0112-KDSL2-1.440.133.2021.3.BC

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku(…) z dnia 22 kwietnia 2021 r. (data wpływu 28 kwietnia 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia 1 lipca 2021 r. (data wpływu 5 lipca 2021 r.) oraz 16 sierpnia 2021 r. (data wpływu 18 sierpnia 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – odbiór nieczystości z dostarczanych przez Wykonawcę urządzeń sanitarnych wraz z obsługą serwisową tych urządzeń oraz zabezpieczeniem urządzeń przed niskimi temperaturami (celem zapewnienia użytkownikom odpowiednich warunków sanitarno-higienicznych).

Opis usługi:

Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków oraz posiada stosowne zezwolenia na opróżnienie zbiorników bezodpływowych i transport nieczystości płynnych (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 37.00.11). Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi serwisowe swoich urządzeń sanitarnych polegających na opróżnieniu zbiorników na nieczystości ciekłe, a następnie ich transport do właściwej oczyszczalni ścieków.

Świadczeniem realizowanym przez Wnioskodawcę, a będącym przedmiotem złożonego wniosku - jest świadczenie złożone, określone przez Wnioskodawcę jako usługa kompleksowa, na którą składa się odbiór nieczystości z dostarczanych przez Wykonawcę urządzeń sanitarnych wraz z obsługą serwisową tych urządzeń oraz zabezpieczenie urządzeń przed niskimi temperaturami (celem zapewnienia użytkownikom odpowiednich warunków sanitarno-higienicznych).

W praktyce, kompleksowa usługa odbioru nieczystości obejmuje kilka czynności wykonywanych przez pracowników firmy Wnioskodawcy, tj.: dojazd do klienta i podstawienie odpowiedniego sprzętu sanitarnego/kontenerów, a następnie, w ustalonych terminach, za pomocą pompy kompresora wypompowywane są nieczystości wraz z myciem i uzupełnianiem środków higienicznych.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że w przypadku urządzeń wolnostojących zawsze wymagają one dowozu wody, wywozu nieczystości płynnych. W okresach zimowych wymagane jest dodatkowe zabezpieczenie urządzeń sanitarnych w celu bezawaryjnego przebiegu usługi, tj.: zabezpieczenie przed niskimi temperaturami zbiorników i przewodów doprowadzających poprzez umieszczenie urządzeń np. kontenerów sanitarnych w zamkniętych zadaszeniach – w warunkach polowych są to hale namiotowe.

Wnioskodawca nie będzie wynajmować swoich urządzeń bez ich serwisowania (odbioru nieczystości ciekłych) – świadczenia te będą nierozerwalne, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i z punktu widzenia Kontrahenta (Zamawiającego), niezgodny z jego zamiarem i oczekiwaniami.

Wynagrodzenie za przedmiotowe świadczenie jest ustalone w jednej kwocie za całość świadczenia. Zamawiający wskazuje, że jest zainteresowany nabyciem usługi kompleksowej. W związku z powyższym, każda ze Stron zainteresowana jest tylko świadczeniem kompleksowym.

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 37

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 1 lipca 2021 r. oraz 16 sierpnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i dokumenty dotyczące przedmiotowego świadczenia.

W treści wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia kompleksowego

Przedmiotem Wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej jest usługa kompleksowa, związana z odbiorem nieczystości płynnych.

Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków oraz posiada stosowne zezwolenia na opróżnienie zbiorników bezodpływowych i transport nieczystości płynnych (PKWiU 37.00.11).

Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi serwisowe swoich urządzeń sanitarnych (`(...)`) polegających na opróżnieniu zbiorników na nieczystości ciekłe, a następnie ich transport do właściwej oczyszczalni ścieków.

Wnioskodawca nie zamierza wynajmować swoich urządzeń bez ich serwisowania (odbioru nieczystości ciekłych) – świadczenia te będą zatem nierozerwalne, gdyż udostępnienie sprzętu jest równoznaczne z jego dalszym serwisem, sprzątaniem i opróżnianiem.

Tym samym, w zakresie opisanych czynności, będzie on świadczył kompleksową usługę odbioru nieczystości płynnych, która obejmie: dojazd do klienta i podstawienie odpowiedniego sprzętu sanitarnego (kontenerów:…), wraz z serwisem początkowym i zalaniem kabiny odpowiednim płynem odkażającym, a następnie, w ustalonych terminach, za pomocą pompy kompresora wypompowywane będą nieczystości (usługa serwisowa) wraz z myciem i uzupełnianiem środków higienicznych.

Wnioskodawca zamierza podpisywać umowy lub przystępować do przetargów, w ramach których Kontrahent lub Zamawiający będzie zainteresowany nabyciem usługi sanitarnej w zakresie kompleksowego zabezpieczenia w przenośne systemy sanitarne wraz z ich obsługą. Na powyższą usługę kompleksową będą składać się następujące czynności:

I. Transport, ustawienie systemów sanitarnych w miejscach wskazanych przez Zamawiającego.

Przykładowo jednym z elementów zamówienia będzie np. kontener sanitarny prysznicowy (wyposażony w min. …), z dodatkowym wyposażeniem: szambo, zbiornik na wodę i hydrofor z pompą, agregat prądotwórczy wraz z dostarczeniem, rozładunkiem, montażem, dostarczaniem wody, demontażem, załadunkiem i odbiorem.

II. Serwisy urządzeń sanitarnych:

1. zakres obsługi dla kabiny sanitarnej: opróżnienie zbiornika na nieczystości, umycie kabiny, zalanie zbiornika płynem hamującym rozkład nieczystości i zapachowym, uzupełnienie wody w zbiorniku umywalki, (jeżeli kabina jest w nią wyposażona), uzupełnienie mydła lub płynu dezynfekującego w dozownikach, uzupełnienie ręczników papierowych w podajnikach, uzupełnienie papieru toaletowego w uchwytach (min. 2 rolki) naprawa drobnych uszkodzeń. zakres obsługi dla umywalki wolnostojącej: opróżnienie zbiornika brudnej wody, umycie urządzenia, zalanie zbiornika czystą wodą, uzupełnienie mydła lub płynu dezynfekującego w dozownikach, uzupełnienie ręczników papierowych w podajnikach, opróżnienie koszy/pojemników z zużytymi ręcznikami, naprawa drobnych uszkodzeń,

2. zakres obsługi kontenera (serwisu) obejmują: uzupełnianie mydła w dozownikach, sprzątanie kontenerów wewnątrz i na zewnątrz, mycie i dezynfekcja kontenerów wewnątrz środkami posiadającymi atest do stosowania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, usuwania wszelakich zanieczyszczeń wynikających z przeprowadzonych czynności obsługowych (serwisowych), bieżąca naprawa usterek w kontenerach lub wyposażeniu.

III. Zabezpieczenie urządzeń przed niskimi temperaturami (postawienie namiotów) z określeniem wartości przedłużenia użytkowania urządzeń, ustawianych doraźnie w celu zapewnienia użytkownikom odpowiednich warunków sanitarno-higienicznych. System sanitarny musi posiadać własne źródło ogrzewania wody i wytwarzania energii elektrycznej (agregat prądotwórczy, paliwo do utrzymania temperatury wody ok. 50°C i wytworzenia energii elektrycznej, przez cały okres ustawienia (24h/dobę), zbiornik na wodę czystą wraz z pompą, zbiornik na wodę brudną wraz z pompą. Mając powyższy opis na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy będzie on świadczył kompleksową usługę sanitarną, w przypadku której to obsługa/odbiór nieczystości płynnych będzie stanowić świadczenie główne (wiodące), sklasyfikowane w PKWiU do grupy 37.00.11, a pozostałe będą stanowić świadczenia pomocnicze. Wnioskodawca podkreśla, że nie będzie wynajmować swoich urządzeń bez ich serwisowania (odbioru nieczystości ciekłych) – świadczenia te będą nierozerwalne, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i z punktu widzenia Kontrahenta (Zamawiającego), niezgodny z jego zamiarem i oczekiwaniami.

W piśmie z dnia 1 lipca 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

a) Wnioskodawca niniejszym wskazuje, że konkretnym świadczeniem realizowanym przez Wnioskodawcę, a będącym przedmiotem złożonego wniosku - jest świadczenie złożone, określone przez Wnioskodawcę jako usługa kompleksowa, na którą składa się odbiór nieczystości z dostarczanych przez Wykonawcę urządzeń sanitarnych wraz z obsługą serwisową tych urządzeń oraz zabezpieczenie urządzeń przed niskimi temperaturami (celem zapewnienia użytkownikom odpowiednich warunków sanitarno-higienicznych). Celem lepszego zobrazowania realizowanego świadczenia, Wnioskodawca przywołuje interpretację indywidulaną DKIS z dnia 29 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB3- 1.4012.521.2019.2.WN.

Opisany w niej stan faktyczny, a przede wszystkim opis czynności wykonywanych przez podatnika odpowiada w sposób niemal identyczny świadczeniu realizowanemu przez Wnioskodawcę.

W przywołanej interpretacji Dyrektor KIS, potwierdził, m.in., że: „(..) Analizując zatem okoliczności sprawy w kontekście przytoczonych przepisów prawnych należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi kompleksowe polegające na obsłudze serwisowej dostarczanych urządzeń sanitarnych (sklasyfikowane przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWIU 37.00.11.0) wraz z czynnościami pomocniczymi czyli najmem, dojazdem, sprzątaniem, uzupełnia­niem środków higienicznych, podlegają opodatkowaniu według stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy i w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.” (podobnie IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2016 r., sygn. IBPP2/4512-326/16-1/JJ).

Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnia, że odbiór nieczystości płynnych wraz z opisanym serwisem dotyczy - w zależności od potrzeb Zamawiającego - zarówno całych kontenerów, w których znajduje się kilka sanitariatów (toalety, kabiny prysznicowe, umywalki i pisuary), jak i pojedynczych urządzeń.

Wnioskodawca jako Wykonawca dostarcza wyłącznie rozwiązania kompleksowe, a zatem nie ma znaczenia rodzaj dostarczanego urządzenia (kontener czy umywalka, toaleta itp.). Tym samym, każda usługa, co do zasady wiąże się z obsługą urządzeń, zarówno w zakresie poprawności ich technicznego funkcjonowania, jak również w zakresie odbioru nieczystości.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że w przypadku urządzeń wolnostojących zawsze wymagają one dowozu wody, wywozu nieczystości płynnych. W okresach zimowych wymagane jest dodat­kowe zabezpieczenie urządzeń sanitarnych w celu bezawaryjnego przebiegu usługi, tj.: zabezpieczenie przed niskimi temperaturami zbiorników i przewodów doprowadzających poprzez umieszczenie urządzeń np. kontenerów sanitarnych w zamkniętych zadaszeniach – w warunkach polowych są to hale namiotowe.

b) Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, że w ramach już zawartych i/lub przyszłych umów, zobowiązany jest: wynająć sprzęt wraz z wywozem nieczystości płynnych, przy czym świadczenia te są nierozłączne, gdyż udostępnienie sprzętu jest równoznaczne z jego dalszym serwisem, sprzątaniem i opróżnianiem.

Wnioskodawca nie wynajmuje swoich urządzeń bez odbioru nieczystości ciekłych - świadczenia te są zatem nierozerwalne, a w zakresie opisanych czynności, świadczy on kompleksową usługę, w której to odbiór nieczystości płynnych - jest świadczeniem głównym.

W praktyce, kompleksowa usługa odbioru nieczystości obejmuje kilka czynności wykonywanych przez pracowników firmy Wnioskodawcy, tj.: dojazd do klienta i podstawienie odpowiedniego sprzętu sanitarnego/kontenerów: toalet, umywalek, pryszniców, pisuarów, wraz z serwisem początkowym i zalaniem kabiny odpowiednim płynem odkażającym, a następnie, w ustalonych terminach, za pomocą pompy kompresora wypompowywane są nieczystości wraz z myciem i uzupełnianiem środków higienicznych.

c) Wynagrodzenie za przedmiotowe świadczenie jest ustalone w jednej kwocie za całość świadczenia.

d) Opis przedmiotu zamówienia w przetargu lub każda zawarta umowa lub zamówienie, zwykle zawiera szczegółowy opis wszystkich czynności, do których zobowiązany jest Wnioskodawca, w tym np. ilość dostarczanych sanitariatów i częstotliwość odbioru nieczystości. Niemniej jednak w takich przypadkach w przedmiocie umowy lub przedmiocie zamówienia, Zamawiający wskazuje, że jest zainteresowany nabyciem usługi kompleksowej. W związku z powyższym, każda ze Stron zainteresowana jest tylko świadczeniem kompleksowym. W przeciwnym wypadku ani Wnioskodawca nie podjąłby się realizacji zamówienia, ani Zamawiający nie byłby zainteresowany pojedynczym świadczeniem, ponieważ takie byłoby niezgodne z jego zamiarem i oczekiwaniami.

e) W ocenie Wnioskodawcy, poszczególne czynności wchodzące w skład opisanego świadczenia, nie mogą być wykonane przez inny podmiot niż Wnioskodawcę. Analogicznie, jak Wnioskodawca wyjaśnił powyżej, każda ze Stron jest zainteresowana tylko świadczeniem kompleksowym.

f) Wnioskodawca jest przekonany, że usługi składające się na opisane świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc oraz z ekonomicznego punktu widzenia - stanowią jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Wnioskodawca podkreśla, że świadczy on kompleksową usługę sanitarną, w przypadku której to obsługa/odbiór nieczystości płynnych stanowi świadczenie główne (wiodące), a pozostałe stanowią świadczenia pomocnicze.

Wnioskodawca nie wynajmuje swoich urządzeń bez ich serwisowania (odbioru nieczystości ciekłych) - świadczenia te są nierozerwalne, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i z punktu widzenia Zamawiającego, niezgodny z jego zamiarem i oczekiwaniami.

g) Usługi składające się na opisane świadczenie kompleksowe z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. Przede wszystkim to nabywcy/Zamawiającemu zależy na kompleksowej usłudze, zrealizowanej przez tego samego Wykonawcę (uzasadnienie analogiczne jak powyżej).

h) Usługi składające się na to świadczenie kompleksowe prowadzą do realizacji określonego celu. Celem tym jest kompleksowa usługa i obsługa Klienta zgodnie z jego oczekiwaniami, realizowana przez jednego Wykonawcę. Celem jest tu zabezpieczenie Zamawiającego w kompleksową usługę sanitarną pozwalającą na realizację zadań w terenie nie posiadającym infrastruktury sanitarnej.

i) Każde świadczenie jest ściśle powiązane z kolejnym. Brak możliwości wykonania choćby jednego z nich, uniemożliwia realizację zamówienia.

Wnioskodawca wskazuje, że w zamówieniach kompleksowych nie ma możliwości podłączenia urządzeń sanitarnych do istniejących przyłączy wodno-kanalizacyjnych co sprawia, że np. sama dostawa urządzeń jest bezcelowa, nie spełnia zadania (wynajem samych urządzeń sanitarnych jest bezcelowe - z powodu braku możliwości ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem).

j) Zabezpieczenie Zamawiającego w urządzenia sanitarne wymaga do prawidłowego i bezpiecznego użytkowania (zarówno przez osoby korzystające z urządzeń jak i bezpieczeństwa środowiska), usuwania/wywozu odpadów płynnych powstałych w trakcie użytkowania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, dostawy wody i środków higienicznych, jak i mycia i dezynfekcji urządzeń. Wykonawca nie wynajmuje urządzeń sanitarnych bez ich obsługi opisanej w pkt powyżej.

(…).

Z kolei pismem z dnia 16 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, że przedmiot wniosku pokrywa się z przedmiotem umowy na zabezpieczenie potrzeb (…) w przenośne kontenery prysznicowe dla (…), tj. dotyczy usługi kompleksowej związanej z odbiorem nieczystości płynnych obejmującą transport, ustawienie systemów sanitarnych, serwisy urządzeń sanitarnych i zabezpieczenie urządzeń przed niskimi temperaturami.

W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia, że przesłany wraz z projektem umowy i SIWZ „Opis Przedmiotu zamówienia” stanowiący obligatoryjny załącznik do umowy – zawiera bardziej szczegółowy (a zdaniem Wnioskodawcy, także bardziej klarowny) opis ww. usługi kompleksowej.

Jednocześnie Wnioskodawca zapewnia, że projekt umowy na zabezpieczenie potrzeb (…) w przenośne kontenery prysznicowe wraz z przesłanymi załącznikami, tj. SIWZ oraz opisem przedmiotu zamówienia – dołączone do przesłanej odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. 0112-KDSL2-1.440.133.2021.1.BC – odpowiada w pełni (co do formy i treści), podpisanej finalnie umowie, tzn. projekt umowy został uzupełniony o dane wrażliwe i bez zmiany jej pozostałej treści, podpisany przez Strony.

Reasumując, Wnioskodawca podkreśla i zapewnia, że finalnie zawarta umowa nie różni się niczym (poza uzupełnieniem danych wrażliwych) od projektu umowy, który został przesłany przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pierwsze wezwanie Organu.

(…)

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT (podatek od towarów i usług). W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597 Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest także kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-27/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że dla oceny, czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, istotne jest ustalenie celu realizowanego zlecenia.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę odbioru nieczystości płynnych z dostarczanych przez Wykonawcę urządzeń sanitarnych wraz z obsługą serwisową tych urządzeń oraz zabezpieczenie urządzeń przed niskimi temperaturami (celem zapewnienia użytkownikom odpowiednich warunków sanitarno-higienicznych). Celem jest zabezpieczenie Zamawiającego w kompleksową usługę sanitarną pozwalającą na realizację zadań w terenie nieposiadającym infrastruktury sanitarnej. Nabywcy zależy na kompleksowej usłudze, zrealizowanej przez tego samego Wykonawcę.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zobowiązany jest: wynająć sprzęt wraz z wywozem nieczystości płynnych, przy czym świadczenia te są nierozłączne, gdyż udostępnienie sprzętu jest równoznaczne z jego dalszym serwisem, sprzątaniem i opróżnianiem. Wnioskodawca nie wynajmuje swoich urządzeń bez odbioru nieczystości ciekłych - świadczenia te są zatem nierozerwalne, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i z punktu widzenia Zamawiającego, niezgodny z jego zamiarem i oczekiwaniami. Ponadto, wynagrodzenie za przedmiotowe świadczenie jest ustalone w jednej kwocie za całość świadczenia. Wykonawca otrzyma wynagrodzenie za rzeczywiście wykonaną kompleksową usługę obliczoną wg stawek podanych w Formularzu Ofertowym.

W analizowanym przypadku, poszczególne czynności wchodzące w skład opisanego świadczenia, nie mogą być wykonane przez inny podmiot niż Usługodawcę. Każda ze Stron zainteresowana jest bowiem tylko świadczeniem kompleksowym. Z punktu widzenia nabywcy usługi będzie on nabywał jedno świadczenie w zakresie kompleksowej usługi odbioru nieczystości płynnych, wymagające podejmowania szeregu czynności. W przeciwnym wypadku ani Wnioskodawca nie podjąłby się realizacji zamówienia, ani Zamawiający nie byłby zainteresowany pojedynczym świadczeniem, ponieważ takie byłoby niezgodne z jego zamiarem i oczekiwaniami. Każde świadczenie jest ściśle powiązane z kolejnym. Brak możliwości wykonania choćby jednego z nich, uniemożliwia realizację zamówienia. Nie ma możliwości podłączenia urządzeń sanitarnych do istniejących przyłączy wodno-kanalizacyjnych co sprawia, że np. sama dostawa urządzeń jest bezcelowa, nie spełnia zadania (wynajem samych urządzeń sanitarnych jest bezcelowe z powodu braku możliwości ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem). Dodatkowo jak wskazał Wnioskodawca, w przypadku urządzeń wolnostojących zawsze wymagają one dowozu wody, wywozu nieczystości płynnych. W okresach zimowych wymagane jest dodatkowe zabezpieczenie urządzeń sanitarnych w celu bezawaryjnego przebiegu usługi, tj.: zabezpieczenie przed niskimi temperaturami zbiorników i przewodów doprowadzających poprzez umieszczenie urządzeń np. kontenerów sanitarnych w zamkniętych zadaszeniach – w warunkach polowych są to hale namiotowe.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że wszystkie czynności będące przedmiotem umowy stanowią czynność kompleksową, gdyż są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności zmierzają do realizacji – wynikającego z projektu umowy – celu, tj. odbioru nieczystości płynnych oraz podejmowane są w celu należytego wykonania przedmiotu umowy (zamówienia) i mają charakter elementów składowych tej usługi. Wobec powyższego należy uznać, że poszczególne czynności składające się na usługę nie stanowią celu samego w sobie. W analizowanym przypadku klient jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia i w tym celu decyduje się na zakup jedną umową.

Za prawidłowością takiego rozstrzygnięcia przemawiają zapisy projektu umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą. Zgodnie z (…) ww. umowy, Wykonawca zobowiązuje się do zabezpieczenia potrzeb (…) w przenośne łaźnie kontenerowe różnych typów wraz z ich obsługą kompleksową: (…)

Z powyższego wynika zatem, że z punktu widzenia Zamawiającego jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, a wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą niezbędne do zrealizowania celu w jakim została zawarta umowa.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że czynności opisane we wniosku, podejmowane przez Wnioskodawcę, mają charakter kompleksowy i zmierzają do wykonania jednego zadania jakim jest odbiór nieczystości płynnych z dostarczanych przez Wykonawcę urządzeń sanitarnych wraz z obsługą serwisową tych urządzeń oraz zabezpieczeniem urządzeń przed niskimi temperaturami (celem zapewnienia użytkownikom odpowiednich warunków sanitarno-higienicznych). Podstawową usługą wykonywaną przez Spółkę jest podstawienie sprzętu sanitarnego i jego czyszczenie, czyli odbiór nieczystości płynnych z podstawionego sprzętu. Pozostałe czynności są czynnościami pomocniczymi, czyli najem, dojazd, sprzątanie, uzupełnianie środków higienicznych.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD (Polska Klasyfikacja Działalności), pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja E obejmuje:

- wodę w postaci naturalnej,

- wodę leczniczą i wody termalne,

- usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

- handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

- usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

- osady ze ścieków kanalizacyjnych,

- odpady,

- pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

- pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

- usługi związane ze zbieraniem odpadów,

- usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

- usługi związane ze składowaniem odpadów,

- usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

- surowce wtórne,

- transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

- sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

- usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 37 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ODPROWADZANIEM I OCZYSZCZANIEM ŚCIEKÓW; OSADY ZE ŚCIEKÓW KANALIZACYJNYCH”, który obejmuje:

- obsługę sieci kanalizacyjnych i systemów oczyszczania ścieków,

- usługi związane z gromadzeniem i transportem ścieków przemysłowych lub pochodzących z gospodarstw domowych oraz wody deszczowej za pomocą sieci kanalizacyjnej, kolektorów, zbiorników oraz pozostałych środków transportu (wagonów-cystern itp.),

- usługi związane z opróżnianiem i czyszczeniem zbiorników gnilnych, dołów ściekowych (kloacznych);

- usługi związane z utrzymaniem toalet chemicznych,

- usługi związane z oczyszczaniem ścieków (włączając ścieki przemysłowe, ścieki pochodzące z gospodarstw domowych itp.) w procesach fizycznych, chemicznych i biologicznych, takich jak: odsiewanie, filtrowanie, oczyszczanie mechaniczne na kratach i sitach, sedymentację itp.,

- usługi w zakresie utrzymania, czyszczenia systemów kanalizacyjnych i drenażowych, włączając przetykanie rur.

Dział ten nie obejmuje:

- usług w zakresie odkażania wód powierzchniowych i wód gruntowych w miejscu ich skażenia, sklasyfikowanych w 39.00.11.0,

- usług w zakresie czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach, sklasyfikowanych w 43.22.11.0.

W analizowanej sprawie, kompleksowa obsługa przenośnych łaźni kontenerowych sprowadza się do utrzymania czystości a zwłaszcza odprowadzenia z nich ścieków odpowiednimi urządzeniami, a następnie ich przewiezienie do oczyszczalni.

Uwzględniając powyższe, wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 37 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ODPROWADZANIEM I OCZYSZCZANIEM ŚCIEKÓW; OSADY ZE ŚCIEKÓW KANALIZACYJNYCH”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1. kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2. wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU ex 37 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Opisane we wniosku świadczenie kompleksowe mieści się w grupowaniu PKWiU 37 i jest związane z odprowadzaniem ścieków. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).