0112-KDIL1-3.4012.342.2021.2.KK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lipca 2021 r. (data wpływu 22 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismami z – brak daty sporządzenia (data wpływu 22 lipca 2021 r.) oraz z 1 października 2021 r. (data wpływu 4 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT (podatek od towarów i usług) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki. Wniosek uzupełniono 22 lipca 2021 r. pismem, w którym przedstawiono dalszą część stanowiska Wnioskodawcy oraz 4 października 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto (`(...)`) (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Wnioskodawca w przyszłości planuje aport składników mienia komunalnego w postaci infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do spółki Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w „G” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: PWiK, Spółka).

W szczególności przedmiotem aportu będą następujące budowle lub ich części:

- studnie głębinowe,

- linia przesyłowa S/N napowietrzno-kablowa ujęcia wody „Ż”: w skład linii wchodzą: słupowe stacje transformatorowe, linia przesyłowa S/N, budynek energetyczny „4”, budynek agregatu „BA-3”, budynek agregatu „BA-6”, budynek agregatu „BA-10”, budynek agregatu „BA-14”,

- sieci wodociągowe,

- magistrala wody surowej: gminy (`(...)`).

Właścicielem ww. składników majątku jest Miasto (`(...)`), obecnie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w „G” Sp. z o.o. użytkuje je i eksploatuje na podstawie odrębnych umów.

W roku 1996 oraz latach wcześniejszych PWiK w „G” przyjęło do użytkowania wybudowane środki trwałe, tj. studnie głębinowe oraz linię przesyłową S/N napowietrzno-kablową ujęcia wody „Ż” – słupowe stacje transformatorowe.

Na podstawie otrzymanego Postanowienia Zarządu Miasta „G” z 30 maja 1997 r. przekazano na rzecz Miasta „G” środki trwałe będące w posiadaniu PWiK w „G”. Tym samym wyżej wymienione środki trwałe stały się własnością Miasta „G”.

Następnie, na podstawie pisma nr (…) z 30 czerwca 1997 r., skierowanego do Dyrektora Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w „G” ww. środki trwałe zostały przekazane Przedsiębiorstwu przez Miasto dokumentem PT.

Linia przesyłowa S/N napowietrzno-kablowa ujęcie wody „Ż” – linia przesyłowa S/N oraz magistrala wody surowej gminy: (`(...)`), „N”, „C” zostały przekazane Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji w „G” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez dokumenty PT oraz umowę nieodpłatnego używania nr (…) z 20 listopada 1997 r. Natomiast sieci wodociągowe użytkowane są na podstawie umowy dzierżawy urządzeń nr (…) z 13 lutego 2012 r. zawartej między Miastem (`(...)`) a PWiK na czas określony do 31 grudnia 2032 r.

Wnioskodawca w okresie ostatnich 5 lat nie dokonywał modernizacji wskazanych składników majątku.

Rada Miasta „G” Uchwałą nr (…) z 16 grudnia 2020 r. wyraziła zgodę na wniesienie do PWiK aportem prawa własności studni głębinowych oraz prawa własności sieci S/N napowietrzno-kablowej ujęcia wody „Ż” w zamian za objęcie udziałów w Spółce. W uzasadnieniu do uchwały wskazano, że realizacja uchwały pozwoli znieść dualizm podmiotowy w zakresie własności i faktycznego korzystania z urządzeń sieci.

W dniu 24 lutego 2021 r. Rada Miasta „G” podjęła uchwałę nr (…) w sprawie wyrażenia zgody na wniesienie do PWiK wkładu niepieniężnego (aportu) w formie prawa własności sieci wodociągowych i magistrali wody surowej w zamian za objęcie udziałów w Spółce. W uzasadnieniu do uchwały wskazano, że realizacja uchwały pozwoli znieść dualizm podmiotowy w zakresie własności i faktycznego korzystania z urządzeń sieci.

Budynki, budowle oraz nieruchomości wniesione przez Miasto aportem do Spółki będą wykorzystywane tylko przez Spółkę oraz wyłącznie do działalności opodatkowanej, czyli związanej z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

W piśmie z 1 października 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1. W odniesieniu do wszystkich budynków, budowli lub ich części mających być przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki nastąpiło pierwsze zasiedlenie.
2. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. obiektów a ich zbyciem w formie aportu upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki skorzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, aport składników majątku skorzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

a) odpłatna dostawa towarów,

b) odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, będące przedmiotem planowanego aportu środki trwałe spełniają definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Należy wskazać, iż nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika tego podatku.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto orzecznictwo NSA (zob. wyrok z 1 października 2018 r. sygn. akt I FSK 294/15) potwierdza, że „(`(...)`) charakter dobra jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna również przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania Gmina K. zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z pkt 2 załącznika I, o którym mowa w art. 13 akapit trzeci dyrektywy 2006/112 w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m.in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17 należy przyjąć, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

Zatem czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, kwalifikowane jako dostawa towarów, są dokonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Z uwagi więc na fakt, że wniesienie aportem przedmiotowych środków trwałych, także będzie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Miasto będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Wniesienie przez Miasto do Spółki aportem określonych środków trwałych, będzie stanowiło więc czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji wniesienia do Spółki przez Miasto planowanego wkładu niepieniężnego, dojdzie bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem aportu (towarem) jak właściciel.

Wniesienie aportu spełni również przymiot odpłatności, bowiem istnieje bezpośredni i adekwatny związek pomiędzy wniesieniem wkładu a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem dla miasta. Wnioskodawca otrzyma bowiem wynagrodzenie niepieniężne poprzez objęcie udziałów w Spółce otrzymującej wkład niepieniężny.

Prawidłowość kwalifikacji aportu jako dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, w tym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 lutego 2014 r., nr IPTPP2/443-883/13-4/KW: „(`(...)`) w definicji czynności podlegających opodatkowaniu sformułowanej na potrzeby ustawy o VAT niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem wkładu jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do przedmiotu wkładu. Ponadto wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy wniesieniem wkładu a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia więc definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym, w rozumieniu (`(...)`) art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż (`(...)`)”.

Wniesienie aportu stanowi więc opodatkowaną podatkiem VAT czynność (odpłatną dostawę towarów), natomiast sposób jej opodatkowania uzależniony jest od tego, co jest przedmiotem aportu.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może bowiem być albo opodatkowana właściwą stawką podatku (podstawową lub obniżoną) albo korzystać ze zwolnienia od tego podatku w części, w jakiej dostawa towarów stanowiących przedmiot aportu, objęta jest zwolnieniem w myśl przepisów ustawy o VAT.

Stanowiące przedmiot planowanego aportu środki trwałe stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.) oraz PKOB.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, przez obiekt liniowy należy rozumieć z kolei obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, stanowiąca usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych grupuje „Obiekty budowlane” w dwóch sekcjach „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”.

PKOB nie klasyfikuje obiektów małej architektury.

Za obiekty inżynierii lądowej i wodnej według PKOB uważane są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki.

Sekcja „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, obejmuje m.in. rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory (PKOB 2223), rurociągi sieci rozdzielczej wody (PKOB 2222). Powyższe wskazuje, iż „obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, o których mowa w PKOB, spełniają definicję obiektów budowlanych niebędących budynkami. Tym samym sieci kanalizacyjne i wodociągowe oraz szereg dalszych obiektów inżynieryjnych, niebędące budynkami, należy uznać bezdyskusyjnie za budowle.

Dostawa gruntów zabudowanych, na których posadowione są budowle oraz budynki będące przedmiotem aportu jest opodatkowana wg art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W analizowanym stanie faktycznym, to status podatkowy budynków oraz budowli determinował będzie więc ewentualne opodatkowanie gruntu, na którym są one posadowione lub zwolnienie dostawy tego gruntu z opodatkowania. W opisanym stanie faktycznym dostawa składników mienia komunalnego z pewnością korzysta ze zwolnienia od VAT, jednak wątpliwość Wnioskodawcy budzi, jaka jest dokładnie podstawa prawna zwolnienia.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona od opodatkowania.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla rozstrzygnięcia, czy aport określonych środków trwałych będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie wskazanej regulacji, kluczowe jest ustalenie, czy miało w ich przypadku miejsce pierwsze zasiedlenie i jaki czas upłynął od tego momentu.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przez pierwsze zasiedlenie uważa się więc dwa zdarzenia, które następują po:

1. wybudowaniu budynku, budowli lub ich części, albo

2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym z tych zdarzeń jest oddanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Drugim ze zdarzeń uznawanych za pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT jest rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części. Zdarzenie to jest wprost wymienione w treści przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT dopiero od 1 września 2019 r. Jednak zdarzenie to uznawane było za skutkujące pierwszym zasiedleniem w rozumieniu VAT również wcześniej. Było to konsekwencją wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/06, w którym czytamy, że przepisy unijne „sprzeciwiają się przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Również sądy administracyjne stosując prounijną wykładnię przepisów wydawały wyroki w podobnym duchu. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1854/16, odniósł się do wskazanego wyroku TSUE, stwierdzając m.in., co następuje: „Orzeczenie to ma znaczenie i dla tej sprawy. Dokonując bowiem w jego oparciu prounijnej wykładni art. 2 pkt 14 VATU należy uznać, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub użytkowanie na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej”.

Bazując na powyższym wyroku oraz wykładni przepisów dokonywanej przez sądy administracyjne, zdaniem Wnioskodawcy, do pierwszego zasiedlenia w momencie przekazania PWiK w 1997 r. studni głębinowych oraz linii przesyłowej S/N napowietrzno-kablowej ujęcia wody „Ż”.

Z kolei w odniesieniu do sieci wodociągowej, zdaniem Wnioskodawcy, do pierwszego zasiedlenia doszło w chwili zawarcia umowy dzierżawy, tj. w dniu 13 lutego 2012 r.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do budynków oraz budowli, mających być przedmiotem aportu doszło do ich pierwszego zasiedlenia najpóźniej z dniem 13 lutego 2012 r. Ich aport będzie korzystać więc ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (`(...)`).

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem majątku rzeczowego w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;

2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że istotne jest każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Należy bowiem zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w przyszłości planuje aport składników mienia komunalnego w postaci infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do spółki Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w „G” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: PWiK, Spółka).

W szczególności przedmiotem aportu będą następujące budowle lub ich części:

- studnie głębinowe,

- linia przesyłowa S/N napowietrzno-kablowa ujęcia wody „Ż”: w skład linii wchodzą: słupowe stacje transformatorowe, linia przesyłowa S/N, budynek energetyczny „4”, budynek agregatu „BA-3”, budynek agregatu „BA-6”, budynek agregatu „BA-10”, budynek agregatu „BA-14”,

- sieci wodociągowe,

- magistrala wody surowej: gminy (`(...)`), „N”, „C”.

Właścicielem ww. składników majątku jest Miasto (`(...)`), obecnie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w „G” Sp. z o.o. użytkuje je i eksploatuje na podstawie odrębnych umów.

W roku 1996 oraz latach wcześniejszych PWiK w „G” przyjęło do użytkowania wybudowane środki trwałe, tj. studnie głębinowe oraz linię przesyłową S/N napowietrzno-kablową ujęcia wody „Ż” – słupowe stacje transformatorowe.

Na podstawie otrzymanego Postanowienia Zarządu Miasta „G” z 30 maja 1997 r. przekazano na rzecz Miasta „G” środki trwałe będące w posiadaniu PWiK w „G”. Tym samym wyżej wymienione środki trwałe stały się własnością Miasta „G”.

Następnie wyżej wymienione środki trwałe zostały przekazane Przedsiębiorstwu przez Miasto dokumentem PT.

Linia przesyłowa S/N napowietrzno-kablowa ujęcie wody „Ż” – linia przesyłowa S/N oraz magistrala wody surowej gminy: (`(...)`), „N”, „C” zostały przekazane Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji w „G” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez dokumenty PT oraz umowę nieodpłatnego używania nr (…) z 20 listopada 1997 r. Natomiast sieci wodociągowe użytkowane są na podstawie umowy dzierżawy urządzeń nr (…) z 13 lutego 2012 r. zawartej między Miastem (`(...)`) a PWiK na czas określony do 31 grudnia 2032 r.

Wnioskodawca w okresie ostatnich 5 lat nie dokonywał modernizacji wskazanych składników majątku.

Rada Miasta „G” Uchwałą nr (…) z 16 grudnia 2020 r. wyraziła zgodę na wniesienie do PWiK aportem prawa własności studni głębinowych oraz prawa własności sieci S/N napowietrzno-kablowej ujęcia wody „Ż” w zamian za objęcie udziałów w Spółce. W dniu 24 lutego 2021 r. Rada Miasta „G” podjęła uchwałę nr (…) w sprawie wyrażenia zgody na wniesienie do PWiK wkładu niepieniężnego (aportu) w formie prawa własności sieci wodociągowych i magistrali wody surowej w zamian za objęcie udziałów w Spółce.

Budynki, budowle oraz nieruchomości wniesione przez Miasto aportem do Spółki będą wykorzystywane tylko przez Spółkę oraz wyłącznie do działalności opodatkowanej, czyli związanej z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

W odniesieniu do wszystkich budynków, budowli lub ich części mających być przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. obiektów a ich zbyciem w formie aportu upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki skorzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że dla planowanej czynności aportu składników mienia komunalnego w postaci infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej przez Miasto do Spółki, Wnioskodawca nie będzie działał jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mógł skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Miasto wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawiewniesienie przez Miasto aportem do Spółki infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, nie będzie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – w odniesieniu do wszystkich budynków, budowli lub ich części mających być przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. obiektów a ich zbyciem w formie aportu upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto Wnioskodawca w okresie ostatnich 5 lat nie dokonywał modernizacji wskazanych składników majątku.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia ww. obiektów do chwili aportu upłynął już okres dłuższy niż 2 lata, to planowana dostawa (aport) infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej będzie spełniać przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. A tym samym dostawa (wniesienie aportem) wskazanych obiektów będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, wniesienie przez Miasto wkładu niepieniężnego (infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej) do Spółki będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług****na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy**.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.