0113-KDIPT1-1.4012.523.2018.11.MSU

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 23/19 (data wpływu prawomocnego wyroku 16września 2021 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1406/19, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 czerwca 2018 r. (data wpływu 25 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 8 sierpnia 2018r. (data wpływu 10 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do odliczenia VAT (podatek od towarów i usług) naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji,
• braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów,
• braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy,

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

25 czerwca 2018 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji,
• braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów,
• braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono 10 sierpnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

30 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie nr 0113-KDIPT1-1.4012.523.2018.2.MSU o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z 20 czerwca 2018 r. (data wpływu 25 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 8 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji,
• braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów,
• braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy.

6 września 2018 r. Wnioskodawca wniósł zażalenie na ww. postanowienie.

W odpowiedzi na powyższe zażalenie, postanowieniem z 7 listopada 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.523.2018.3.AK, organ II instancji utrzymał w mocy ww. postanowienie z 30 sierpnia 2018 r.

Na ww. postanowienie z 7 listopada 2018 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.523.2018.3.AK, utrzymujące w mocy ww. postanowienie z 30 sierpnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.523.2018.2.MSU, Pełnomocnik Strony złożył 13 grudnia 2018 r. (data wpływu do Organu 17 grudnia 2018 r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z powodu jego niezgodności z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 23/19 uchylił zaskarżone postanowienie z 7 listopada 2018 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.523.2018.3.AK.

WSA w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z 10 kwietnia 2019 r. wskazał, że to do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. W ocenie Sądu, zbędne było więc, w realiach analizowanej sprawy, pytanie Gminy o pozycję PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) właściwą dla opisanych przez nią czynności. rolą organu jest przypisanie opisanej przez nią czynności do właściwej pozycji PKWiU (w tej sprawie ustosunkowanie się do zaproponowanej przez nią klasyfikacji), gdyż jej wątpliwości prawne w punkcie wyjścia dotyczą właściwej pozycji tej klasyfikacji. Odmienny pogląd organu nie może zostać zaakceptowany. Podanie pozycji PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. W omawianym spornym zakresie nie chodzi przecież o to, jaką aktywność Gmina realizuje bądź zamierza realizować, ale jak tę aktywność kwalifikuje prawo podatkowe (ustawa o VAT), a w jego ramach przyjęta przez ustawodawcę podatkowego klasyfikacja PKWiU.

Nadto WSA wskazał, że uzależnienie odpowiedzi na pytanie od podania symboli PKWiU stanowi przejaw nadmiernego formalizmu, nieznajdującego oparcia w art. 14b § 3 Op.

Od ww. wyroku WSA w Łodzi, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 28 maja 2019 r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie nr 0110-KWR5.4027.22.2019.2.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1406/19, oddalił skargę kasacyjną Organu. Sąd w przedmiotowym wyroku, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu, bowiem WSA nie naruszył przywołanych w niej przepisów prawa, w sposób wywodzony w skardze kasacyjnej. 24 sierpnia 2021 r. do tut. Organu wpłynął ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.

16 września 2021 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 kwietnia 2019r., sygn. akt I SA/Łd 23/19 wraz z aktami sprawy.

Uwzględniając zalecenia Sądu zawarte w ww. wyrokach, w wyniku ponownej analizy argumentów przedstawionych w ww. zażaleniu, organ odwoławczy uznał za zasadne zarzuty Strony zawarte w zażaleniu. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przeszkoda uniemożliwiająca Organowi merytoryczne załatwienie sprawy.

W konsekwencji w wyniku uwzględniania argumentów zażalenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 22 września 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.523.2018.10.AK uchylił postanowienie z dnia 30 sierpnia 2018 r., nr 0113 KDIPT1-1.4012.523.2018.2.MSU i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Tym samym, w wyniku ww. wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 23/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1406/19, tut. Organ został zobowiązany do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z 20 czerwca 2018 r. (data wpływu 25 czerwca 2018 r.), uzupełniony pismem z 8 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji,
• braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów,
• braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy,

wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina …. (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych (dalej: „Instalacje”) na/w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”). Instalacje będą również realizowane na budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT), jednakże nie są one objęte zakresem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Budynki objęte przedmiotową inwestycją, do których prawo własności/współwłasności posiadają Mieszkańcy, są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie będzie lokali użytkowych oraz nie będzie w nich prowadzona działalność gospodarcza. Wszystkie budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa budynków, co do zasady, nie przekracza 300 m kw.

Co do zasady, instalacje fotowoltaiczne oraz kolektory słoneczne będą zainstalowane na dachach ww. budynków. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja paneli fotowoltaicznych/kolektorów na dachach tych budynków byłaby nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszcza się możliwość zainstalowania paneli fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych zakotwiczonych do ich ścian. Panele fotowoltaiczne/kolektory słoneczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

Inwestycja w Instalacje obejmować będzie wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Instalacje nie będą również realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż Instalacji będzie realizowany w ramach projektu „….” (dalej zwany „Projektem”) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa 4 Gospodarka niskoemisyjna, Działanie 4.1 Odnawialne źródła energii OZE.

Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa …. (dalej również „instytucja dofinansowująca”). W tym celu Gmina zawarła z Województwem umowę o dofinansowanie Projektu. Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona warunki, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie na realizację Projektu. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako montaż Instalacji. Umowy te i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym umowy te w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Uzyskane dofinansowanie nie będzie przeznaczone tylko w celu osiągnięcia wskaźnika rezultatu, ale również np. w celach promocji produkcji energii z odnawialnych źródeł energii oraz wykorzystywania ich w sektorze publicznym.

Ww. zadanie zostanie zrealizowane na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), któremu Gmina zleci dostawę i montaż Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina planuje podpisać z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”).

Umowy będą przewidywać, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina przekaże Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez odrębnej umowy).

Na podstawie Umów Mieszkaniec użyczy Gminie i odda jej do bezpłatnego używania odpowiednią część budynku, gdzie instalowane będą Instalacje. Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji.

Stosownie do brzmienia przyszłej Umowy, z tytułu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji Mieszkaniec zobowiązany będzie do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Zgodnie z treścią przyszłej Umowy „Z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Władającego usługi, o której mowa w § 1 ust. 1 (modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji - przypis Gminy), w tym w szczególności montażu Instalacji na/w/przy budynku Władającego, przekazania ich Władającemu do korzystania, a następnie na własność, Władający zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia”.

Umowy będą przewidywać dodatkowo, że niedokonanie przez Mieszkańca wpłaty będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem Umowy. Oznacza to, że w braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca Gmina nie będzie realizować na jego rzecz usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji, tj. nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie będą przewidywać pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji.

Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jaki i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów, wynagrodzenie z tytułu usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji ulegnie zwiększeniu, a Mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Gminę.

Umowy zostaną zawarte na czas określony od dnia jej podpisania do upływu 5 lat od dnia rozliczenia końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, iż „(…) Gmina pragnie przypomnieć, iż realizowana przez nią inwestycja w odnawialne źródła energii polegająca na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych w ramach projektu pn. „….” (dalej: „Projekt”) obejmuje swoim zakresem zarówno zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych (dalej: „Instalacje”) na/w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych należących do Mieszkańców oraz zakup i montaż Instalacji w budynkach użyteczności publicznej stanowiących własność Gminy. Niemniej jednak, na co wskazywała Gmina we Wniosku, przedmiotem przedstawionych w nim zagadnień podatkowych jest wyłącznie ta część inwestycji, która dotyczy Instalacji na/w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych należących do Mieszkańców (dalej: „Inwestycja”).

W szczególności w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków, Gmina pragnie podkreślić, iż przedmiotem złożonego przez nią Wniosku są wyłącznie wydatki bezpośrednio związane wyłącznie ze świadczoną przez nią na rzecz Mieszkańców usługą modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji, tj. wydatki na montaż Instalacji oraz koszty zarządzania w zakresie dotyczącym Instalacji. Poza ww. wydatkami Gmina ponosi/poniesie również wydatki, których nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wyłącznie do świadczonych przez nią usług modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji i wydatki te nie stanowią przedmiotu Wniosku (wydatki związane wyłącznie z zakupem i montażem Instalacji w budynkach użyteczności publicznej oraz wydatki mieszane dotyczące Projektu jako całości).

Ponadto w przedmiotowym piśmie w odpowiedzi na pytania Organu Wnioskodawca wskazał:

1. Na pytanie Organu Czy realizacja projektu „…..” należy/będzie należała do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną działania. Wnioskodawca wskazał:

Realizacja projektu pn. „…..” należy/będzie należała do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.; dalej: „USG”) jako zadanie z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz zadanie z zakresu zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina pragnie przy tym wskazać, iż sposób realizacji zadań własnych zależy przede wszystkim od ich natury. W przypadku zadań takich jak utrzymanie porządku publicznego i bezpieczeństwa jest naturalne, że Gmina występuje w charakterze władczym, publicznoprawnym. Jednakże w ramach realizacji szeregu innych zadań Gmina nie występuje w charakterze władczym. Dotyczy to w szczególności tych sfer, gdzie realizacja zadania własnego Gminy wiąże się ze świadczeniem na rzecz mieszkańców określonych usług, za które Gmina pobiera wynagrodzenie. Przykładem takich zadań w ocenie Gminy są właśnie zadania objęte zakresem niniejszej sprawy.

1. Na pytanie Organu Czy budynki mieszkalne, w/na których mają być wykonane czynności związane z montażem przedmiotowych instalacji, zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ww. ustawy o podatku od towarów i usług? Wnioskodawca wskazał:

Budynki objęte opisaną we Wniosku Inwestycją stanowią budynki mieszkalne zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej „ustawa o VAT”). Należy jednak zauważyć, że nie jest to okoliczność faktyczna, a ocena prawna, do której zobowiązany jest Organ. Gmina wskazała we Wniosku, że budynki te są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w PKOB w dziale 11 i nic ma w nich lokali użytkowych oraz nie będzie w nich prowadzona działalność gospodarcza, a także że stanowią one jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111), których powierzchnia użytkowa co do zasady nie przekracza 300 m. kw. - co w oparciu o art. 41 ust. 12a oraz art. 2 pkt 12 ustawy o VAT wydaje się wystarczające, aby udzielić odpowiedzi na zadane pytanie.

1. Na pytanie Organu „Do jakich czynności Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał nabywane towary i usługi związane z realizacją projektu „….”, tj. do czynności:

- opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

- zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

- niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawca wskazał:

Gmina wykorzystuje/ będzie wykorzystywała nabywane towary i usługi związane z Inwestycją wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W tym miejscu Gmina pragnie jeszcze raz podkreślić, że przedmiot Wniosku stanowią tylko wydatki, które są bezpośrednio związane wyłącznie ze świadczeniem przez nią na rzecz Mieszkańców usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji.

1. Na pytanie Organu „Czy realizacja projektu „….” jest/będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, tj. czy w sytuacji, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, realizowałaby inwestycję?” Wnioskodawca wskazał:

Gmina pragnie wyjaśnić, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dotacji lub jej nie otrzymanie i wpływ na realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r, sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisano konkretną umowę o dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku nieuzyskania dofinansowania Gmina realizowałaby Inwestycję, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie (umowa jak wskazano powyżej została już zawarta a więc wniosek Gminy o jego przyznanie został zaaprobowany przez instytucję udzielającą dofinansowania). Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.

W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na Instalacje. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby.

1. Na pytanie Organu „Czy dofinansowanie otrzymane ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020 jest/będzie przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji, czy też stanowi dofinansowanie na określone działanie, tj. zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych?” Wnioskodawca wskazał:

Zgodnie z treścią zawartej przez Gminę umowy o dofinansowanie, „dofinansowanie (`(...)`) jest przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez Beneficjenta (`(...)`) w związku z realizacją Projektu”. „Projekt” należy z kolei rozumieć jako zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych. Oznacza to, że na podstawie ww. umowy o dofinansowanie Gmina otrzymuje dofinansowanie części wydatków poniesionych przez Gminę na realizację Projektu, który zdefiniowany został jako zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych. W zakresie, w jakim Projekt dotyczy nieruchomości Mieszkańców należy go zatem rozumieć jako zakup i montaż Instalacji (kwestie związane z Instalacjami w budynkach użyteczności publicznej nie są przedmiotem Wniosku). Tym samym, dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Gminy z tytułu zakupu i montażu Instalacji oraz na pokrycie określonych kosztów ogólnych inwestycji, które zostały uznane przez instytucję dofinansowującą za wydatki kwalifikujące się jako zakup i montaż. Dotyczy to pozycji takich jak koszty nadzoru inwestorskiego, zarządzania, promocji czy dokumentacji.

Gmina pragnie tu przypomnieć, że dofinansowana ze środków unijnych usługa jest usługą nabywaną przez Gminę, a nie usługą nabywaną przez Mieszkańców. Montaż Instalacji jest dokonywany/zostanie dokonany przez wykonawcę na rzecz Gminy na częściach nieruchomości oddanych Gminie w użyczenie. W wyniku tej usługi Gmina stanie się właścicielem Instalacji. Z kolei Mieszkańcy nabywać będą od Gminy inną, odrębną usługę, tj. usługę modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji, do której nie odnoszą się zapisy umów o dofinansowanie.

1. Na pytanie Organu „Czy w przypadku nieotrzymania dofinansowania wpłaty ponoszone przez mieszkańców byłyby wyższe?” Wnioskodawca wskazał:

Uwagi przedstawione przez Gminę w odpowiedzi na pytanie nr 4 pozostają w pełni aktualne. Gmina nie rozważała dotychczas hipotetycznych/alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku braku otrzymania dofinansowania. W konsekwencji Gmina nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy w razie nieotrzymania dofinansowania wpłaty ponoszone przez Mieszkańców byłyby wyższe.

Odnosząc się do faktów, należy jednak podkreślić, że zgodnie z brzmieniem Umów z Mieszkańcami wysokość wynagrodzenia z tytułu realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji nie jest uzależniona od wysokości dofinansowania.

W alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że usługa modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji nie byłaby wcale realizowana lub Mieszkańcy zapłaciliby więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że Mieszkańcy zapłaciliby tyle samo lub nawet mniej/nic (np. gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt, zrezygnowałaby z innych inwestycji, gdyby spadły ceny Instalacji, zmieniły się ich parametry, gdyby przepisy powszechnie obowiązującego prawa zobowiązały Gminę do zwiększenia wykorzystania ekologicznych źródeł energii itd.). Istnieje tu wiele teoretycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez Gminę, bo nie było/nie ma takiej potrzeby. Sytuacje takie nie są również przedmiotem zapytania Gminy.

1. Na pytanie Organu „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie?” Wnioskodawca wskazał:

Wysokość dofinansowania (w zakresie, w jakim jest ono przeznaczone na Inwestycję) uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu Instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie od liczby nieruchomości na których Instalacje będą montowane (na jednej nieruchomości standardowo montowana jest jedna Instalacja).

1. Na pytanie Organu „Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?” Wnioskodawca wskazał:

Gmina w zakresie środków otrzymanych w formie dofinansowania ze środków UE jest/będzie zobowiązana do rozliczania otrzymanych środków z instytucją dofinansowująca (Urząd Marszałkowski Województwa ….). Gmina w szczególności jest/będzie zobowiązana do poddawania się kontroli oraz audytowi. Gmina jest również zobowiązana do przedstawiania dokumentów i informacji potwierdzających właściwy przebieg Projektu oraz potwierdzających wykorzystanie środków otrzymanych w formie dofinansowania na cele określone w umowie o dofinansowanie (tj. jak wskazano powyżej - zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych).

1. Na pytanie Organu „Czy w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?” Wnioskodawca wskazał:

W przypadku niezrealizowania Projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania. Z kolei Umowa z Mieszkańcem przewiduje, że w przypadku niezrealizowania przez Gminę usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji z przyczyn niezależnych od Mieszkańców, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu wynagrodzenia Mieszkańcowi.

1. Na pytanie Organu „Czy warunki umowy na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych są/będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców?” Wnioskodawca wskazał:

Gmina nie zawarła z Mieszkańcami umów na zakup i montaż Instalacji (taką umowę Gminą zawrze z wykonawcą). Zawierane przez Gminę z Mieszkańcami umowy dotyczą realizacji na ich rzecz usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji. Umowy te są jednolite dla wszystkich Mieszkańców, jednakże kwota wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych Mieszkańców jest niejednolita (np. ze względu na moc Instalacji).

1. Na pytanie Organu „Na co konkretnie Wnioskodawca przeznaczy otrzymane dofinansowanie?” Wnioskodawca wskazał:

Gmina przeznaczy otrzymane dofinansowanie na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych. Koszty objęte dofinansowaniem obejmują w szczególności zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych oraz instalacji kolektorów słonecznych płaskich. Dofinansowanie obejmie także częściowo koszty nadzoru inwestorskiego, przygotowania studium wykonalności i dokumentacji projektowej, programu funkcjonalno-użytkowego oraz koszty promocji Projektu.

Równocześnie Gmina pragnie podkreślić, że przedmiotem Wniosku są tylko te wydatki poniesione przez Gminę w ramach Projektu, które są bezpośrednio związane wyłącznie ze świadczeniem przez nią na rzecz Mieszkańców usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji.

1. Na pytanie Organu „Jaką część kosztów inwestycji pokryje otrzymane dofinansowanie ze środków UE, a jaką część kosztów inwestycji pokryje wkład własny Gminy wraz z wpłatami mieszkańców (należy wskazać procentowo)?” Wnioskodawca wskazał:

Dla potrzeb dofinansowania całkowita wartość Projektu została podzielona na koszty kwalifikowane, które kwalifikują się do częściowego dofinansowania oraz koszty niekwalifikowane, które nie kwalifikują się do dofinansowania. Dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 85% kosztów kwalifikowanych Projektu. Natomiast wkład własny Gminy wraz z wpłatami Mieszkańców pokryje pozostałe ok. 15% kosztów kwalifikowanych Projektu plus całe koszty niekwalifikowane.

Odnosząc powyższe do całkowitej wartości Projektu, dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 73% całkowitej wartości Projektu, natomiast pozostałe ok. 27% pokryje wkład własny Gminy wraz z wpłatami Mieszkańców.

Należy jednak jeszcze raz wskazać, iż przedmiotem złożonego przez Gminę Wniosku są koszty związane z realizacją Inwestycji, tj. koszty, które Gmina jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wyłącznie do świadczonej przez nią na rzecz Mieszkańców usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji.

1. Na pytanie Organu „Czy w ramach zawartych umów z mieszkańcami, Gmina będzie wnosiła wkład własny w finansowanie projektu, objętego zakresem wniosku?” Wnioskodawca wskazał:

Na podstawie Umów z Mieszkańcami Gmina świadczy na rzecz Mieszkańców usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji w zamian za wynagrodzenie, Gmina na podstawie Umów z Mieszkańcami otrzymuje zatem wynagrodzenie od Mieszkańców, a nie odwrotnie. Umowy te nie określają, czy Gmina wnosi czy też nie wnosi wkładu własnego w finansowanie Inwestycji. Gmina pragnie jednocześnie wskazać, iż wniesie wkład własny w realizację Inwestycji (np. koszty sporządzenia studium wykonalności).

1. Na pytanie Organu „Jakie koszty (wydatki), oprócz kosztów montażu instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę zostaną poniesione przez Gminę w ramach realizacji przedmiotowego projektu?” Wnioskodawca wskazał:

Na wstępie Gmina pragnie wskazać, iż nie realizuje inwestycji w zakresie montażu kotłów na biomasę. Jak już Gmina wskazywała we Wniosku, Inwestycja obejmuje zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych.

W związku z tym kosztami, które zostały/zostaną poniesione przez Gminę w ramach Projektu oprócz wydatków na montaż instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych są w szczególności takie koszty jak opracowanie studium wykonalności, pfu (programu funkcjonalno-użytkowego) i dokumentacji projektowej, nadzór inwestorski oraz promocja Projektu.

Równocześnie Gmina pragnie podkreślić, że przedmiotem Wniosku są tylko te wydatki poniesione przez Gminę w ramach Projektu, które są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez nią na rzecz Mieszkańców usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji.

1. Na pytanie Organu „Jakie świadczenie wykonał/wykona faktyczny wykonawca na rzecz Gminy w ramach zawartej umowy, a jakie Gmina wykonała/wykona na rzecz mieszkańca?” Wnioskodawca wskazał:

Wykonawca wykonał/wykonuje na rzecz Gminy świadczenie w postaci dostawy i montażu Instalacji, w wyniku których to czynności Gmina stała się/stanie się właścicielem Instalacji. Z kolei Gmina nie realizuje/nie będzie realizować na rzecz Mieszkańców usługi dostawy i montażu Instalacji. W okresie realizacji usługi na rzecz Mieszkańców Gmina pozostanie właścicielem Instalacji, a także będzie miała w użyczeniu odpowiedni fragment nieruchomości, na której zostanie zamontowana Instalacja.

Każdorazowo przedmiotem umowy zawartej przez Gminę z Mieszkańcem jest usługa modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji polegająca w szczególności na montażu Instalacji na/w użyczonym Gminie fragmencie budynku będącym własnością/współwłasnością Mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie - wraz z zakończeniem okresu trwania Umowy z Mieszkańcem - na własność.

1. Na pytanie Organu „Jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) świadczeń, objętych zakresem zadanych pytań we wniosku:

· dokonywanych przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy;

· dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców,

zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.)?” Wnioskodawca wskazał:

Gmina chciałaby wyjaśnić, że nie występowała do GUS (Główny Urząd Statystyczny) i nie ma opinii klasyfikacyjnej dotyczącej realizowanych na rzecz Mieszkańców świadczeń ani świadczeń nabywanych przez Gminę od wyłonionego w trybie przetargu wykonawcy.

Należy w pierwszej kolejności podkreślić, że klasyfikacja statystyczna usług nabywanych przez Gminę oraz usług przez nią świadczonych nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych, a zatem element, do którego określenia zobowiązany jest DKIS.

Aby ułatwić DKIS postępowanie Gmina informuje jednak, że w jej ocenie usługi nabywane przez Gminę od podmiotów trzecich zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) z 2008 r., klasyfikowane być powinny przy zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznej i kolektorów słonecznych jako symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Natomiast w odniesieniu do usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców Gmina pragnie podkreślić, że przedmiotowe zapytanie nie ma żadnego uzasadnienia. Klasyfikacja PKWiU usług świadczonych przez Gminę nie ma znaczenia ani dla stawki VAT ani też dla innych kwestii objętych wnioskiem o interpretację.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym świadczona przez Gminę usługa stanowi usługę modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji, co wynika przede wszystkim z jej celu i charakteru (poprawa efektywności energetycznej, tj. cieplnej i elektrycznej), ale także z ostatecznego brzmienia Umów z Mieszkańcami. Charakter usługi Gminy został szczegółowo opisany przez Gminę we wniosku i jest to wystarczające dla określenia stawki dla tych usług. Przepisy w zakresie VAT nie wymagają od Gminy określenia klasyfikacji statystycznej jej świadczeń dla Mieszkańców dla zastosowania stawki 8%. Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT klasyfikacja statystyczna nic ma tu żadnego znaczenia. Przepis ten nie odwołuje się bowiem do PKWiU, ale ogólnie do usług m.in. remontu, modernizacji i termomodernizacji. Klasyfikacja PKWiU usług Gminy nie ma również znaczenia dla ustalenia podstawy ich opodatkowania, zaliczkowego charakteru wpłat mieszkańców, prawa do odliczenia VAT, opodatkowania VAT przekazania Instalacji do korzystania i na własność, a także kwestii zastosowania odwrotnego obciążenia. Należy tu w szczególności podkreślić, że regulacje art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz 17 ust. 1h ustawy o VAT odnoszą się wyłącznie do usług nabywanych przez Gminę, a nie tych świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Gmina pragnie jednocześnie wskazać, że nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usługom modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji świadczonym przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Niemniej, choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć żadnego wpływu na interpretację, w ocenie Gminy, biorąc pod uwagę, że w celu realizacji usług Gminy konieczny jest montaż Instalacji, wydaje się, że zastosowanie znaleźć by tu mógł odpowiednio symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Gmina pozostawia to jednak do oceny DKIS w świetle przedstawionego przez nią szczegółowego opisu świadczonych przez nią usług. Gmina podkreśla przy tym, że wskazała powyższy symbol PKWiU jedynie na zasadzie analogii, gdyż jak już wcześniej wyjaśniono świadczona przez nią usługa nie jest usługą montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców (robotami związanymi z wykonywaniem Instalacji). Usługi Gminy są usługami modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/elektrycznej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia lub też jego modernizację, które jednak w okresie trwania Umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność montaż Instalacji stanowi element usług Gminy (bez tego elementu Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy - to Gmina jak wskazano już powyżej staje się właścicielem Instalacji w efekcie ich montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi, a potem na własność.

Gmina podkreśla przy tym ponownie, że jeśli Organ uważa, iż z jakichś względów dla ustalenia zasad opodatkowania VAT usług Gminy czy usług przez nią nabywanych konieczne jest zidentyfikowanie właściwego im symbolu PKWiU, to powinien samodzielnie określić ten symbol, gdyż jest to element normy prawa podatkowego (tam gdzie norma taka w ocenie Organu odwołuje się do kodu PKWiU), a nie element stanu faktycznego. Stan faktyczny odnośnie charakteru usług świadczonych przez Gminę i nabywanych przez nią został wyczerpująco przedstawiony we Wniosku i uzupełniony w niniejszym piśmie, co jest wystarczające z perspektywy wymogów stawianych wnioskom o interpretację.

Potwierdza to wprost wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 179/16), w którym czytamy_:_ „(`(...)`) wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku.”

1. Na pytanie Organu „Kto zawiera/będzie zawierał umowy z firmą zewnętrzną dokonującą faktycznych usług montażu instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych?” Wnioskodawca wskazał:

Gmina zawrze z firmą zewnętrzną umowę na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych. Na moment sporządzania niniejszej odpowiedzi Gmina nie zawarła jeszcze przedmiotowej umowy.

Wybrana firma, na podstawie przyszłej umowy, w założeniu dokonać ma faktycznych usług montażu. Jednocześnie Gmina nie wyklucza, że zawarta przez nią z firmą zewnętrzną umowa dopuści zlecenie faktycznej realizacji określonych w umowie prac podmiotowi trzeciemu. Jeśli uprawnienie to zostanie zawarte w umowie i zrealizowane, to podmiot taki działając jako podwykonawca kontrahenta Gminy będzie wykonywał faktyczne usługi montażu. Niemniej jednak na dzień sporządzenia niniejszej odpowiedzi na wezwanie, Gmina nie zawarła umowy z firmą zewnętrzną na zakup i montaż Instalacji.

1. Na pytanie Organu „Czy umowa, zawarta z mieszkańcami, przewiduje możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców, jak i przez Gminę? Jeśli tak, to jakie są/będą przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy przez ww. strony?” Wnioskodawca wskazał:

Zgodnie z treścią zawartych z Mieszkańcami Umów w kwestii odstąpienia od Umowy przez którąkolwiek ze stron stosuje się przepisy Kodeksu Cywilnego. Jednocześnie każda zawarta z Mieszkańcem Umowa przewiduje, że ulega ona rozwiązaniu:

1. ze skutkiem natychmiastowym gdy Mieszkaniec nie będzie realizował/nie realizuje zobowiązań wynikających z zawartej z nim Umowy;

2. gdy Mieszkaniec nie dokonana wpłaty wynagrodzenia;

3. w przypadku rezygnacji Mieszkańca z udziału w projekcie z przyczyn od niego niezależnych.

1. Na pytanie Organu „Jakie czynności/usługi stanowią/będą stanowiły dla mieszkańców Gminy istotę świadczeń nabywanych od Gminy?” Wnioskodawca wskazał:

Istotą nabywanych przez Mieszkańców od Gminy świadczeń w postaci usług modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji jest zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/elektrycznej) budynku będącego własnością Mieszkańca poprzez montaż w obrębie wspomnianego budynku Instalacji, następnie przekazanie jej Mieszkańcowi do korzystania, a końcowo po upływie okresu trwania Umowy - na własność.

1. Na pytanie Organu „Jakie czynności/usługi nabywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu stanowią/będą stanowiły istotę nabywanych świadczeń?” Wnioskodawca wskazał:

Istotą nabywanych przez Gminę świadczeń w związku z realizacją Projektu jest zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych, w wyniku których to czynności Gmina stanie się właścicielem ww. Instalacji. W odniesieniu do części Projektu realizowanego na nieruchomościach Mieszkańców, przysługujące Gminie prawo własności Instalacji umożliwi jej z kolei świadczenie usług modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji na podstawie zawartych z Mieszkańcami Umów.

1. Na pytanie Organu „Kto jest/będzie uprawniony do sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac polegających na montażu instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych wykonywanych przez faktycznego wykonawcę?” Wnioskodawca wskazał:

Do sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem pracy związanych z montażem kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych upoważniony jest/będzie inspektor nadzoru inwestorskiego, z którym Gmina zawrze stosowną umowę oraz przedstawiciele Gminy wyznaczeni w tym celu.

1. Na pytanie Organu „Kto jest/będzie upoważniony do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego?” Wnioskodawca wskazał:

Ostateczny odbiór zrealizowanych prac inwestycyjnych zgodnie z planami Gminy zostanie przeprowadzony przez inspektora nadzoru inwestorskiego (działającego na zlecenie Gminy) oraz przedstawicieli Gminy. W zamierzeniu, ww. osoby podpiszą również protokół odbioru końcowego wraz z przedstawicielami Wykonawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji?

2. Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów?

3. Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji.

Ad. 2.

Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umów.

Ad.3.

Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad.1.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W zaistniałej sytuacji zakupione przez Gminę towary i usługi (zakup i montaż Instalacji), wykonane na zlecenie Gminy przez wybranego przez nią Wykonawcę, będą bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji. Związek ten jest oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni, gdyż nabywane przez Gminę świadczenia są w pełni wykorzystywane przez Gminę w ramach świadczonej przez nią usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji (montaż Instalacji jest niezbędny dla realizacji usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji). Nabywa ona usługę wykonania Instalacji, zapewnia koordynację procesu inwestycyjnego, odpowiedni nadzór i rozliczenie administracyjno-finansowe (zgody, odbiory, dofinansowanie itp.), a następnie wykorzystuje stanowiącą jej własność Instalację do świadczenia usług modernizacji elektroenergetycznej/ termomodernizacji. Z drugiej strony Gmina otrzymuje od Mieszkańców określone wynagrodzenie za jej świadczenia.

Co więcej, należy tu podkreślić, że związek dokonywanych przez Gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną istnieje od samego początku przedmiotowej inwestycji, gdyż już w fazie planowania tej inwestycji Gmina zamierzała pobrać od Mieszkańców opłatę, która warunkowała montaż Instalacji, udostępnienie im tych Instalacji do korzystania, a następnie na własność. Zamiary te znalazły odzwierciedlenie w treści Umów zawieranych z Mieszkańcami.

W świetle powyższego należy uznać, że Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją świadczonej przez nią usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od wykonawców odpowiedzialnych za dostawę i montaż Instalacji, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in. przez:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-184/15-7/OS. W wydanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że „(`(...)`) w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją projektu, dotyczące instalacji kolektorów słonecznych na budynkach osób fizycznych, są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług”;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2013r., sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której Dyrektor wskazał, iż „Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych”;
• Analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 września 2012 r. (sygn. IBPP3/443-580/12/UH).

Ad. 2.

W ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego Umowami Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umowy.

W świetle zapisów Umów, po zamontowaniu Instalacji Gmina przekazuje je do korzystania Mieszkańcom, jednakże z ich konstrukcji wyraźnie wynika, że udostępnienie Instalacji Mieszkańcom następuje w wykonaniu usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji realizowanej przez Gminę. Czynność ta jest więc jednym z elementów realizowanej przez Gminę usługi i - co istotne - jest objęta wynagrodzeniem, do którego zapłaty zobowiązani są Mieszkańcy.

W konsekwencji, w analizowanej sytuacji poza odpłatną usługą modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji nie dochodzi do żadnej innej czynności, w tym w szczególności nie ma tu miejsca jakakolwiek czynność nieodpłatna.

Jest jednocześnie oczywiste, że Mieszkańcy nie zgodziliby się na jakąkolwiek zapłatę na rzecz Gminy, gdyby po zamontowaniu Instalacji nic mogli z nich korzystać. Z drugiej strony Umowa wyraźnie stwierdzi, że brak zapłaty przez Mieszkańca skutkuje rozwiązaniem Umowy. Innymi słowy, uregulowanie zapłaty na rzecz Gminy jest warunkiem korzystania z Instalacji, a w braku zapłaty możliwość taka nie występuje. Jednocześnie nie będzie możliwe samo zamontowanie Instalacji bez oddania jej do korzystania Mieszkańcowi.

Brak wystąpienia nieodpłatnej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne darowizny

-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przede wszystkim przepis ten nie może znaleźć zastosowania w analizowanej sytuacji, gdyż Gmina pobiera wynagrodzenie z tytułu realizowanych przez nią czynności, w tym udostępnienia Instalacji Mieszkańcom do korzystania. Niemniej jednak, nawet pomijając brak nieodpłatności, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż zgodnie z zamierzonymi Umowami w trakcie ich obowiązywania nie może dojść do przekazania własności Instalacji. Instalacje są jedynie udostępnione Mieszkańcom, tak aby mogli korzystać z nich zgodnie z ich przeznaczeniem.

Tym samym, nie dojdzie w tym przypadku do dostawy towarów - w szczególności nie może tu być mowy ani o przekazaniu lub zużyciu Instalacji na cele osobiste Gminy lub jej pracowników, ani o wydaniu ich w ramach darowizny. W konsekwencji, art. 7 ust 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w tym przypadku.

Brak wystąpienia nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przede wszystkim przepis ten nie może znaleźć zastosowania w analizowanej sytuacji, gdyż Gmina będzie pobierać wynagrodzenie z tytułu realizowanych przez nią czynności, w tym udostępnienia Instalacji Mieszkańcom do korzystania. Niemniej jednak, nawet pomijając brak nieodpłatności, w oparciu o ww. przepisy Gmina nie będzie zobowiązana do naliczania VAT należnego w opisanej sytuacji. Wynika to z faktu, iż w obu przypadkach przewidzianych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT warunkiem koniecznym do opodatkowania VAT nieodpłatnego użycia towarów stanowiących własność przedsiębiorstwa lub nieodpłatnego świadczenia usług, jest ich użycie bądź świadczenie do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku Gminy.

Należy zauważyć, że udostępnienie Instalacji Mieszkańcom w ramach przekazania do korzystania nastąpi w bezsprzecznym związku z wykonywaną przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługą termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej. Jest to element tej usługi, wprost wymieniony w tym charakterze w Umowach, podobnie jak montaż Instalacji. Oba te świadczenia (montaż Instalacji i udostępnienie Instalacji) realizowane są przez Gminę na podstawie tej samej Umowy, która przewiduje wyraźnie, że Mieszkańcy są zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy ustalonych kwot wynagrodzenia z tego tytułu.

Oznacza to, że udostępnienie Instalacji Mieszkańcom nastąpi w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Jest to czynność wynikająca z dokonywanego przez nią montażu Instalacji i stanowiąca immanentny element usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji. Biorąc pod uwagę uwarunkowania uzyskiwanego przez Gminę dofinansowania (brak możliwości przeniesienia własności Instalacji w okresie trwałości Projektu), jedynym sposobem umożliwienia Mieszkańcom korzystania z Instalacji jest przekazanie ich do korzystania. Warto też podkreślić, że po upływie okresu trwałości Projektu Instalacje przejdą na własność Mieszkańców i w ten sposób dopełni się realizacja usługi Gminy. Będą to przewidywać wprost zapisy Umów.

Ad. 3

Jak wskazano w stanie faktycznym wraz z upływem okresu obowiązywania przyszłych Umów, Instalacje staną się własnością Mieszkańców, a Wnioskodawca nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia.

W tej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego w przyszłych Umowach, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania tych Umów.

Czynność ta, tj. przekazanie własności Instalacji, stanowi jedynie końcowy element wykonania usług modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców i nie będzie stanowić w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta - jako finalny element usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji - będzie również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego.

Z uwagi na uwarunkowania dofinansowania Gmina nie ma możliwości przekazania własności Instalacji Mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości Projektu pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby Projekt miał sens, Mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z Instalacji - zarówno w okresie trwałości Projektu, jak i potem.

W okresie trwałości inwestycji możliwość korzystania z Instalacji zostanie zapewniona w wyniku zawieranych z Mieszkańcami Umów. Po okresie trwałości inwestycji Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z dofinansowania inwestycji i tym samym może swobodnie przekazać Instalacje na własność Mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten określają już Umowy, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych Umów (który pokrywa się z okresem trwałości Projektu) Instalacje staną się własnością Mieszkańców.

Przyjęta w Umowach konstrukcja potwierdzi, że przekazanie Instalacji Mieszkańcom na własność stanowi finalne wykonanie obecnie realizowanej przez Gminę usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji. Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności będzie częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z zamierzonych Umów i dopełnia zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a Mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w Projekcie i uiszczenie na rzecz Gminy wynagrodzenia przewidzianego w ww. umowie. Należy tu podkreślić, że docelowe przekazanie im własności Instalacji jest niezbędnym elementem realizowanej przez nią usługi.

Nie sposób uznać, że ktoś zdecydowałby się na montaż Instalacji w/na jego budynku w przypadku, gdyby w jego wyniku nie nabywał ostatecznie własności montowanego urządzenia. Trudno też przyjąć, że w wyniku wykonywanej na rzecz Mieszkańca usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji może pozostać trwałym właścicielem Instalacji. Przeciwnie - w ramach tego typu usług każdorazowo przedmiot montażu (efekt rzeczowy modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji) przechodzi na własność świadczeniobiorcy (tutaj : Mieszkańca). Tak też stanie się w przypadku Gminy, co przewidują aktualne zapisy Umów. 

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydając w dniu 22 listopada 2013r. interpretację indywidualną o sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której interpretując analogiczną umowę z mieszkańcami, stwierdził, że „W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie wykonanie usługi montażu kolektora słonecznego, na poczet której pobiera od niego określoną w umowie wpłatę (`(...)`). Wykonanie przez Gminę usługi nastąpi po upływie okresu trwałości, tj. minimum 5 lat licząc od dnia ostatecznego rozliczenia końcowego wniosku o płatność”.

Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie własności Instalacji stanowi część realizowanej przez Gminę odpłatnej usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji. Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i będzie objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od Mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności Instalacji. Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 19 maja 2014r. o sygn. IPTPP2/443-124/14-4/PR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w dacie wydania postanowienia bez rozpatrzenia, tj. 30 sierpnia 2018 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 23/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1406/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii objętych pytaniami nr 2 i nr 3 wniosku należy zauważyć, że – jak wynika z wniosku – po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina przekaże Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez odrębnej umowy). Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jaki i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Zatem odnosząc się do opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania Mieszkańcom Instalacji do korzystania w okresie trwania umowy oraz czynności przekazania im własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy należy wskazać, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach przedmiotowej inwestycji przez Gminę na rzecz Mieszkańców, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy, tj. przekazanie Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy oraz przeniesienie wraz z upływem okresu trwania Umowy całości Instalacji na własność Mieszkańca, nie stanowią odrębnych czynności.

Wykonanie przez Gminę usług nastąpi po zakończeniu okresu trwałości projektu (okresu trwania Umowy). Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy – realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Zatem, w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest samo przekazanie przez Gminę Mieszkańcom Instalacji do korzystania w okresie trwania umowy oraz przekazanie im prawa własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, lecz świadczenie przez Gminę usługi wykonania przedmiotowych Instalacji, której zakończenie nastąpi po okresie trwania umowy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że czynność przekazania Mieszkańcom Instalacji do korzystania w okresie trwania umowy oraz czynność przekazania im prawa własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jest elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

W konsekwencji powyższego, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez Mieszkańców z tytułu realizacji przedmiotowych usług montażu instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych, czynności przekazania przez Gminę Instalacji do korzystania w okresie trwania umowy oraz przekazania Mieszkańcom prawa własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji stwierdza się co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są/będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jednakże należy wskazać, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny, przy czym, jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Interpretacją z dnia 3 sierpnia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.526.2018.11.MSU rozstrzygnięto, że Gmina jako główny wykonawca nabywając od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, usługi budowlane, polegające na montażu Instalacji w/na/przy budynkach mieszkalnych, które zostały wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu. Tym samym Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Projektu. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym ,
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia bez rozpatrzenia z 30 sierpnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.523.2018.2.MSU, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 23/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1406/19.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy wskazać, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.