0112-KDIL2-2.4012.266.2018.10.LS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 436/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 lipca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 428/19 z dnia 17 lutego 2021 r. (data wpływu 30 marca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.) uzupełniony pismami z dnia 2 lipca 2018 r. (data wpływu 12 lipca 2018 r. i 18 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• braku opodatkowania świadczeń związanych z pobytem dziecka w jednostkach wychowania przedszkolnego ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienia dzieci w przedszkolu/oddziałach przedszkolnych – jest prawidłowe,
• braku opodatkowania świadczeń związanych z wyżywieniem wychowawców w przedszkolu/oddziałach przedszkolnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń związanych z pobytem dziecka w jednostkach wychowania przedszkolnego ponad ustalony limit godzin i wyżywienia dzieci w przedszkolu/oddziałach przedszkolnych oraz opodatkowania świadczeń związanych z wyżywieniem wychowawców w przedszkolu/oddziałach przedszkolnych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 2 lipca 2018 r. o wskazanie adresu do doręczeń.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 20 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL2-2.4012.266.2018.1.LS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania świadczeń związanych z pobytem dziecka w jednostkach wychowania przedszkolnego ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienia dzieci i wychowawców w przedszkolu/oddziałach przedszkolnych za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 23 lipca 2018 r.

Na ww. interpretację Strona złożyła skargę z dnia 16 sierpnia 2018 r. (data nadania 24 sierpnia 2018 r).

W złożonej skardze Strona zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (podatek od towarów i usług) w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania Skarżącej za podatnika VAT w zakresie czynności opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej ustalonego limitu 5 godzin dziennie oraz wyżywienia dzieci i wychowawców w przedszkolach, a w konsekwencji do uznania, że opłaty za ww. czynności stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, mimo że Skarżąca wykonuje czynności w zakresie opieki nad dziećmi oraz wyżywienia w przedszkolach w ramach zadań własnych Gminy, co zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesądza, że Gmina w zakresie prowadzenia tej działalności nie powinno być uznane za podatnika VAT,
• art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że z samego tytułu, iż pobyt dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie oraz wyżywienie dzieci i wychowawców jest odpłatne, należy przez to rozumieć, iż Gmina prowadzi działalność gospodarczą poprzez wykonywanie czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

2. przepisów prawa procesowego, tj.:

• art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na pominięcie przez Organ w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez Gminę merytorycznej argumentacji.

Skarżąca wniosła o:

• uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, na podstawie art. 146 § 1 PPSA oraz
• zasądzenie od Organu na rzecz Gminy zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 PPSA.

Pismem z dnia 26 września 2018 r., znak 0112-KDIL2-2.4012.266.2018.2.LS Organ odpowiadając na skargę stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 20 lipca 2018 r.

Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 436/18 (data wpływu nieprawomocnego orzeczenia – 31 grudnia 2018 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił w całości interpretację indywidualną z dnia 20 lipca 2018 r., znak 0112-KDIL2-2.4012.266.2018.1.LS.

Od ww. wyroku Organ złożył skargę kasacyjną z dnia 28 stycznia 2019 r. o nr 0110-KWR2.4022.15.2019.2.RS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem I FSK 428/19 z dnia 17 lutego 2021 r. (data wpływu wyroku – 30 marca 2021 r. oddalił ww. skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 436/18 uchylający interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-2.4012.266.2018.1.LS z dnia 20 lipca 2018 r. wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej wraz z aktami sprawy dnia 12 lipca 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opisanych we wniosku Świadczeń realizowanych przez Gminę wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek), jako podatnik czynny.

Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o sg).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy edukacji publicznej.

Wśród jednostek, powołanych przez Gminę do realizacji jej zadań własnych w ww. zakresie są:

• Samorządowa Szkoła Podstawowa i Oddział Przedszkolny w S.,
• Samorządowa Szkoła Podstawowa i Oddział Przedszkolny w T.,
• Samorządowe Przedszkole w Ł., (dalej: Jednostki).

Jednocześnie, w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Gminy oraz jej jednostek budżetowych, w związku z czym Jednostki nie są odrębnie od Gminy zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Jednostki, poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi w określonym limitem czasie (tj. 5 godzin dziennie), dokonują innych, związanych ściśle z ww. czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty. Do świadczeń tych należą:

1. pobyt dziecka w Jednostkach (korzystanie z wychowania przedszkolnego) ponad ustalony limit godzin oraz

2. wyżywienie dzieci i wychowawców w przedszkolu/oddziałach przedszkolnych dalej łącznie jako: Świadczenia.

Ustalenie wysokości opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego następuje w drodze uchwały Rady Gminy, podejmowanej na podstawie art. 52 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (dalej: ustawa o fzo), natomiast do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia, z mocy art. 52 ust. 12 ustawy o fzo Gmina stosuje odpowiednio przepisy art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, co oznacza, że wysokość tych opłat ustalają dyrektorzy Jednostek w porozumieniu z Gminą.

Opłaty te są przez Gminę traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, jednakże zwolnione z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i wykazywane w deklaracji VAT-7 ze stawką „zw”.

Jednakże zgodnie z obowiązującym obecnie art. 52 ust. 15 ustawy o fzo, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: ustawa o fp).

Z kolei, w myśl wskazanego powyżej artykułu ustawy o fp, środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności (`(...)`) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.

Jednocześnie, jak wynika z opublikowanego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej (dalej: MEN) dnia 1 marca 2018 r. wyjaśnienia w analizowanym zakresie, w związku z jednoznacznym rozstrzygnięciem w ustawie o publicznoprawnym a nie cywilnoprawnym charakterze przedmiotowych opłat, nie ma podstaw do zawierania przez dyrektorów przedszkoli publicznych umów cywilnoprawnych z rodzicami, określających wysokość opłat i zasady ich wnoszenia.

Gmina ponadto wskazała, iż zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy o fzo przez placówki wychowania przedszkolnego należy rozumieć przedszkole, oddział przedszkolny w szkole podstawowej oraz inną formę wychowania przedszkolnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, należy traktować jako podlegające opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, należy traktować jako niepodlegające opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT: „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Jednocześnie, w myśl ust. 2 art. 15 ww. ustawy: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Niemniej, z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika istotne wyłączenie spod definicji podatnika. Mianowicie, w myśl wskazanego przepisu: „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa). W myśl wskazanego przepisu: „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji”.

Z powołanych powyżej przepisów wynika zatem, iż organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z kolei wyłączenie organów władzy publicznej z grona podatników VAT jest możliwe wówczas, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych. Wówczas bowiem wyłączenie takie nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Dalsza analiza wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, iż dla wyłączenia danego podmiotu spod reżimu VAT konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.:

• wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu (przesłanka o charakterze podmiotowym) oraz
• wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności (przesłanka o charakterze przedmiotowym).

W ocenie Gminy, w analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki należy uznać za spełnione.

Mianowicie, Gmina, będąca jednostką samorządu terytorialnego, jest podmiotem sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 2 ustawy o fp) oraz wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 ustawy o sg). Nie ulega zatem wątpliwości, iż przesłanka o charakterze podmiotowym jest w tym przypadku spełniona.

Odnosząc się natomiast do przesłanki o charakterze przedmiotowym należy wskazać, iż Świadczenia wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem Jednostek) na podstawie stosownych przepisów ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 8) oraz ustawy o fzo i ustawy o fp zawierających uszczegółowienie zadań Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie.

Co istotne, art. 52 ust. 15 ustawy o fzo wskazuje wprost, iż opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

Z kolei, w myśl art. 60 pkt 7 ustawy o fp, środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności (`(...)`) dochody pobierane przez państwowe samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Zatem, w ocenie Gminy, z powyższych przepisów można wysnuć wniosek, iż świadczenia nie powinny być wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie, jak zostało wskazane przez MEN w wydanym wyjaśnieniu (o którym mowa w opisie sprawy), przepis art. 52 ust. 15 ustawy o fzo został wprowadzony w celu: „doprecyzowania charakteru prawnego opłat z tytułu wychowania przedszkolnego (`(...)`)”, tj. w celu jednoznacznego określenia prawnego charakteru omawianych opłat oraz przesądzenia, czy w tego rodzaju sprawach zachodzi dopuszczalność drogi sądowej w postępowaniu cywilnym przed sądami powszechnymi, czy też są to niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

W treści przedmiotowego wyjaśnienia wskazuje się, iż ustalenie wysokości opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego następuje w drodze uchwały rady gminy podjętej na podstawie art. 52 ust. 1 i 2 ustawy o fzo, natomiast do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w tych placówkach, z mocy art. 52 ust. 12 ustawy o fzo stosuje się odpowiednio przepisy art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, co oznacza, że wysokość tych opłat ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym przedszkole. Powyższe regulacje (zawarte w ustawie o fzo), określające organy właściwe do ustalania wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego i wyżywienie w przedszkolach oraz sposób ustalania tych opłat, należy uznać za odrębne przepisy, o których mowa w art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. (`(...)`)

Obowiązek ponoszenia opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w wysokości określonej we wspomnianej wcześniej uchwale rady gminy (która ustala stawkę godzinową za korzystanie z wychowania przedszkolnego) wynika wprost z przepisów o charakterze powszechnie obowiązującym i aktualizuje się z chwilą rozpoczęcia korzystania z tego świadczenia. Natomiast dyrektor przedszkola, w drodze czynności materialno-technicznych, dokonuje stosownego obliczenia miesięcznej należności wynikającej z liczby godzin, w których dziecko korzystało w danym miesiącu z wychowania przedszkolnego. Jedynie w przypadku zwolnienia z opłat (całkowitego lub częściowego) rozstrzygnięcie w tym przedmiocie następuje w drodze decyzji wójta (burmistrza, prezydenta miasta) albo upoważnionego przez niego dyrektora przedszkola, na podstawie art. 52 ust. 9 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

Konkludując, w ocenie MEN: ,,W związku, z jednoznacznym rozstrzygnięciem w ustawie o publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym, charakterze przedmiotowych opłat, tym bardziej nie ma podstaw do zawierania przez dyrektorów przedszkoli publicznych umów cywilnoprawnych z rodzicami, określających wysokość i zasady wnoszenia opłat. Dochodzenie należności budżetowych z tytułu nieuiszczonych opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego następuje na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji)”.

Z uwagi na fakt, iż w analizowanej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w ocenie Gminy Świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, należy traktować jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. Gmina, wykonując przedmiotowe Świadczenia za pośrednictwem Jednostek, nie działa w charakterze podatnika VAT.

Do jednakowego wniosku doszedł NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1317/15, odnosząc się do analogicznej kwestii wykonywanych przez miasto świadczeń w zakresie pobytu dzieci w przedszkolu w godzinach ponadwymiarowych oraz ich wyżywienia. Mianowicie, NSA (powołując się na regulacje wynikające z obowiązujących uprzednio przepisów ustawy o systemie oświaty, które zostały zastąpione odpowiednimi przepisami ustawy o fzo) stwierdza: „W rozpoznanej sprawie czynności wykonywane przez Miasto mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., czyli są wykonywane w ramach edukacji publicznej. (`(...)`) Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący przedszkole może zwolnić, rodziców albo dziecko z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także może upoważnić do udzielania zwolnień dyrektora, w której zorganizowano stołówkę. Z powoływanych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. (`(...)`) Co istotne, z treści powołanych przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. (`(...)`)

Podsumowując, dotychczasowe rozważania stwierdzić należało, że zapewnienie wyżywienia dzieciom w przedszkolu mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w analizowanym tu zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.”.

W innym wyroku NSA, z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15, odnosząc się do kwestii realizowanych przez gminę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym zadań w zakresie edukacji (wyżywienia w szkołach, wyjazdów wypoczynkowych dzieci i młodzieży, uczestnictwa w widowiskach artystycznych i lekcjach pływania, uczestnictwa w wymianie międzynarodowej), NSA stwierdził: „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14 (opubl. w: SIP LEX nr 1767527), w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Jak już zasygnalizowano stosowanie w praktyce art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nastręcza szereg trudności interpretacyjnych i prowadzi do licznych sporów sądowo-administracyjnych. Problematyka związana z opodatkowaniem jednostek samorządu terytorialnego jakimi są gminy pozostaje wciąż aktualna. Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem VAT. Natomiast inna aktywność jednostek samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu. W takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.

W dalszej części ww. wyroku NSA wskazał: „W rozpatrywanej sprawie brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.t.u, na potrzeby ustalenia przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic kiedy gmina występuje jako podatnik VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia. Dotychczasowe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają konstatować, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej”.

Stanowisko Gminy potwierdzają również liczne orzeczenia wydawane przez wojewódzkie sądy administracyjne (dalej: WSA).

Przykładowo, WSA w Poznaniu, w wyroku z dnia 21 marca 2018 r., sygn. I SA/Po 67/18, odnosząc się do analogicznego opisu sprawy stwierdził: „Odnosząc powyższe do analizowanych przez organ interpretacyjny okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że stosunek prawny między jednostką budżetową Gminy (przedszkole publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy u.s.o., a obecnie u.p.o.). Z istoty regulacji zawartej w u.p.o. wynika, że gmina może zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w ogóle; ma natomiast obowiązek zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Należy zwrócić uwagę, że obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny. Ponadto istotną okolicznością jest także brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ Gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych”.

W dalszej części analizowanego wyroku WSA wskazał: „Odnośnie opłat za wyżywienie należy zwrócić uwagę, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. W orzecznictwie sądów administracyjnych uznano, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu)”.

Ostatecznie WSA uznał, że: „skarżąca Gmina przy wykonywaniu opisanych czynności nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z przedstawionej wyżej wykładni i zasad stosowania regulacji prawnej, zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU”.

Do identycznych konkluzji prowadzi analiza innych orzeczeń WSA, odnoszących się do analogicznych świadczeń realizowanych przez gminy, w tym przykładowo wyroków:

• WSA w Lublinie z dnia 21 marca 2018 r., sygn. I SA/Lu 41/18,
• WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. I SA/Gd 76/18.

Stanowiska Gminy, zgodnie z którym wykonując czynności w zakresie szeroko rozumianej edukacji społecznej nie działa w charakterze podatnika VAT, znajduje potwierdzenie także w innych wyrokach WSA, w tym m.in. w wyroku:

• WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Po 150/18,
• WSA w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Gd 173/18,
• WSA w Gliwicach z dnia 21 marca 2018 r., sygn. III SA/Gl 1111/17,
• WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2018 r., sygn. I SA/Łd 26/18.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu w Gorzowie Wielkopolskim z 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 436/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 lipca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego I FSK 428/19 z dnia 17 lutego 2021 r. (data wpływu 30 marca 2021 r.) – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie braku opodatkowania świadczeń związanych z pobytem dziecka w jednostkach wychowania przedszkolnego ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienia dzieci w przedszkolu/oddziałach przedszkolnych – jest prawidłowe.

Natomiast w zakresie braku opodatkowania świadczeń związanych z wyżywieniem wychowawców w przedszkolu/oddziałach przedszkolnych – jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących:

• w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym,
• w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym,

bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 436/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 lipca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego I FSK 428/19 z dnia 17 lutego 2021 r. (data wpływu 30 marca 2021 r.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych regulacji wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tj. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko w tym zakresie, czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego mają charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku, jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

• podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
• wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że „Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Skoro, jak wskazują powołane przepisy jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy edukacji publicznej.

Wśród jednostek, powołanych przez Gminę do realizacji jej zadań własnych w ww. zakresie są:

• Samorządowa Szkoła Podstawowa i Oddział Przedszkolny w S.,
• Samorządowa Szkoła Podstawowa i Oddział Przedszkolny w T.,
• Samorządowe Przedszkole w Ł.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Gminy oraz jej jednostek budżetowych, w związku z czym Jednostki nie są odrębnie od Gminy zarejestrowanymi podatnikami VAT. Jednostki, poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi w określonym limitem czasie (tj. 5 godzin dziennie), dokonują innych, związanych ściśle z ww. czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty. Do świadczeń tych należą: pobyt dziecka w jednostkach (korzystanie z wychowania przedszkolnego) ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienie dzieci i wychowawców w przedszkolu/oddziałach przedszkolnych.

Wnioskodawca, wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego ustalił w drodze uchwały Rady Gminy, natomiast do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia, wysokość tych opłat ustalają dyrektorzy jednostek w porozumieniu z Gminą.

W świetle powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania świadczeń związanych z pobytem dziecka w jednostkach wychowania przedszkolnego ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienie dzieci i wychowawców w przedszkolu/oddziałach przedszkolnych.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996 ze zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

1. przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;

2. szkoły:

a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b) ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c) artystyczne, (…).

Stosownie do art. 4 pkt 1 i pkt 20 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

• szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;
• uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

Według art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11 (art. 13 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe).

Zgodnie z art. 106 ust. 1-4 ustawy Prawo oświatowe:

1. w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę;

2. korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne;

3. warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę;

4. do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W świetle art. 52 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2018 r. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1. publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;

2. publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

W świetle art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że świadczone usługi opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienie dzieci i wychowawców w przedszkolu/oddziałach przedszkolnych – jak wynika z opisu sprawy są odpłatne. Gmina pobiera opłaty za te czynności, jednak nie ma ona swobody w ustaleniu odpłatności, tzn. swobody w kształtowaniu wysokości opłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wydając wyrok w przedmiotowej sprawie z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 436/18 orzekł: „W wyroku z 29 października 2015 r. (C-174/14), TSUE stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok TSUE C-283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

Dla ustalenia więc, czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik VAT, istotne znaczenie ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob.: wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). (…)

Stąd, dla opodatkowania VAT, znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają w charakterze podatników tylko wtedy, gdy wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo wykonują czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W przypadku świadczeń, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji wskazać należy, iż do zadań własnych gminy należy m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). W pojęciu edukacji publicznej mieści się również prowadzenie przedszkoli i szkół podstawowych. Przedszkolem publicznym stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe jest przedszkole, które między innymi realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie (ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy). Art. 52 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych przyznaje radzie gminy kompetencję do określenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar realizowane jest zatem przez gminne jednostki organizacyjne w ramach wykonywania nałożonych na Gminę mocą ustawy obowiązków, w zakresie których nie ma ona swobody co do zaniechania ich realizacji jak również swobody w kształtowaniu wysokości opłat. Opłaty za tego rodzaju czynności nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich maksymalna wysokość. W tej sytuacji wysokość opłat nie stanowi ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie ma charakteru wynagrodzenia. Przypisanie realizowanym w opisanym zakresie zadaniom podobieństwa do świadczenia usług w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych, w reżimie administracyjnoprawnym (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1317/15).

W kwestii opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego wskazać należy, że zgodnie z art. 108 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe przedszkole w ramach realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom między innymi możliwość korzystania z posiłków. W zakresie ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego mają na podstawie art. 52 pkt 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych odpowiednie zastosowanie przepisy art. 106 ustawy Prawo oświatowe. Według tego przepisu korzystanie ze stołówki szkolnej jest odpłatne (ust. 2), przy czym do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor w porozumieniu z organem prowadzącym (art. 106 ust. 3) Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców z całości lub części opłat: 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; 2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Gmina realizuje zadanie własne z zakresu edukacji publicznej - zapewnienie dzieciom możliwości korzystania z posiłków (art. 108 pkt 4 ustawy prawo oświatowe). Pobierane opłaty z tego tytułu, nie mają charakteru komercyjnego i nie odbywają się na zasadach rynkowych. W kalkulacji opłaty wnoszonej przez rodziców (opiekunów) ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania posiłków, do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się bowiem wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza skalkulowanym kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów (z zastrzeżeniem wyłączeń z art. 106 ust. 5 i 6 u.p.o.), pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom posiłków ponosi Gmina. Wysokość opłat jest zatem regulowana ustawowo i ustalana przez dyrektora w porozumieniu z organem prowadzącym. Pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana, a gminie nie przysługuje możliwość jej dowolnego ukształtowania z nakierowaniem na zysk ekonomiczny. W przypadku działania gminy w sferze tzw. imperium (wykonywania władztwa), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Opłata ta, zdaniem Sądu, ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1271/15).

Z powyższych względów należało uznać, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów skarżąca Gmina realizująca tzw. zadania własne, zarówno pobierając opłaty wnoszone za korzystanie przez dzieci z posiłków w przedszkolu jak i pobierając opłatę za sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT.

Wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że sfery działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (przedszkole) tak w zakresie wychowania przedszkolnego jak i żywienia dzieci nie można kwalifikować jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dodatkowego argumentu potwierdzającego trafność stanowiska Gminy w powyższym zakresie dostarcza przywołany w uzasadnieniu skargi art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu oświaty, według którego opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Cechy te przesądzają zatem, że sporne opłaty: za wyżywienie dzieci i za pobyt w przedszkolu ponad wyznaczone pensum godzinowe, mają zatem bez wątpienia publiczno-, a nie prywatnoprawny charakter.

Sąd uznał również, że powyższe konkluzje nie prowadzą do naruszenia konkurencyjności o której mowa w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE. Nieobjęcie wspomnianych świadczeń systemem VAT nie stawia bowiem Gminy w korzystniejszej sytuacji w stosunku do innych podmiotów prowadzących przedszkola, ponieważ zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a), ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą jak i objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania korzystają ze zwolnienia podatkowego. (…)

Utrzymywanie stołówek szkolnych i przedszkolnych służy nadto zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Tym samym, wydawanie w niej posiłków uczniom jest przejawem urzeczywistniania zadań szkoły, a co za tym idzie - powinności gminy w zakresie edukacji publicznej”.

Natomiast w wyroku z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 428/19 Naczelny Sąd Administracyjny analizując przedmiotową sprawę wskazał: „Po pierwsze odpłatny charakter czynności wykonywanych przez Gminę nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla uznania ich za wykonywane w ramach podatku VAT, gdyż również na gruncie publicznoprawnym opłata ma taki charakter, czyli co do zasady stanowi swoistą zapłatę za określone świadczenie organu administracji.

Po wtóre, ważkie było to, że opłaty pobierane w związku z realizowaną przez Gminę działalnością nie są kształtowane na zasadzie swobody umów, czy uznania Gminy. Problematykę pobierania opłat za pobyt dziecka w przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć oraz opłat za wyżywienie, określają przepisy prawa (…). Przepisy te nie dają możliwości ustalenia dowolnej ceny, a w odniesieniu do opłat za wyżywienie dzieci - określają elementy kalkulacyjne opłaty. Gmina, pobierając rzeczone opłaty, działa zatem w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną w sposób komercyjny cenę.

Po trzecie, na gruncie kluczowych dla kontrolowanej sprawy podatkowej przepisów odnotować należało, że to nie charakter odpłatny opisanych czynności kwalifikuje je jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, ale wykazanie, że pozostawienie tych czynności poza systemem VAT sytuowałoby Gminę w korzystniejszym położeniu niż pozostałych uczestników obrotu prawnego, wywołując znaczne zakłócenia konkurencji; Działanie Gminy za takie uznane być jednak nie mogło, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji”.

Mając na uwadze zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 436/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 lipca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego I FSK 428/19 z dnia 17 lutego 2021 r. (data wpływu 30 marca 2021 r.) należy stwierdzić, że Gmina świadcząc usługi będące przedmiotem wniosku, tj. opodatkowania świadczeń związanych z pobytem dziecka w jednostkach wychowania przedszkolnego ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienia dzieci w przedszkolu/oddziałach przedszkolnych**, działa/będzie działać****, jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie będąc w tym zakresie podatnikiem. Z powyższego wynika, że Gmina wykonując ww. czynności nie działa w charakterze podatnika podatku VAT.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania świadczeń związanych z pobytem dziecka w jednostkach wychowania przedszkolnego ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienia dzieci w przedszkolu/oddziałach przedszkolnych jest prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii opodatkowania świadczeń związanych z wyżywienie wychowawców w przedszkolu/oddziałach przedszkolnych należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wydając wyrok w przedmiotowej sprawie z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 436/18 orzekł: „Sąd nie podziela jednak stanowiska Gminy o tym, iż nie jest podatnikiem również w przypadku odpłatnej usługi wyżywienia nauczycieli przedszkolnych. Sąd podziela w tej kwestii stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 13 września 2018 r. (III SA/GI 258/18), iż te usługi nie wiążą się ściśle z realizowaniem przez gminę zadań publicznych związanych z edukacją uczniów. Zgodnie z art. 106 ust. 1 i 4 Prawa oświatowego (a z mocy art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych uwagi te odnoszą się także do publicznych przedszkoli) szkoła może zorganizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. Tym samym wyłącznie opłaty za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej objęte są preferencyjną metodą ich kalkulacji (nieuwzględniającej wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki). Zatem dostawa wyżywienia personelowi pedagogicznemu nie jest objęta art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Sprzeciwiają się temu zapisy art. 106 ust. 1 i 4 Prawa oświatowego, dotyczące wyłącznie organizacji wyżywienia uczniów. Zgodnie z art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych uwagi te odnoszą się także do publicznych przedszkoli. Utrzymywanie stołówek szkolnych i przedszkolnych służy nadto zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Tym samym, wydawanie w niej posiłków uczniom jest przejawem urzeczywistniania zadań szkoły, a co za tym idzie - powinności gminy w zakresie edukacji publicznej. Natomiast w odniesieniu do pracowników placówek oświatowych gmina nie zaspokaja wprost potrzeb w zakresie edukacji publicznej. Stąd świadcząc usługi ich wyżywienia Gmina działa jako podatnik VAT”.

W związku z powyższym mając na uwadze zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 436/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 lipca 2021 r.) należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc odpłatne usługi w zakresie wyżywienia wychowawców w przedszkolu/oddziałach przedszkolnych jest/będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji ww. czynności wykonywane przez Gminę podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania świadczeń związanych z wyżywieniem wychowawców w przedszkolu/oddziałach przedszkolnych jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

- ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,

- ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,

- ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r., poz. 512, ze zm.), dalej: ustawa o samorządzie województw

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy:

- pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

- edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.