2.ŻR. „Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.”

Mając na uwadze powyższe, prawidłowym jest rozumowanie spółki, iż ta ma prawo do odliczenia wszelkich kosztów poniesionych na nabycie nieruchomości i wybudowanie Budynku, proporcjonalnie do wykorzystywanej powierzchni na cele gospodarcze w Budynku. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, spółka nie traci tego prawa również w wyniku zastosowania preferencyjnej stawki 8%, zastosowanej zgodnie z przepisami, w przypadku gdy nabycie usług budowlanych dotyczy budowy domu jako całości, a wyodrębnienie poszczególnych prac jest niemożliwe. Utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku zastosowania preferencyjnej stawki stanowiłoby nie tylko złamanie naczelnej zasady określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ale jednocześnie byłoby wyrazem niekonsekwencji Ustawodawcy, bowiem ten pozwalałby na skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania, a jednocześnie pozbawiałby fundamentalnego prawa do neutralności podatku VAT dla podatników VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia kosztów wytworzenia nieruchomości w takim zakresie, w jakim procentowo wykorzystywana jest ona do celów prowadzenia działalności gospodarczej tj. 49,25%. Procentowy udział pomieszczeń wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej został wyliczony poprzez dodanie powierzchni w m2 wszystkich pomieszczeń przeznaczonych na świadczenia usług opodatkowanych.

Do lokalu użytkowego należeć będzie powierzchnia całej piwnicy, w której skład wchodzi: garaż, korytarz, łazienka, gabinet z salą konferencyjną oraz pomieszczenie techniczne. Na parterze lokalami użytkowymi będą: gabinet oraz pomieszczenie techniczne, służące jako aneks kuchenny.

· Garaż piwnica: 59,07 m2 powierzchni netto

· Korytarz piwnica: 4,96 m2 powierzchni netto

· Łazienka piwnica: 9,40 m2 powierzchni netto

· Pom. techniczne piwnica (z pompa ciepła): 9,36 m2 powierzchni netto

· Gabinet piwnica z salą konferencyjną: 60,71 m2 powierzchni netto

· Gabinet parter: 9,73 m2 powierzchni netto

· Pom. techniczne parter (aneks kuchenny): 8,96 m2 powierzchni netto

Wnioskodawca wskazuje, iż prawo do odliczenia podatku przysługuje podatnikom, którzy jednocześnie spełnili przesłanki pozytywne jak i przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT. Wymieniając przesłanki, które pozbawiają podatnika możliwości odliczenia podatku, Ustawodawca nie wskazał jako przeciwwskazania zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Możliwość odliczenia podatku naliczonego, w sposób określony w art. 86 ust. 7b jest, zdaniem Wnioskodawcy, logiczną konsekwencją możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT, przewidzianej w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, iż prawidłowe jest odliczenie przez spółkę podatku należnego proporcjonalnie do powierzchni budynku przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej również w przypadku zastosowania obniżonej stawki VAT.

W celu przedstawienia prezentowanego stanowiska Wnioskodawca załącza sygnatury przykładowych interpretacji indywidualnych, wydanych w zbliżonym stanie faktycznym:

- 0113-KDIPT1-1.4012.191.2019.2.ŻR,

- 0111-KDIB3-1.4012.10.2021.3.KO,

- 0114-KDIP4-1.4012.69.2020.6.RMA,

- 0114-KDIP1-3.4012.517.2020.1.KP,

- 0112-KDIL1-1.4012.533.2020.3.EB.

Powyższe nie wyklucza odrębnie możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą 37/100 udziałów w nieruchomości na rzecz osób fizycznych. Zwrócić należy bowiem, iż sprzedaż jest opodatkowana. W związku z tym, Wnioskodawca nie tylko ma prawo do proporcjonalnego odliczenia VAT w związku z wykorzystaniem Budynku do prowadzonej działalności gospodarczej, ale również w związku ze sprzedażą opodatkowaną udziału 37/100 Budynku. Zbyty udział Budynku nie jest już bowiem własnością A, a zbycie udziału nie wyklucza korzystania z nieruchomości przez Wnioskodawcę w części do prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT w związku ze sprzedażą udziału w Budynku w części 37/100 oraz w części proporcjonalnego wykorzystania powierzchni Budynku do prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, iż Wnioskodawca ma prawo do odliczenia 86,25% (37% plus 49,25%) kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie działki niezabudowanej pod budowę Budynku (wg stawki 8%), jak również z tytułu nabycia usług budowlanych celem wzniesienia i wykończenia Budynku (na których prawidłową stawką VAT jest stawka obniżona 8%).

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT w związku ze sprzedażą udziału w Budynku w części 37/100 oraz w części proporcjonalnego wykorzystania powierzchni Budynku do prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia 86,25% (37% plus 49,25%) kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie działki niezabudowanej pod budowę Budynku (wg stawki 8%), jak również z tytułu nabycia usług budowlanych celem wzniesienia i wykończenia Budynku (na których prawidłową stawką VAT jest stawka obniżona 8%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W celu zachowania spójności wypowiedzi, tut. organ udzielił odpowiedzi na pytania w innej kolejności niż wskazane we wniosku, tj. najpierw na pytanie oznaczone nr 2 w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem gruntu niezabudowanego oraz w związku z nabyciem usług budowlanych związanych z budową i wykończeniem budynku, a następnie na pytanie oznaczone nr 1 w zakresie obowiązku wystawienia faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym, dokumentującej dostawę osobom fizycznym 37/100 udziałów w Budynku posadowionym na Nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Aby dany podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Regulacja ta dotyczy sposobu obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele osobiste (prywatne). Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na cele osobiste (prywatne) i przypisanie wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy stanowi implementację art. 168a ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Wskazać również należy, że art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się wyliczenia proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Wybrany sposób musi jednak gwarantować jak najbardziej zbliżone do rzeczywistego obliczenie podatku naliczonego związanego wyłącznie z działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przypadku ponoszenia przez podatnika wydatków na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, która została włączona do majątku jego przedsiębiorstwa oraz jest wykorzystywana zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i celów osobistych (prywatnych), a przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

W tym miejscu wskazać należy, że z okoliczności sprawy wynika, że budynek w części wykorzystywanej na cele mieszkaniowe, jest wykorzystywany przez osoby, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, do celów osobistych. Budynek do celów mieszkalnych wykorzystywany jest przez osoby fizyczne – W.H. oraz K.H.

W sytuacji, gdy przedmiotowy budynek jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych (działalność gospodarcza oraz odpłatne zbycie udziałów na rzecz osób fizycznych) oraz do celów osobistych przez osoby, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, i gdy przypisanie ponoszonych nakładów w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, to zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, Wnioskodawca ma obowiązek określić udział procentowy, w jakim przedmiotowy budynek będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy. Jednocześnie należy wskazać, że z okoliczności sprawy nie wynika, że część budynku przeznaczona do działalności gospodarczej wykorzystywana będzie do czynności zwolnionych, zatem podatek naliczony do odliczenia należy obliczyć zgodnie z powołanym wyżej art. 86 ust. 7b ustawy.

W odniesieniu do stosowanej metody określenia udziału procentowego, wskazać należy, że metoda ta winna mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy.

Wybór metody określenia udziału procentowego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znając specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Zauważyć również należy, iż prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

W konsekwencji organ interpretacyjny nie jest upoważniony do wskazania, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić sposób określenia udziału procentowego, w jakim budynek wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, jak również dokonywać oceny (kontroli) sposobu poprawności rozliczania podatku w wyniku zastosowania odpowiedniej metodologii wyliczeń tego podatku.

Wobec powyższego skoro – jak wynika z opisu sprawy – przedmiotowy budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zbycie udziałów stanowiło czynność opodatkowaną, a ponadto budynek jest wykorzystywany także przez osoby, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, do celów osobistych, i jednocześnie wydatków poniesionych na nabycie gruntu niezabudowanego oraz na nabycie usług budowlanych związanych z budową i wykończeniem budynku nie da się bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych części budynku, to Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim budynek jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należało uznać je za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów.

Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości,

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 Kodeksu cywilnego definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest część budynku lub budowli, a także udział w prawie własności nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

Zauważyć należy, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby w ramach określonych transakcji podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z treści cytowanych przepisów art. 15 ust 1 i ust. 2 ustawy wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze – czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Wskazać należy, że w analizowanej sprawie Spółka nabyła działkę gruntu, na której wybudowała budynek, zatem jest ona właścicielem ww. działki oraz posadowionego na niej budynku. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek - w tym wznoszenie budynków na własny rachunek.

W związku z powyższym sprzedaż 37/100 udziałów w nieruchomości (udziały w prawie własności budynku oraz w prawie własności gruntu), stanowiących składniki majątku Spółki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, dokonywana jest przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt. 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy działki zabudowanej, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

· brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż udziałów w prawie własności ww. budynku została dokonana przed pierwszym zasiedleniem, zatem dostawa ww. budynku nie korzysta ze zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę budynku, tym samym dostawa budynku nie korzysta ze zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto przedmiotowy budynek nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej, wobec tego zbycie udziałów w prawie własności budynku nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, skoro dostawa udziałów w prawie własności nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku, to tym samym jest opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii dokumentowania fakturą dostawy udziałów w prawie własności nieruchomości na rzecz osób fizycznych, należy wskazać, że na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.), na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,

2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

–jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Zatem ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż realizowaną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na zgłoszone w odpowiednim terminie żądanie nabywcy (niebędącego podatnikiem), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż.

Zatem w przedmiotowej sprawie, dokonując sprzedaży udziałów w prawie własności budynku Wnioskodawca działał jako podatnik i dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji Wnioskodawca, na żądanie nabywcy – osoby fizycznej, ma obowiązek wystawienia faktury dokumentującej zbycie udziałów w budynku.

W tym miejscu należy zauważyć, że z okoliczności sprawy nie wynika, aby osoby fizyczne zgłaszały żądanie wystawienia faktury dokumentującej zbycie przez Wnioskodawcę udziałów w budynku.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo udokumentowania dostawy osobom fizycznym 37/100 udziałów w budynku, wystawiając fakturę z wykazanym podatkiem należnym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „w związku z dostawą osobom fizycznym 37/100 udziałów w Budynku posadowionym na Nieruchomości ma obowiązek wystawienia faktury VAT na której powinien zostać wykazany podatek należny”, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie oceny poprawności sposobu wyliczenia podatku naliczonego, bowiem kwestia ta wykracza poza unormowania art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy, w którym wskazano, że „(…) ze względu na charakter prac budowalnych oraz etap realizacji budowy niemożliwe było wyodrębnienie, które prace dotyczą lokalu mieszkalnego, a które powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej (…). Pytaniem objęte są wszystkie wydatki ponoszone na budowę domu, których nie można jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych części domu”. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Przedmiotową interpretacją rozpatrzono wniosek w zakresie:

- obowiązku wystawienia faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym, dokumentującej dostawę osobom fizycznym 37/100 udziałów w Budynku posadowionym na Nieruchomości,

- prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem gruntu niezabudowanego oraz w związku z nabyciem usług budowlanych związanych z budową i wykończeniem budynku.

Natomiast wniosek w zakresie stawki podatku dla dostawy w dniu 14 stycznia 2021 r. osobom fizycznym 37/100 udziałów w Budynku posadowionym na Nieruchomości, został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Natomiast odnośnie powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.