0112-KDIL4.4012.557.2018.11.AR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 maja 2019 r. (data wpływu 26 lipca 2021 r.), sygn. akt I SA/Rz 134/19 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.) sygn. akt I FSK 1470/19 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia – brak daty (data wpływu 23 listopada 2018 r.), pismem z dnia 30 listopada 2018 r. (data wpływu 30 listopada 2018 r.) oraz pismem z dnia 5 października 2021 r. (data wpływu 6 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z przebudową placu handlowego oraz z faktur dokumentujących bieżące utrzymanie obiektu po zakończeniu inwestycji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z przebudową placu handlowego oraz z faktur dokumentujących bieżące utrzymanie obiektu po zakończeniu inwestycji. Wniosek uzupełniono w dniu 23 listopada 2018 r. o pełnomocnictwo PPS-1, w dniu 30 listopada 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i zaświadczenie o wyborze Prezydenta Miasta A oraz w dniu 6 października 2021 r. o odwołanie pełnomocnictwa OPS-1.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 11 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0112-KDIL4.4012.557.2018.2.AR, w sprawie wniosku z dnia 8 października 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z przebudową placu handlowego oraz z faktur dokumentujących bieżące utrzymanie obiektu po zakończeniu inwestycji, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 11 grudnia 2018 r.

Na ww. interpretację Strona złożyła skargę z dnia 10 stycznia 2019 r. (data wpływu 14 stycznia 2019 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 134/19 uchylił interpretację indywidualną z dnia 11 grudnia 2018 r. znak: 0112-KDIL4.4012.557.2018.2.AR.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 134/19, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 1 lipca 2019 r., nr 0110-KWR2.4022.162.2019.2.RS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1470/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z przebudową placu handlowego oraz z faktur dokumentujących bieżące utrzymanie obiektu po zakończeniu inwestycji, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miejska A (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi od dnia 1 stycznia 2017 r. scentralizowane rozliczenie z tytułu podatku VAT (podatek od towarów i usług).

Gmina realizuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie) (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.), w szczególności zadania własne obejmujące sprawy targowisk i hal targowych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy. Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie, w celu wykonywania zadań własnych, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami.

W związku z powyższym, w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania oraz właściwej organizacji pracy, Gmina na podstawie umowy wykonawczej, powierzyła (…) Gospodarce Komunalnej Sp. z o.o. (dalej: PGK Sp. z o.o. lub Spółka) – jednoosobowa Spółka Miejska, wykonująca zadania z zakresu użyteczności publicznej – administrowanie i prowadzenie targowiska miejskiego „(…)”. Powierzchnia całkowita targowiska ujęta jest w ewidencji środków trwałych Gminy Miejskiej.

Spółka nie została objęta centralizacją. Powierzone zadania, mające charakter usług publicznych świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, zostały określone szczegółowo w umowie wykonawczej. Administrowanie i prowadzenie targowiska miejskiego obejmuje między innymi przyjmowanie wszelkich opłat z terenu targowiska, na podstawie obowiązujących Zarządzeń Prezydenta Miasta A, określających stawki czynszu dzierżawnego i innych opłat.

Opłaty za dzierżawę miejsc pod punkty handlowe, na podstawie umów cywilnoprawnych (stanowiące czynności opodatkowane) dokumentowane są fakturami i są ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy oraz deklaracji VAT-7. Również Gmina odprowadza podatek należny.

Spółka, za wykonanie przedmiotu umowy, otrzymuje na podstawie wystawionej na Gminę faktury, wynagrodzenie, wypłacane miesięcznie ryczałtowo w wysokości (…) kwoty wynikającej z podpisanej kalkulacji.

Na terenie targowiska, na podstawie Uchwały w sprawie wprowadzenia opłaty targowej, określenia jej wysokości oraz zasad poboru, pobierana jest, przez inkasenta, opłata targowa, w imieniu i na rzecz Gminy i stanowi jej dochód w wysokości (…)% osiągniętych wpływów. Inkasent opłaty targowej został określony w Uchwale Rady Miejskiej w A i na jej podstawie Gmina zawarła umowę-zlecenie z inkasentem.

Inkasent dokonuje poboru opłaty targowej na blokach opłaty targowej dostarczonych odpłatnie (czynność opodatkowana) przez Gminę. Faktury dotyczące sprzedaży bloków opłaty targowej Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i odprowadza podatek należny.

Za pobór opłaty targowej inkasent otrzymuje miesięczne wynagrodzenie prowizyjne w wysokości (…)% wpływów osiągniętych z inkasa opłaty targowej, wypłacane na podstawie wystawionej faktury.

Na terenie targowiska prowadzona jest sprzedaż artykułów przemysłowych, rolno-spożywczych, sadzonek ogrodniczych i kwiatów z punktów handlowych, straganów, ławek i miejsc samochodowych.

W celu poprawienia estetycznego wizerunku miasta oraz warunków prowadzenia lokalnej przedsiębiorczości, Gmina planuje przeprowadzenie inwestycji pod nazwą „(…)” (dalej: Inwestycja, Zadanie lub Projekt) dofinansowaną ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Zakres rzeczowy robót ujęty we wniosku o dofinansowanie obejmuje roboty branży drogowej, budowlanej, sanitarnej oraz elektrycznej, tj.:

A. Branża drogowa w całości na powierzchni etapu II i III ((…)zł):

- roboty przygotowawcze,

- roboty ziemne,

- odwodnienie powierzchniowe nawierzchni,

- schody terenowe i zieleńce.

B. Branża budowlana – budowa zadaszeń i straganów ((…)zł):

- budowa zadaszenia ciągów pieszych w całości na etapie II w ilości (…) segmentów oraz w całości na etapie III w ilości (…)segmentów,

- budowa straganów w całości na etapie II, pas zabudowy nr (…) w ilości (…) szt. oraz pas zabudowy nr (…) w ilości (…) szt.,

- punkt czerpalny wody w ilości (…)sztuk,

- mała architektura – kosze na śmieci w ilości (…) szt.

C. Branża sanitarna – wykonanie instalacji podziemnej w całości na powierzchni etapu II i III ((…)zł):

- instalacja wodociągowa podlicznikowa podziemna,

- wykonanie instalacji kanalizacji podziemnej,

- wykonanie instalacji odwodnienia terenu.

D. Branża elektryczna – instalacje elektryczne w całości na powierzchni etapu II i III ((…)zł)

- przebudowa zasilania pawilonów handlowych,

- instalacja oświetlenia terenu placu,

- oświetlenie ciągów komunikacyjnych.

Planowana wartość robót objęta dofinansowaniem: (…) zł.

Zakres rzeczowy robót planowany wyłącznie ze środków własnych Gminy (poza projektem UE):

1. Branża budowlana – budowa pawilonów handlowych w ilości (…) szt. na etapie II ((…)zł).

2. Branża budowlana ((…)zł):

- budowa straganów na etapie III w ilości (…) sztuk,

- budowa pawilonów handlowych na etapie III w ilości (…) sztuk.

3. Remont i budowa ogrodzenia obejmującego ogrodzenia systemowe, stalowe z podmurówką betonową. Ogrodzenie obejmuje dwie bramy dwuskrzydłowe z obustronnymi furtkami ((…)zł).

Planowana wartość robót realizowana ze środków własnych (…)zł.

Dodatkowo, Gmina w całości sfinansuje koszty o szacunkowej wartości (…) zł związane z:

- nadzorem inwestorskim,

- nadzorem autorskim,

- promocją – tablicami informacyjnymi.

Planowany termin zakończenia projektu to rok 2020.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 listopada 2018 r. o poniższe informacje będące doprecyzowaniem opisu sprawy:

1. Towary i usługi nabywane w trakcie realizacji Inwestycji, jak i po jej zakończeniu, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do celów prowadzonej działalności gospodarczej (dzierżawa terenu), w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174) zwanej ustawą. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 87/18: „Pobór opłaty targowej od podmiotów prowadzących sprzedaż na targowisku, niezależnie od uiszczania przez nie ww. opłat, nie stanowi wykorzystywania przez gminę targowiska na cele inne niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u.”. Nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych.

2. Wnioskodawca nie będzie w stanie określić, w jakiej części podatek naliczony od nabytych towarów i usług – w związku z realizacją ww. inwestycji oraz bieżącym utrzymaniem obiektu – będzie związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a w jakiej z czynnościami pozostającymi poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług (opłata targowa).

3. Oprócz opłaty targowej nie przewiduje się poboru tzw. opłaty rezerwacyjnej w zamian za udostępnienie handlującym stanowisk targowych.

4. Towary i usługi nabywane w trakcie realizacji ww. inwestycji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych (dzierżawa), jak i do czynności poza zakresem opodatkowania (opłata targowa).

Ponadto, Gmina wskazała, iż pobór opłaty targowej nie jest związany z czynnością opodatkowaną (tj. z opłatą za dzierżawę w zamian za udostępnienie miejsca), a z prowadzeniem handlu na terenie targowiska. Opłatę targową są zobowiązani uiszczać wszyscy handlowcy, którzy prowadzą działalność na targowisku (bez względu na to czy opłacają dzierżawę). Ma ona charakter należności publicznoprawnej i stanowi dochód publiczny.

Uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, potwierdza, iż nawet gdyby przyjąć, że pobór opłaty targowej jest związany z prowadzeniem przez nią targowiska, to fakt ten nie będzie miał wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na utrzymanie targowiska.

W powyższej uchwale stwierdza się również, iż TSUE ukształtował linię interpretacyjną w kwestii zaliczania czynności nieobjętych VAT do proporcjonalnego rozliczania podatku należnego. Zgodnie z tym orzecznictwem, czynności pozostające poza zakresem VAT nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym to rozliczeniu mowa w przepisie art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

Jak wskazano we wniosku, wielokrotnie problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę czy przebudowę targowisk gminnych (miejskich), jak i z tytułu wydatków na bieżące ich utrzymywanie w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie od pobieranej opłaty targowej, była przedmiotem w zasadzie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyroki: z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1136/14; z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2032/14; z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1370/15 i sygn. akt I FSK 1437/15; z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1148/15; z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1737/15; z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 110/16 i sygn. akt I FSK 349/16, z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1902/14; z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 391/16, z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 2113/15.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach związanych z realizacją zadania pn. „(…)”?

2. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (po zakończeniu inwestycji) wynikającego z faktur za bieżące utrzymanie obiektu?

3. Jeśli takie prawo będzie przysługiwało, to czy w pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno przy realizacji Projektu, jak i po jego zakończeniu, tj. z faktur dokumentujących bieżące utrzymanie obiektu, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, w pełnej wysokości.

Ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, przedstawił podstawowe zasady odliczenia podatku naliczonego.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

- nabycia towarów i usług,

- dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast w ustawie o samorządzie gminnym zostały określone zadania związane z wykonywaniem władztwa publicznego.

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, a do zadań własnych gminy między innymi należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1).

Pobór opłaty targowej wynika z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 t.j. z dnia 27 lipca 2018 r.), w myśl którego Rada Gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Mając na uwadze powyższe zapisy, Gmina uważa, że pomimo poboru opłaty targowej, na terenie targowiska wykonywane są jedynie czynności opodatkowane (dzierżawa miejsc pod punkty handlowe). Ponieważ przy poborze opłaty targowej Gmina działa w charakterze organu władzy publicznej i nie może być traktowana jako podatnik.

Przedstawione stanowisko Gminy znajduje poparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (prawomocny wyrok I FSK 2113/15 z dnia 23 lutego 2018 r.), który wskazuje, iż wielokrotnie NSA wypowiadał się w kwestii spornego zagadnienia stwierdzając, „(`(...)`) że obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez gminę jako targowisko nie stanowi wykorzystywania przez gminę targowiska na cele inne niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tyt. realizowanej tam sprzedaży (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 208/15 z dnia 9 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 379/14 z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14 z dnia 30 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 696/14 z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 208/15 z dnia 6 września 2016 r.) (`(...)`)”.

W wyroku I FSK 2113/15 z dnia 23 lutego 2018 r., NSA stwierdza, iż należy zgodzić się „(…) że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska”.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 134/19 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1470/19 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 11 grudnia 2018 r. (gdyż interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 134/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1470/19.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W ww. rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa). W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że w oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy).

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi od dnia 1 stycznia 2017 r. scentralizowane rozliczenie z tytułu podatku VAT.

Gmina realizuje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym, w szczególności zadania własne obejmujące sprawy targowisk i hal targowych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy. Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie, w celu wykonywania zadań własnych, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami.

W związku z powyższym, w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania oraz właściwej organizacji pracy, Gmina na podstawie umowy wykonawczej, powierzyła Spółce administrowanie i prowadzenie targowiska miejskiego. Powierzchnia całkowita targowiska ujęta jest w ewidencji środków trwałych Gminy Miejskiej.

Spółka nie została objęta centralizacją. Powierzone zadania, mające charakter usług publicznych świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, zostały określone szczegółowo w umowie wykonawczej. Administrowanie i prowadzenie targowiska miejskiego, obejmuje między innymi przyjmowanie wszelkich opłat z terenu targowiska na podstawie obowiązujących Zarządzeń Prezydenta Miasta określających stawki czynszu dzierżawnego i innych opłat.

Opłaty za dzierżawę miejsc pod punkty handlowe, na podstawie umów cywilnoprawnych (stanowiące czynności opodatkowane) dokumentowane są fakturami, i są ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy oraz deklaracji VAT-7. Również Gmina odprowadza podatek należny.

Spółka, za wykonanie przedmiotu umowy, otrzymuje wynagrodzenie na podstawie wystawionej na Gminę faktury.

Na terenie targowiska, pobierana jest, przez inkasenta, opłata targowa, w imieniu i na rzecz Gminy. Inkasent opłaty targowej został określony w Uchwale Rady Miejskiej i na jej podstawie Gmina zawarła umowę-zlecenie z inkasentem. Inkasent dokonuje poboru opłaty targowej na blokach opłaty targowej dostarczonych odpłatnie (czynność opodatkowana) przez Gminę. Faktury dotyczące sprzedaży bloków opłaty targowej Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i odprowadza podatek należny. Za pobór opłaty targowej inkasent otrzymuje miesięczne wynagrodzenie prowizyjne, wypłacane na podstawie wystawionej faktury.

Na terenie targowiska prowadzona jest sprzedaż artykułów przemysłowych, rolno-spożywczych, sadzonek ogrodniczych i kwiatów z punktów handlowych, straganów, ławek i miejsc samochodowych.

W celu poprawienia estetycznego wizerunku miasta oraz warunków prowadzenia lokalnej przedsiębiorczości, Gmina planuje przeprowadzenie Inwestycji dofinansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Zakres rzeczowy robót ujęty we wniosku o dofinansowanie obejmuje roboty branży drogowej, budowlanej, sanitarnej oraz elektrycznej.

Dodatkowo Gmina w całości sfinansuje koszty związane z nadzorem inwestorskim, nadzorem autorskim oraz promocją – tablicami informacyjnymi.

Planowany termin zakończenia projektu to rok 2020.

Towary i usługi nabywane w trakcie realizacji Projektu, jak i po jego zakończeniu, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do celów prowadzonej działalności gospodarczej (dzierżawa terenu), w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych.

Wnioskodawca nie będzie w stanie określić, w jakiej części podatek naliczony od nabytych towarów i usług – w związku z realizacją ww. inwestycji oraz bieżącym utrzymaniem obiektu – będzie związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a w jakiej z czynnościami pozostającymi poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług (opłata targowa).

Oprócz opłaty targowej nie przewiduje się poboru tzw. opłaty rezerwacyjnej w zamian za udostępnienie handlującym stanowisk targowych.

Towary i usługi nabywane w trakcie realizacji ww. inwestycji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych (dzierżawa), jak i do czynności poza zakresem opodatkowania (opłata targowa).

Opłatę targową są zobowiązani uiszczać wszyscy handlowcy, którzy prowadzą działalność na targowisku (bez względu na to czy opłacają dzierżawę). Ma ona charakter należności publicznoprawnej i stanowi dochód publiczny.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z przebudową placu handlowego oraz z faktur dokumentujących bieżące utrzymanie obiektu po zakończeniu Inwestycji.

W tym miejscu należy zauważyć, że zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Przepis art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach, której wysokość ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo.

W tym miejscu wskazać należy że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 134/19 Sąd podkreślił, że: „(…) nie ulega wątpliwości, że prowadząc targowisko miejskie skarżąca realizuje jedno z zadań własnych, jaki nakłada na nią ustawa samorządowa, w szczególności jej art. 7 ust. 1 pkt 11. W tym zakresie skarżąca zorganizowała przedmiotowe targowisko i udostępniła je zainteresowanym w korzystaniu z niego podmiotom, tj. zarówno tym oferującym i sprzedającym towary, jak i potencjalnym ich nabywcom.

Od osób handlujących na targowisku pobierane będą opłaty, ustalone przez Prezydenta Miasta A, które to czynności będzie realizował podmiot zewnętrzny - PGK. Do jego zadań będzie należało też administrowanie targowiskiem, które to czynności będzie on realizował odpłatnie. Podobnie, również odpłatnie, będzie on pobierał także opłatę targową, stanowiącą świadczenie publicznoprawne.

W związku z powyższym uznać należy, że skarżąca będzie realizowała zadanie własne, o którym mowa w niniejszej sprawie (udostępnianie targowiska), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako że udostępnianie targowiska, tj. odpowiednich jego części, poszczególnym handlującym, odbywać się będzie na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych”.

Dalej Sąd wskazał, że Gmina „(…), będąca jednostką samorządu terytorialnego, a więc organem władzy publicznej, co do zasady, w zakresie realizacji swoich zadań, nie mieści się w kategorii podatników, jednakże nie ma to zastosowania do sytuacji, gdy takie zadania realizuje na podstawie umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług), co ma miejsce w niniejszej sprawie. Świadcząc określone usługi na podstawie umów o charakterze cywilnoprawnym staje się tym samym uczestnikiem obrotu gospodarczego, ze wszelkimi tego konsekwencjami, również w zakresie regulacji prawnopodatkowych”.

Zatem – jak podkreślił Sąd – skoro Gmina „(…) prowadzi w omawianym zakresie działalność gospodarczą i ponosi na ten cel wydatki, związane z inwestycją w samo targowisko i administrowanie nim, to jako podatnik podatku od towarów i usług, ma prawo do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, związanych z przedmiotem, za pomocą którego działalność prowadzi. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

W dalszej kolejności Sąd wskazał, że „W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zdaniem Sądu, „(…) opłata targowa ma ze swej istoty charakter publicznoprawny i jest związana wyłącznie z faktem dokonywania sprzedaży. Jest ona ponoszona przez podmioty sprzedające, z samego tylko tytułu prowadzonej działalności handlowej, tym samym nie stanowi ona należności za korzystanie z targowiska. To, że opłata tego rodzaju może być pobierana także w związku z działalnością prowadzoną na targowisku skarżącej, nie zmienia oceny, co do jej charakteru, jako zupełnie odrębnej od opłat za korzystanie z targowiska daniny publicznej.

Zatem – jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny – „(…) nie można więc stwierdzić, że planowa inwestycja, jak również zlecenie administrowania targowiskiem, ma na celu pobór opłaty targowej jako taki, a także, że jej pobór jest w tym wypadku zamierzonym celem działania skarżącej. Pobór tej opłaty stanowi bowiem realizację prawnego obowiązku, wynika z aktu prawa miejscowego, jako aktu generalnego i ogólnego, obowiązującego na terenie określonej jednostki samorządowej i nie jest związany w jakikolwiek sposób z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej, a co za tym idzie z faktem dokonywania przez nią inwestycji czy też bieżącym utrzymaniem targowiska. Opłata targowa pobierana jest bowiem od czynności sprzedaży (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o opłatach), przy czym targowiskiem, w myśl powołanej ustawy, jest każde miejsce, w którym prowadzona jest sprzedaż, za wyjątkiem sprzedaży w budynkach lub ich częściach (art. 15 ust. 2 i ust. 2 b ustawy o opłatach). Opłatę targową można wiec pobierać w każdym miejscu, które nie musi stanowić targowiska i być wyposażone w jakąkolwiek infrastrukturę”.

Dalej Sąd wskazał, że „Odmienny charakter opłaty, w odniesieniu do należności o charakterze cywilnoprawnym, potwierdza art. 15 ust. 3 ustawy o opłatach, który stanowi, że opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko”.

Ponadto, Sąd podkreślił, że realizacja zadania publicznego, w opisanym przypadku, ma „(…) formę prowadzenia działalności gospodarczej. W jej ramach miejsca na targowisku będą odpłatnie udostępniane sprzedającym. Natomiast, korzystanie z targowiska przez kupujących, będzie w tym wypadku korelatem uprawnienia do korzystania z targowiska przez sprzedających (ich prawo zostało odpłatnie nabyte, w oparciu o zobowiązaniowy stosunek cywilnoprawny), z myślą o których skarżąca planuje ponosić opisane przez siebie wydatki”.

Końcowo Sąd wskazał, że Gminie „(…) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na modernizację i utrzymanie targowiska w pełnej wysokości”. 

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1470/19 wskazał, że „Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., zdanie pierwsze „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". "Cele inne niż działalność gospodarcza", to sfera działalności danego podmiotu, niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Może nią być działalność podmiotu w charakterze organu władzy publicznej (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.)”.

Jednakże – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – „(…) nie można z góry przyjmować, że Gmina, udostępniając targowisko dla mieszkańców, działa jako organ władzy, a nie jako podatnik z tego powodu, że przebudowa targowiska, to sfera działań publicznoprawnych, której celem jest właśnie wykonywanie zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, a nie czerpanie dochodów z odpłatnej rezerwacji czy udostępniania stanowisk”.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, „(…) nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to - biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.”. Skoro bowiem zaspokajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie u.p.t.u. nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku”.

Dalej NSA wskazał, że w analizowanej sprawie Gmina będzie działała „(…) w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine u.p.t.u. - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że prowadzenie przez Skarżącą targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Gminy. Opisany bowiem we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 u.p.t.u. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że będzie realizowała również zadania własne zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu jaką stanowi możliwość nabywania towarów i usług przez wszystkich mieszkańców, czyni je jako podatnik podatku od towarów i usług”.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „(…) Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową targowiska”.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 134/19 oraz NSA z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1470/19 wskazać należy, że Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, wykazanego w fakturach związanych zarówno z realizacją zadania pn. „(…)”, jak również z bieżącym utrzymaniem obiektu (po zakończeniu Inwestycji).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 11 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.