0112-KDIL1-3.4012.371.2021.1.JK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 sierpnia 2021 r. (data wpływu 17 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów 0% stawki podatku VAT (podatek od towarów i usług) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów 0% stawki podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce (w tym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych) oraz prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej (`(...)`).

W ramach powyższej działalności, Spółka będzie w przyszłości dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz nabywców z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej, posiadających właściwy i ważny numer indentyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez dane państwo członkowskie, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej (dalej: „numer VAT UE”).

Opisane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: „WDT (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów)”) będą przez Spółkę dokumentowane fakturami VAT, na których Spółka poda numer, pod którym jest zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

W odniesieniu do dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, w celu zastosowania 0% stawki VAT, Spółka zamierza gromadzić następujące dokumenty:

1. dokumenty przewozowe (CMR) otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za transport, potwierdzające wydanie towarów przewoźnikowi (CMR potwierdzony na karcie pierwszej, w poz. 23 przez przewoźnika, bez potwierdzenia odbioru w poz. 24);

2. kopię faktury wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku (specyfikacja dołączana jest do CMR, znajduje się również pod kopią faktury);

3. pisemne zbiorcze oświadczenie partnera logistycznego, odpowiedzialnego za organizowanie i zlecenie transportu podwykonawcom (przewoźnikom), potwierdzające wydanie towarów nabywcy w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej niż Polska.

Oświadczenie, o którym mowa w punkcie 3 będzie miało charakter zbiorczy i będzie zawierało zestawienie dostaw zrealizowanych przez Spółkę dla określonych w zestawieniu nabywców w danym miesiącu kalendarzowym. Dokument ten, podpisany przez partnera logistycznego odpowiedzialnego za zorganizowanie i zlecanie transportu towarów, będzie wskazywał okres, za jaki potwierdzenie jest dokonywane, oznaczenie sprzedawcy, oznaczenie nabywcy, kraj przeznaczenia towarów i miejsce dostawy, numery i daty faktur dokumentujących dostawę towarów, których odbiór potwierdza dany dokument oraz numery dostaw.

Wnioskodawca podkreślił, iż Spółka ma podpisaną globalną umowę na usługi transportowe z partnerem logistycznym Y. (a nie z przewoźnikami), który to partner logistyczny jest odpowiedzialny za zarządzanie i zlecanie swoim podwykonawcom (przewoźnikom) przyszłych transportów towarów z Polski do innych krajów UE. Ze względu na posiadaną szczegółową wiedzę oraz zebraną dokumentację (3 strona CMR podpisana przez odbiorcę towarów w polu numer 24) na temat dostaw towarów wykonanych przez poszczególnych przewoźników, ów partner logistyczny będzie mógł zaświadczyć na pisemnym zbiorczym oświadczeniu, czy dana dostawa została zrealizowana i w jakim terminie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do dokonywanych w przyszłości transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, posiadana przez Spółkę dokumentacja, tj.:

• list przewozowy CMR potwierdzający przekazanie towarów przewoźnikowi (potwierdzony na karcie 1 w poz. 23, ale bez potwierdzenia odbioru przez nabywcę w poz. 24),
• kopia faktury wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku,
• pisemne oświadczenie partnera logistycznego potwierdzające dostarczenie towarów nabywcy w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej niż Polska,

będzie uprawniała do zastosowania w odniesieniu do tych dostaw 0% stawki VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane powyżej dokumenty będą potwierdzać, iż towary będące przedmiotem dokonywanych przez nią wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy w innym państwie członkowskim. Tym samym, będą one uprawniały Spółkę do zastosowania dla tych dostaw 0% stawki VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT według stawki 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Przepis art. 42 ust. 1 ww. ustawy uzależnia natomiast możliwość zastosowania zerowej stawki VAT dla WDT od spełnienia następujących przesłanek:

1. dokonania przez podatnika dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, podany przez nabywcę podatnikowi;

2. posiadania przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3. zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE na moment złożenia deklaracji podatkowej, w której wykazuje tę dostawę towarów.

Natomiast, zgodnie z art. 42 ust. 1a, stawka podatku 0%, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli wystąpiły następujące przesłanki:

a) podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub

b) złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 1.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w analizowanych przypadkach przesłanki wskazane w punktach 1 i 3 powyżej są spełnione. Spółka jest bowiem podatnikiem VAT zarejestrowanym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, dokonuje dostaw na rzecz podmiotów z innych państw członkowskich posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny nadany im przez te państwa na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka wyjaśniła również, że w odniesieniu do każdej przyszłej dostawy wewnątrzwspólnotowej, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, spełnione będą pozostałe warunki formalne, wymagane dla skorzystania ze stawki VAT 0% dla WDT wskazane w art. 42 ust. 1a. Wnioskodawca będzie terminowo składał poprawną informację podsumowującą, wskazując powyższe dostawy pod ważnym numerem identyfikacyjnym VAT-UE nabywcy. Co więcej, spełnienie tych pozostałych warunków formalnych nie jest przedmiotem zapytania Spółki.

Tak więc, dla oceny, czy Spółka będzie uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do przedmiotowych dostaw, konieczne jest ustalenie, czy spełniony zostanie również warunek określony w pkt 2, tj. czy posiadana przez Spółkę dokumentacja będzie stanowiła dowód, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Katalog podstawowych dokumentów uznawanych przez ustawodawcę za dowody uprawniające do zastosowania 0% stawki w przypadku WDT określony został w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi);

2. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Jednocześnie, w myśl art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku, gdy wskazane powyżej dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, podatnik, dla wykazania tego faktu, ma możliwość posłużenia się również innymi dokumentami, w tym w szczególności:

• korespondencją handlową z nabywcą, w tym jego zamówieniem;
• dokumentami dotyczącymi ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
• dokumentem potwierdzającym zapłatę za towar;
• dowodami potwierdzającymi przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Powyższy katalog jest jedynie przykładowym wyliczeniem dokumentów, które mogą stanowić dowód dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i niewątpliwie nie ma on charakteru katalogu zamkniętego, na co jednoznacznie wskazuje sformułowanie „w szczególności”, zawarte w treści przepisu. W konsekwencji, w celu udowodnienia, iż towary będące przedmiotem WDT zostały dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, możliwe jest zastosowanie również dokumentów pomocniczych innego rodzaju.

Zdaniem Spółki, w zaprezentowanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, zgromadzone przez Spółkę dokumenty (tj. kopia faktury wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, dokument CMR podpisany w oryginale na karcie 1 przez przewoźnika w poz. 23, ale bez potwierdzenia odbioru przez nabywcę w poz. 24 oraz podpisane przez partnera logistycznego, osobne potwierdzenie, z którego wynika, iż towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej) spełniają warunki, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem jednoznacznie potwierdzają fakt, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

Z powyższych przepisów wynika, w ocenie Wnioskodawcy, iż regulacje dotyczące dokumentowania wywozu towarów w ramach WDT zdecydowanie akcentują charakter dowodowy wykazanych w nich dokumentów. Jak zatem wyraźnie wskazano w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, wymienione tam dokumenty są (czy też mogą być) dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (a więc dowodami potwierdzającymi fakt dokonania WDT) – jeżeli zgromadzone dokumenty należące do katalogu podstawowego nie potwierdzają jednoznacznie, iż nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Przepisy dotyczące dokumentowania WDT wprowadzone zostały w celu zapewnienia możliwości stosowania stawki 0% VAT jedynie w odniesieniu do transakcji dotyczących towarów, które faktycznie opuściły terytorium Polski. W związku z powyższym, interpretacja tych przepisów powinna być dokonywana przy każdorazowym uwzględnianiu wskazanego celu przedmiotowych regulacji. Spółka może więc udokumentować wywiezienie towarów z terytorium Polski oraz dostarczenie ich na terytorium innego państwa Unii Europejskiej w każdy dopuszczalny przepisami sposób, mając na uwadze jednoznaczne udowodnienie zaistnienia tych okoliczności.

Jednocześnie, Spółka podkreśliła, iż w jej ocenie, dla ewentualnego zastosowania dowodów pomocniczych w celu wykazania dostarczenia towaru do innego państwa członkowskiego, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w tym oświadczenia nabywcy, nie jest konieczne posiadanie przez podatnika wszystkich dokumentów wskazanych w ust. 3 tego przepisu. Wskazuje na to wykładnia gramatyczna, systemowa i celowościowa powyższych regulacji, dokonywana przy założeniu racjonalności ustawodawcy. Jeżeli bowiem przyjąć, że tylko dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, mogą stanowić dowód na dokonanie WDT, to nie sposób byłoby określić ratio legis art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższej interpretacji potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w uchwale wydanej w składzie siedmiu sędziów z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Sąd stanął na stanowisku, iż dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dowodami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dokumentami, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak wskazano w powyższym orzeczeniu, dowody wymienione w art. 42 ust. 3 i 4 „nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami – co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności – może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy”.

Dodatkowo, Sąd wskazał, iż „wprawdzie w przepisach art. 42 ust. 3 i 4 ma miejsce ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lecz z uwagi na treść art. 42 ust. 11, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi – nie tylko wymienionymi w tym przepisie – dowodami, ustawowy katalog dowodowy określony w ust. 3 i 4, nie może być uznany za zamknięty, a tym samym nie wyłącza w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 O.p.”.

Tak więc, zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia dokumentacji gromadzonej na potrzeby WDT, najistotniejsze jest, aby zgromadzone przez podatnika dowody łącznie potwierdzały fakt wywiezienia towarów z kraju i dostarczenia ich nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Oznacza to, tym samym, że takiego waloru potwierdzenia dokonania WDT nie musi mieć każdy z dokumentów przedstawionych przez podatnika, ale musi to wynikać z analizowanej łącznie ich treści.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy, przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce (w tym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych) oraz prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej w (`(...)`).

W ramach powyższej działalności, będzie w przyszłości dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz nabywców z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej, posiadających właściwy i ważny numer indentyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez dane państwo członkowskie, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Opisane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów będą przez Spółkę dokumentowane fakturami VAT, na których Spółka poda numer, pod którym jest zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

W odniesieniu do dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, w celu zastosowania 0% stawki VAT, Spółka zamierza gromadzić następujące dokumenty:

1. dokumenty przewozowe (CMR) otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za transport, potwierdzające wydanie towarów przewoźnikowi (CMR potwierdzony na karcie pierwszej, w poz. 23 przez przewoźnika, bez potwierdzenia odbioru w poz. 24);

2. kopię faktury wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku (specyfikacja dołączana jest do CMR, znajduje się również pod kopią faktury);

3. pisemne zbiorcze oświadczenie partnera logistycznego, odpowiedzialnego za organizowanie i zlecenie transportu podwykonawcom (przewoźnikom), potwierdzające wydanie towarów nabywcy w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej niż Polska.

Oświadczenie, o którym mowa w punkcie 3 będzie miało charakter zbiorczy i będzie zawierało zestawienie dostaw zrealizowanych przez Spółkę dla określonych w zestawieniu nabywców w danym miesiącu kalendarzowym. Dokument ten, podpisany przez partnera logistycznego odpowiedzialnego za zorganizowanie i zlecanie transportu towarów, będzie wskazywał okres, za jaki potwierdzenie jest dokonywane, oznaczenie sprzedawcy, oznaczenie nabywcy, kraj przeznaczenia towarów i miejsce dostawy, numery i daty faktur dokumentujących dostawę towarów, których odbiór potwierdza dany dokument oraz numery dostaw.

Spółka ma podpisaną globalną umowę na usługi transportowe z partnerem logistycznym, który to partner logistyczny jest odpowiedzialny za zarządzanie i zlecanie swoim podwykonawcom (przewoźnikom) przyszłych transportów towarów z Polski do innych krajów UE. Ze względu na posiadaną szczegółową wiedzę oraz zebraną dokumentację (3 strona CMR podpisana przez odbiorcę towarów w polu numer 24) na temat dostaw towarów wykonanych przez poszczególnych przewoźników, ów partner logistyczny będzie mógł zaświadczyć na pisemnym zbiorczym oświadczeniu, czy dana dostawa została zrealizowana i w jakim terminie.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą możliwości zastosowania 0% stawki podatku VAT dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Wskazać należy, że w kwestii dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od dnia 1 stycznia 2020 r. zastosowanie mają przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L Nr 311 z 7.12.2018, s. 10), zwanego dalej rozporządzeniem 2018/1912. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z treścią art. 45a wprowadzonego rozporządzeniem 2018/1912:

1. Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:

a) sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;

b) sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:

(i) pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz

(ii) co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.

Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.

2. Organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1.

3. Do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:

a) dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;

b) następujące dokumenty:

(i) polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;

(ii) dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;

(iii) poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Jednakże wskazać należy, że niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (art. 41 ust. 3 ustawy).

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Na mocy art. 42 ust. 1a ustawy, stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1. podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub

2. złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

– chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Powyższe warunki, wskazane w art. 42 ust. 1 ustawy, muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Jednak zastosowanie stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów uzależnione jest także od zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE, najpóźniej w momencie składania deklaracji uwzględniającej daną dostawę.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy – są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2. (uchylony),

3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

4. (uchylony)

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Jednak w myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy wskazać, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Podkreślić należy, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy, wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.

W związku z tym istotne jest to, aby ww. dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis.

Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Istotne jest aby dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Dokumenty mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju.

Powyższe rozważania potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której Sąd podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów)) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest na gruncie polskich przepisów, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podsumowując, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem posiadanie przez dostawcę dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy uprawnia do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca będzie posiadał

1. dokumenty przewozowe (CMR) otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za transport, potwierdzające wydanie towarów przewoźnikowi (CMR potwierdzony na karcie pierwszej, w poz. 23 przez przewoźnika, bez potwierdzenia odbioru w poz. 24);

2. kopię faktury wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku (specyfikacja dołączana jest do CMR, znajduje się również pod kopią faktury);

3. pisemne zbiorcze oświadczenie partnera logistycznego, odpowiedzialnego za organizowanie i zlecenie transportu podwykonawcom (przewoźnikom), potwierdzające wydanie towarów nabywcy w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej niż Polska.

Wnioskodawca wskazał, że oświadczenie, o którym mowa w punkcie 3 będzie miało charakter zbiorczy i będzie zawierało zestawienie dostaw zrealizowanych przez Wnioskodawcę dla określonych w zestawieniu nabywców w danym miesiącu kalendarzowym. Dokument ten, podpisany przez partnera logistycznego odpowiedzialnego za zorganizowanie i zlecanie transportu towarów, będzie wskazywał okres, za jaki potwierdzenie jest dokonywane, oznaczenie sprzedawcy, oznaczenie nabywcy, kraj przeznaczenia towarów i miejsce dostawy, numery i daty faktur dokumentujących dostawę towarów, których odbiór potwierdza dany dokument oraz numery dostaw.

Uwzględniając powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane wyżej oświadczenie, które będzie posiadał Wnioskodawca w odniesieniu do transakcji WDT realizowanej przez Wnioskodawcę, stanowić będzie dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, który zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy, potwierdzać będzie dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i tym samym (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy) będzie upoważniać Wnioskodawcę do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Podsumowując należy stwierdzić, że w odniesieniu do transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, posiadana przez Spółkę dokumentacja, tj.:

• list przewozowy CMR potwierdzający przekazanie towarów przewoźnikowi (potwierdzony na karcie 1 w poz. 23, ale bez potwierdzenia odbioru przez nabywcę w poz. 24),
• kopia faktury wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku,
• pisemne oświadczenie partnera logistycznego potwierdzające dostarczenie towarów nabywcy w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej niż Polska

będzie uprawniać Wnioskodawcę do zastosowania stawki 0%, na podstawie art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.