0112-KDIL1-3.4012.359.2021.2.JK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2021 r. (data wpływu 6 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 27 września 2021 r. (data wpływu 27 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – jest prawidłowe;

- rozpoznania eksportu towarów – jest prawidłowe;

- momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu eksportu towarów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, rozpoznania eksportu towarów oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu eksportu towarów. Przedmiotowy wniosek uzupełniono 27 września 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz uzupełnienie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(`(...)`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług) UE i posługuje się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Na potrzeby dostaw eksportowych Wnioskodawca dysponuje pozwoleniem na korzystanie z wpisu do rejestru zgłaszającego.

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa owoców i warzyw („Towary”). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca planuje dalszy rozwój eksportu świeżych owoców i warzyw, nabywanych od dostawców z państw członkowskich Unii Europejskiej. Planowane transakcje zakupu owoców lub warzyw od kontrahentów z Unii Europejskiej będą stanowiły dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W wyniku tych transakcji Wnioskodawca nabędzie prawo do rozporządzania jak właściciel towarami, które będą transportowane przez niego lub na jego rzecz na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z terytorium innego państwa członkowskiego. W każdym przypadku dokonującym dostawy będzie podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary będą służyć działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Dostawy będą realizowane na warunkach EXW Incoterms 2020, co oznacza, że towar zostanie wydany Wnioskodawcy lub osobie przez niego upoważnionej w umówionym miejscu na terytorium państwa członkowskiego, skąd zostanie przetransportowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Od momentu wydania towarów, Wnioskodawca będzie mógł nimi swobodnie rozporządzać, dysponując również prawem do ich dalszej sprzedaży. Wewnątrzwspólnotowe nabycie owoców i warzyw będzie każdorazowo dokumentowane fakturą wystawioną przez dostawcę – podatnika podatku od wartości dodanej.

Świeże owoce i warzywa są towarami łatwo psującymi się, których cena w dużej mierze zależy od szybkości dostaw i oceny jakości w miejscu przeznaczenia. Uwzględniając specyfikę obrotu tymi towarami Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości wystąpią sytuacje, w których towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia zostaną wydane Wnioskodawcy przed wystawieniem faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej. Dostawa towarów do Polski będzie potwierdzona dokumentami przewozowymi. Pomiędzy tak udokumentowaną dostawą towarów, a wystawieniem faktury dokumentującej ich nabycie może upłynąć od kilku do kilkunastu dni.

Powyższe sytuacje będą miały szczególne znaczenie, gdy przed wystawieniem faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie owoców lub warzyw, Wnioskodawca dokona eksportu tych towarów z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej, co zostanie potwierdzone przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Będzie to dostawa eksportowa podyktowana potrzebą utrzymania jak najlepszej jakości towarów o krótkim terminie przydatności do spożycia, oraz możliwością uzyskania ze sprzedaży jak najwyższej ceny. W takich przypadkach może dojść do sytuacji, gdy faktura dokumentująca eksport owoców lub warzyw zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę wcześniej niż faktura dokumentująca wewnątrzwspólnotowe nabycie tych towarów.

W piśmie z 27 września 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów będą wystawione przed 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Kiedy Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdy towary będące przedmiotem transakcji zostaną wydane Wnioskodawcy przed wystawieniem faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, w tym czy nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dla ustalenia obowiązku podatkowego nastąpi z chwilą wydania tych towarów Wnioskodawcy lub osobie przez niego upoważnionej w umówionym miejscu na terytorium państwa członkowskiego, czy z chwilą wystawienia lub otrzymania faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie tych towarów?

2. Czy Wnioskodawca powinien rozliczyć eksport towarów, gdy dostawa w ramach eksportu będzie dokonana przed dniem powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów?

3. Kiedy Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów, w tym czy moment wystawienia przez podatnika podatku od wartości dodanej faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie będzie decydował o momencie powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawcy z tytułu eksportu tych towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku gdy towary będące przedmiotem transakcji zostaną wydane Wnioskodawcy przed wystawieniem faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinien zostać rozpoznany z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, a samo nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nastąpi z chwilą wydania tych towarów Wnioskodawcy lub osobie przez niego upoważnionej w umówionym miejscu na terytorium państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 uvat, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Jest to rozwiązanie oparte na art. 69 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, który stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury, lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy. Z cytowanych przepisów jasno wynika, że pomiędzy dostawą towarów, a wystawieniem faktury może upłynąć nawet 45 dni i przez ten okres obowiązek podatkowy nie powstanie z powodu niewystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej.

Na gruncie art. 9 ust. 1 uvat, nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest przesłanką warunkującą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Istnienie przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel oznacza, że strona, na rzecz której uprawnienie to zostało przeniesione, ma możliwość podejmowania decyzji mogących wpłynąć na sytuację prawną danego dobra, w tym w szczególności na decyzję o jego sprzedaży (tak m.in. wyrok TSUE z 23 kwietnia 2020 r. C-401/18). Jest to kategoria, która obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak jakby była jego właścicielem. Jest to rozwiązanie symetryczne do rozwiązania zastosowanego przy definiowaniu dostawy towarów, która zgodnie z art. 7 ust. 1 uvat, jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Podstawowym źródłem nabycia prawa do rozporządzania towarami jest umowa sprzedaży. Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Choć art. 9 uvat nie odwołuje się wprost do umowy sprzedaży jako źródła nabycia prawa do rozporządzania towarami, należy, w ocenie Wnioskodawcy, dojść do wniosku, że jest to zabieg celowy, który wynika z potrzeby zdefiniowania przedmiotu opodatkowania w sposób niezależny od krajowych regulacji prawa cywilnego państw członkowskich. Odmienność regulacji cywilistycznych, dotyczących np. momentu przeniesienia prawa własności, mogłaby skutkować odmiennymi konsekwencjami w odniesieniu do podatku od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego (tak m.in. wyrok TSUE z 8 lutego 1990 r. C-320/88). Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma jednak wątpliwości, że wydanie rzeczy na podstawie zawartej umowy sprzedaży jest formą przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż prowadzi do nabycia własności tych towarów.

W świetle przytoczonych argumentów, chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel będzie moment, w którym kupujący uzyska ekonomiczne władztwo nad towarami, dzięki czemu będzie mógł nimi swobodnie rozporządzać. Na gruncie umów sprzedaży wiąże się to najczęściej z wydaniem towarów kupującemu. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru (tak m.in. interpretacja indywidualna z 20 stycznia 2021 r., 0113-KDIPT1-2.4012.657.2020.2.SM). To właśnie moment wydania towaru kupującemu jest przy dostawach realizowanych na warunkach EXW Incoterms 2020 momentem nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż to wówczas kupujący nabywa prawo do dysponowania towarem. Wystawienie lub otrzymanie faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie jest zdarzeniem warunkującym nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Choć, zgodnie z art. 20 ust. 5 uvat, wystawienie faktury wpływa na powstanie obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, faktura nie jest dokumentem przenoszącym prawo do dysponowania towarem w rozumieniu art. 9 uvat.

Ad 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien rozliczyć eksport towarów, gdy dostawa w ramach eksportu będzie dokonana przed dniem powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, art. 20 ust. 5 uvat, w żaden sposób nie ogranicza prawa do rozporządzania towarami dostarczonymi w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ponieważ określa jedynie moment powstania obowiązku podatkowego. Moment nabycia prawa do rozporządzania towarami oraz moment powstania obowiązku podatkowego to dwie różne kategorie prawne, które w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia mogą zaistnieć w różnym czasie. W przypadku niewystawienia faktury, obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, co dodatkowo potwierdza, że dostawa towarów, a więc także nabycie prawa do rozporządzania towarami może nastąpić przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Skoro przed powstaniem obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, Wnioskodawca nabędzie prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, towary te będą mogły być przedmiotem eksportu, niezależnie od tego czy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia towarów już powstał. Obrót tymi samymi towarami może skutkować powstaniem różnych obowiązków podatkowych w różnym czasie. Nie jest zatem wykluczone, że dostawa eksportowa nastąpi przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Ad 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów powinien zostać rozpoznany z chwilą dokonania dostawy towarów, a moment wystawienia przez podatnika podatku od wartości dodanej faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie będzie decydował o momencie powstania obowiązku podatkowego VAT z tytułu eksportu tych towarów.

Wystawienie faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej jest zdarzeniem, od którego zależy moment powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów. Nie jest to jednak zdarzenie, które wpływa na powstanie obowiązku podatkowego VAT z tytułu późniejszego eksportu tych towarów oraz wystawienie faktury dokumentującej ten eksport. Zgodnie z art. 2 pkt 8 uvat, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. W przypadku dostawy eksportowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, a więc zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 19a uvat. Obowiązek ten powstaje niezależnie od obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a więc nie jest warunkowany przesłankami wynikającymi z art. 20 ust. 5 uvat, czyli wystawieniem faktury oraz upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

- prawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

- prawidłowe w zakresie rozpoznania eksportu towarów;

- prawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu eksportu towarów.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy).

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 – art. 2 pkt 5 ustawy.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE i posługuje się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa owoców i warzyw. Wnioskodawca planuje dalszy rozwój eksportu świeżych owoców i warzyw, nabywanych od dostawców z państw członkowskich Unii Europejskiej. Planowane transakcje zakupu owoców lub warzyw od kontrahentów z Unii Europejskiej będą stanowiły dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W wyniku tych transakcji Wnioskodawca nabędzie prawo do rozporządzania jak właściciel towarami, które będą transportowane przez niego lub na jego rzecz na terytorium Polski z terytorium innego państwa członkowskiego. W każdym przypadku dokonującym dostawy będzie podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary będą służyć działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Dostawy będą realizowane na warunkach EXW Incoterms 2020, co oznacza, że towar zostanie wydany Wnioskodawcy lub osobie przez niego upoważnionej w umówionym miejscu na terytorium państwa członkowskiego, skąd zostanie przetransportowany na terytorium Polski. Od momentu wydania towarów, Wnioskodawca będzie mógł nimi swobodnie rozporządzać, dysponując również prawem do ich dalszej sprzedaży. Wewnątrzwspólnotowe nabycie owoców i warzyw będzie każdorazowo dokumentowane fakturą wystawioną przez dostawcę – podatnika podatku od wartości dodanej.

Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości wystąpią sytuacje, w których towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia zostaną wydane Wnioskodawcy przed wystawieniem faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej. Dostawa towarów do Polski będzie potwierdzona dokumentami przewozowymi. Pomiędzy tak udokumentowaną dostawą towarów, a wystawieniem faktury dokumentującej ich nabycie może upłynąć od kilku do kilkunastu dni.

Powyższe sytuacje będą miały szczególne znaczenie, gdy przed wystawieniem faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie owoców lub warzyw, Wnioskodawca dokona eksportu tych towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, co zostanie potwierdzone przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Będzie to dostawa eksportowa podyktowana potrzebą utrzymania jak najlepszej jakości towarów o krótkim terminie przydatności do spożycia, oraz możliwością uzyskania ze sprzedaży jak najwyższej ceny. W takich przypadkach może dojść do sytuacji, gdy faktura dokumentująca eksport owoców lub warzyw zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę wcześniej niż faktura dokumentująca wewnątrzwspólnotowe nabycie tych towarów.

Wnioskodawca wskazał, że faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów będą wystawione przed 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności określenia momentu powstania obowiązku podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdy towary będące przedmiotem transakcji zostaną wydane Wnioskodawcy przed wystawieniem faktury, przez podatnika podatku od wartości dodanej.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przepis art. 9 ust. 2 ustawy stanowi z kolei, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce pod warunkiem, że:

1. nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

- z zastrzeżeniem art. 10;

2. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku, gdy:

1. nabywcą jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 1,

2. dokonującym dostawy towarów jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 2

– jeżeli przedmiotem nabycia są nowe środki transportu.

W transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podlega czynność nabycia towarów. Podatek należny rozliczany jest przez nabywcę towarów w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej).

Potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

- po pierwsze – podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; zatem na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa;

- po drugie – po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym pozostaje bez znaczenia kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – art. 7 ust. 1 ustawy – dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W tym miejscu zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru.

Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm. ), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zgodnie z przepisem art. 544 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

Jak stanowi art. 544 § 2 Kodeksu cywilnego, jednakże kupujący obowiązany jest zapłacić cenę dopiero po nadejściu rzeczy na miejsce przeznaczenia i po umożliwieniu mu zbadania rzeczy.

Natomiast, w myśl art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego, z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Jeżeli strony zastrzegły inną chwilę przejścia korzyści i ciężarów, poczytuje się w razie wątpliwości, że niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z tą samą chwilą – art. 548 § 2 Kodeksu cywilnego.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

Wnioskodawca wskazał, że nabędzie prawo do rozporządzania jak właściciel towarami, które będą transportowane przez niego lub na jego rzecz. Dostawy będą realizowane na warunkach EXW Incoterms 2020, co oznacza, że towar zostanie wydany Wnioskodawcy lub osobie przez niego upoważnionej w umówionym miejscu na terytorium państwa członkowskiego, skąd zostanie przetransportowany na terytorium kraju. Od momentu wydania towarów, Wnioskodawca będzie mógł nimi swobodnie rozporządzać, dysponując również prawem do ich dalszej sprzedaży.

Uwzględniając powyższe należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel będzie moment, w którym Wnioskodawca uzyska ekonomiczne władztwo nad towarami, dzięki czemu będzie mógł nimi swobodnie rozporządzać. Zatem momentem nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest moment wydania towaru Wnioskodawcy, gdyż od momentu wydania towarów, będzie mógł on nimi swobodnie rozporządzać, dysponując również prawem do ich dalszej sprzedaży. Wystawienie lub otrzymanie faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie jest w analizowanej sprawie zdarzeniem warunkującym nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 20 ust. 5 ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 (…).

Powyższy przepis zobowiązuje zatem podatnika dokonującego rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia do rozpoznania obowiązku podatkowego najpóźniej 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia – chyba, że przed tym dniem podatnik podatku od wartości dodanej będący dostawcą nabywanych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej towarów wystawił fakturę, gdyż wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia tej faktury.

W przypadku wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia tej faktury.

Natomiast w przypadku gdy podatnik podatku od wartości dodanej nie wystawił faktury przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Z opisu sprawy wynika, że dostawa towarów będzie miała miejsce przed wystawieniem faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jak wskazał Wnioskodawca, będzie każdorazowo dokumentowane fakturą wystawioną przed 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zatem, na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej.

Podsumowując, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, gdy towary będące przedmiotem transakcji zostaną wydane Wnioskodawcy przed wystawieniem faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez Wnioskodawcę nastąpi z chwilą wydania tych towarów Wnioskodawcy lub osobie przez niego upoważnionej w umówionym miejscu, natomiast obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej, zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, obowiązku rozliczenia eksportu towarów, gdy dostawa w ramach eksportu będzie dokonana przed dniem powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, podlegający opodatkowaniu w Polsce – jako miejscu świadczenia (opodatkowania).

Należy wskazać, że rozpoznanie eksportu nie jest w żaden sposób uzależnione od momentu powstania obowiązku podatkowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Istotne natomiast jest aby w wyniku dokonanej dostawy nastąpił wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Wnioskodawca wskazał, że przed wystawieniem faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie owoców lub warzyw, dokona eksportu tych towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, co zostanie potwierdzone przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona dostawy towarów, które będą wysyłane lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, co zostanie potwierdzone przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych, wówczas Wnioskodawca winien daną transakcję rozpoznać i rozliczyć jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy, dokonany na terytorium kraju

Podsumowując, Wnioskodawca powinien rozliczyć eksport towarów, mimo, iż dostawa w ramach eksportu będzie dokonana przed dniem powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu eksportu towarów.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy – formułuje zasadę ogólną – zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów stosuje się te same zasady jak przy krajowej dostawie towarów. Zatem w analizowanej sprawie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania eksportu towarów. Bez znaczenia dla rozpoznania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów pozostaje moment wystawienia przez podatnika podatku od wartości dodanej faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz fakt, iż u Wnioskodawcy nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Podsumowując, Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów z chwilą dokonania dostawy towarów na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, a moment wystawienia przez podatnika podatku od wartości dodanej faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie w żaden sposób nie będzie decydował o momencie powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawcy z tytułu dokonanego eksportu tych towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.