0112-KDIL1-3.4012.325.2021.2.JK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lipca 2021 r. (data wpływu 15 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismami z 17 września 2021 r. (data wpływu 17 września 2021 r.) oraz z 21 października 2021 r. (data wpływu 21 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- określenia, czy wykonane czynności (usługi) z powierzonego materiału, w ujęciu wartościowym stanowiącym mniej niż 50% w stosunku do materiałów własnych, stanowią WDT (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) – jest prawidłowe;

- określenia, czy wykonane czynności (usługi) z powierzonego materiału, w ujęciu wartościowym stanowiącym więcej niż 50% w stosunku do materiałów własnych, stanowią świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu w Polsce – jest prawidłowe;

- określenia, czy wykonane usługi na własnym produkcie, z użyciem dodatkowych materiałów kontrahenta, które nie przekraczają 50% w stosunku do materiałów własnych, stanowią WDT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy wykonane czynności (usługi) z powierzonego materiału, w ujęciu wartościowym stanowiącym mniej niż 50% w stosunku do materiałów własnych, stanowią WDT, określenia, czy wykonane czynności (usługi) z powierzonego materiału, w ujęciu wartościowym stanowiącym więcej niż 50% w stosunku do materiałów własnych, stanowią świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu w Polsce oraz określenia, czy wykonane usługi na własnym produkcie, z użyciem dodatkowych materiałów kontrahenta, które nie przekraczają 50% w stosunku do materiałów własnych, stanowią świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu w Polsce czy WDT. Przedmiotowy wniosek uzupełniono 17 września 2021 r. o brakujące pełnomocnictwo, należną opłatę od wniosku, przeformułowanie pytań oznaczonych nr 1 i 3 oraz doprecyzowanie opisu sprawy oraz 21 października 2021 r. o sprostowanie omyłki pisarskiej we własnym stanowisku Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Podatnik) prowadzi działalność gospodarczą w formie Spółki.

Przedmiotem działalności Podatnika jest w przeważającej mierze produkcja bielizny oraz produkcja pozostałej odzieży wierzchniej.

Podatnik posiada umowę z kontrahentem z UE (włoskim przedsiębiorcą) na szycie odzieży wykonanej w głównej mierze z powierzonego przez kontrahenta materiału, który w zależności od konkretnego zlecenia stanowi więcej lub mniej niż 50% (pod względem kryterium wartościowego) materiałów potrzebnych do wykonania zamówionych produktów.

U Podatnika występują trzy odrębne sytuacje. Pierwsza, kiedy powierzony materiał w ujęciu wartościowym przekracza 50%, druga, kiedy powierzony materiał w ujęciu wartościowym nie przekracza 50%, trzecia, kiedy Wnioskodawca wykonuje usługę na własnym produkcie, zaś kontrahent przesyła dodatkowe materiały, np. ozdoby, guziki, przy czym należy nadmienić, że przesłane materiały przez kontrahenta nie przekraczają 50% w stosunku do materiałów własnych Wnioskodawcy.

Podatnik zatem otrzymuje od kontrahenta z UE materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez tego kontrahenta finalny produkt. Finalny produkt po jego wytworzeniu zostaje wysłany do kontrahenta z UE. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT (podatek od towarów i usług). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Włoscy przedsiębiorcy są podatnikami, nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Wskazani włoscy przedsiębiorcy są podatnikami, nieposiadającymi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Przedsiębiorcy włoscy nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.

Włoscy przedsiębiorcy są podatnikami podatku od wartości dodanej zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Włoscy przedsiębiorcy posiadają właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla włoskich przedsiębiorców, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

W przypadku transakcji będącej przedmiotem pytania nr 1, tj. sytuacji, gdy powierzone Wnioskodawcy przez kontrahenta materiały stanowią w ujęciu wartościowym poniżej 50% materiałów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do wytworzenia produktu.

W firmie Wnioskodawcy zazwyczaj nie praktykuje się formy pisemnej zawieranych umów. Umowy zawierane są ustnie. Przedmiotem takiej umowy jest zlecenie uszycia danego artykułu (ubrania) z materiału powierzonego przez zleceniodawcę (kontrahenta włoskiego), według ścisłych wskazówek i zaleceń zleceniodawcy.

Zgodnie z ustaleniami zawieranych umów, zadaniem Wnioskodawcy jest wykrojenie (na podstawie form przekazanych przez kontrahenta włoskiego) i zszycie elementów składowych danego produktu (ubrania) lub zszycie gotowych wykrojów (elementów) danego artykułu (ubrania) dostarczonych przez zleceniodawcę, tak aby powstał gotowy produkt. Każda czynność wykonywana jest wg ścisłych zaleceń zleceniodawcy (kontrahenta włoskiego). Zgodnie z ustaleniami z kontrahentem włoskim Wnioskodawca ma obowiązek dodania niektórych elementów składowych/dodatków np.: nici, guma, fodera, napy, guziki. Zasadą jest, że główny materiał stanowiący podstawę/bazę danego artykułu dostarczany jest przez zleceniodawcę (kontrahenta włoskiego) i na tym materiale wykonywana jest usługa – zszycie poszczególnych elementów materiału oraz zamontowanie/przyszycie poszczególnych dodatków np.: wszycie gumy, wciągnięcie sznurówki, doszycie metki itp., tak aby powstał gotowy produkt. Włoski przedsiębiorca nie przenosi prawa do rozporządzania towarami (powierzonymi materiałami do szycia odzieży) jak właściciel na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania towarami (materiałami własnymi do szycia odzieży zapewnianymi przez Wnioskodawcę) jak właściciel na włoskiego przedsiębiorcę.

Wnioskodawca zajmuje się szyciem odzieży. Dla kontrahentów włoskich szyte są: spodenki plażowe, spodenki kąpielowe, stroje kąpielowe, koszulki, sukienki, bluzki, spódnice, kurtki wiatrówki, maseczki, kamizelki. Kontrahent włoski (zleceniodawca) dostarcza materiał stanowiący podstawę powstania danego produktu, materiał, na którym wykonywana jest usługa. Dostarcza materiał w belkach albo gotowe wykroje danego produktu (ubrania). Oprócz materiału bazowego dostarcza część dodatków potrzebnych do wykonania danego zlecenia np.: nici, gumę, foderę, guziki, napy, sznurówki, metki, worki, rzep. To, jakie dodatki przekazywane są razem z materiałem bazowym zależy każdorazowo od zlecenia i uzgodnień między stronami. Wartość przekazanego materiału bazowego i dodatków w ujęciu wartościowym stanowi mniej niż 50% wartości materiałów potrzebnych do wytworzenia danego produktu. W zależności od zlecenia i każdorazowych ustaleń z klientem włoskim (zleceniodawcą) Wnioskodawca zobowiązany jest do zapewnienia i dodania brakujących dodatków niezbędnych do uszycia danego artykułu (ubrania), tj. nici, guma, rzep, zamki, fodera, guziki, metki itp. Wartość dodatków, które Wnioskodawca dokłada w celu wytworzenia wyrobu (uszycia ubrania) w ujęciu wartościowym stanowi więcej niż 50% wartości materiałów potrzebnych do wytworzenia danego produktu. Ilość i jakość wykorzystywanych dodatków jest ściśle uzależniona od zleceniodawcy (kontrahenta włoskiego). Kontrahent włoski (zleceniodawca) zawsze przekazuje gotowy projekt, tabele zawierające bardzo ścisłe wytyczne dotyczące wyglądu i wykonania danego artykułu (ubrania) albo same tabele z wytycznymi. Zleceniodawca dostarcza gotowe wykroje produktu (wykrojony materiał) albo materiał w belce + formę do wykrojów oraz tabelę z bardzo ścisłymi wytycznymi.

Wnioskodawca wykonuje usługę wg bardzo szczegółowych wytycznych dostarczonych przez zleceniodawcę (kontrahenta włoskiego), w postaci szczegółowych tabel oraz każdorazowych ustaleń telefonicznych bądź mailowych. Zleceniodawca (kontrahent włoski) każdorazowo decyduje o materiałach jakie mogą być użyte do uszycia produktu, jakie ściegi szycia mają być stosowane, czy coś ma być uszyte na maszynie czy ręcznie, jakiego rodzaju i jakości mają być dodane przez Wnioskodawcę dodatki, jaki rodzaj nici, w którym miejscu ma być doszyty konkretny dodatek. Każda czynność wymaga akceptacji zleceniodawcy (kontrahenta włoskiego). Zleceniodawca (kontrahent włoski) ściśle określa ile ma być uszytych sztuk danego artykułu w danym rozmiarze, kolorze. Bardzo często zleceniodawcy (klienci włoscy) stosują swoją własną rozmiarówkę ubrań, do której Wnioskodawca musi się ściśle dostosować. Szczegóły dotyczące rozmiarów, ilości przekazywane są w tabelach zawierających szczegółowe wytyczne.

Odzież szyta dla danego klienta wg jego projektu jest szyta tylko dla niego.

Wynagrodzenie za wykonaną usługę jest kalkulowane indywidualnie dla każdego zlecenia. Przy ustalaniu takiego wynagrodzenia Wnioskodawca bierze pod uwagę przede wszystkim: czas potrzebny na uszycie danego artykułu, koszt pracy, z ilu elementów składowych powstaje produkt, na ilu maszynach jest szyty, jakie dodatki zostały dodane przez Wnioskodawcę (w ujęciu wartościowym), indywidualne wymagania klienta, czy model jest prosty do uszycia czy wymaga zaangażowania bardziej doświadczonych osób. W wynagrodzenie jest wkalkulowywana wartość zużytych materiałów Wnioskodawcy.

W przypadku transakcji będącej przedmiotem pytania nr 2, tj. sytuacji, gdy powierzone Wnioskodawcy przez kontrahenta materiały stanowią w ujęciu wartościowym więcej niż 50% materiałów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do wytworzenia produktu.

W firmie Wnioskodawcy zazwyczaj nie praktykuje się formy pisemnej zawieranych umów. Umowy zawierane są ustnie. Przedmiotem takiej umowy jest zlecenie uszycia danego artykułu (ubrania) z materiału powierzonego przez zleceniodawcę (kontrahenta włoskiego), według ścisłych wskazówek i zaleceń zleceniodawcy. Zgodnie z ustaleniami zawieranych umów, zadaniem Wnioskodawcy jest wykrojenie (na podstawie form przekazanych przez kontrahenta włoskiego) i zszycie elementów składowych danego produktu (ubrania) lub zszycie gotowych wykrojów (elementów) danego artykułu (ubrania) dostarczonych przez zleceniodawcę, tak aby powstał gotowy produkt. Każda czynność wykonywana jest wg ścisłych zaleceń zleceniodawcy (kontrahenta włoskiego). Zgodnie z ustaleniami z kontrahentem włoskim Wnioskodawca ma obowiązek dodania niektórych elementów składowych/dodatków np.: nici, guma, fodera, napy, guziki. Zasadą jest, że główny materiał stanowiący podstawę/bazę danego artykułu dostarczany jest przez zleceniodawcę (kontrahenta włoskiego) i na tym materiale wykonywana jest usługa – zszycie poszczególnych elementów materiału oraz zamontowanie/przyszycie poszczególnych dodatków np.: wszycie gumy, wciągnięcie sznurówki, doszycie metki itp. tak, aby powstał gotowy produkt.

Włoski przedsiębiorca nie przenosi prawa do rozporządzania towarami (powierzonymi materiałami do szycia odzieży) jak właściciel na Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania towarami (materiałami własnymi do szycia odzieży zapewnianymi przez Wnioskodawcę) jak właściciel na włoskiego przedsiębiorcę.

Wnioskodawca zajmuje się szyciem odzieży. Dla kontrahentów włoskich szyte są: spodenki plażowe, spodenki kąpielowe, stroje kąpielowe, koszulki, sukienki, bluzki, spódnice, kurtki wiatrówki, maseczki, kamizelki. Kontrahent włoski (zleceniodawca) dostarcza materiał stanowiący podstawę powstania danego produktu, materiał na którym wykonywana jest usługa. Dostarcza materiał w belkach albo gotowe wykroje danego produktu (ubrania). Oprócz materiału bazowego dostarcza część dodatków potrzebnych do wykonania danego zlecenia np.: nici, gumę, foderę, guziki, napy, sznurówki, metki, worki, rzep.

To jakie dodatki przekazywane są razem z materiałem bazowym zależy każdorazowo od zlecenia i uzgodnień między stronami. Wartość przekazanego materiału bazowego i dodatków w ujęciu wartościowym stanowi więcej niż 50% wartości materiałów potrzebnych do wytworzenia danego produktu.

W zależności od zlecenia i każdorazowych ustaleń z klientem włoskim (zleceniodawcą) Wnioskodawca zobowiązany jest do zapewnienia i dodania brakujących dodatków niezbędnych do uszycia danego artykułu (ubrania), tj. nici, guma, rzep, zamki, fodera, guziki, metki itp. Wartość dodatków, które Wnioskodawca dokłada w celu wytworzenia wyrobu (uszycia ubrania) w ujęciu wartościowym stanowi mniej niż 50% wartości materiałów potrzebnych do wytworzenia danego produktu. Ilość i jakość wykorzystywanych dodatków jest ściśle uzależniona od zleceniodawcy (kontrahenta włoskiego).

Kontrahent włoski (zleceniodawca) zawsze przekazuje gotowy projekt, tabele zawierające bardzo ścisłe wytyczne dotyczące wyglądu i wykonania danego artykułu (ubrania) albo same tabele z wytycznymi. Zleceniodawca dostarcza gotowe wykroje produktu (wykrojony materiał) albo materiał w belce + formę do wykrojów oraz tabelę z bardzo ścisłymi wytycznymi.

Wnioskodawca wykonuje usługę wg bardzo szczegółowych wytycznych dostarczonych przez zleceniodawcę (kontrahenta włoskiego) w postaci szczegółowych tabel oraz każdorazowych ustaleń telefonicznych bądź mailowych. Zleceniodawca (kontrahent włoski) każdorazowo decyduje o materiałach jakie mogą być użyte do uszycia produktu, jakie ściegi szycia mają być stosowane, czy coś ma być uszyte na maszynie czy ręcznie, jakiego rodzaju i jakości mają być dodane przez Wnioskodawcę dodatki, jaki rodzaj nici, w którym miejscu ma być doszyty konkretny dodatek. Każda czynność wymaga akceptacji zleceniodawcy (kontrahenta włoskiego). Zleceniodawca (kontrahent włoski) ściśle określa ile ma być uszyte sztuk danego artykułu w danym rozmiarze, kolorze. Bardzo często zleceniodawcy (klienci włoscy) stosują swoją własną rozmiarówkę ubrań, do której Wnioskodawca musi się ściśle dostosować. Szczegóły dotyczące rozmiarów, ilości przekazywane są w tabelach zawierających szczegółowe wytyczne.

Odzież szyta dla danego klienta wg jego projektu jest szyta tylko dla niego.

Wynagrodzenie za wykonaną usługę jest kalkulowane indywidualnie dla każdego zlecenia. Przy ustalaniu takiego wynagrodzenia Wnioskodawca bierze pod uwagę przede wszystkim: czas potrzebny na uszycie danego artykułu, koszt pracy, z ilu elementów składowych powstaje produkt, na ilu maszynach jest szyty, jakie dodatki zostały dodane przez Wnioskodawcę (w ujęciu wartościowym), indywidualne wymagania klienta, czy model jest prosty do uszycia czy wymaga zaangażowania bardziej doświadczonych osób.

W wynagrodzenie jest wkalkulowywana wartość zużytych materiałów Wnioskodawcy.

W przypadku transakcji będącej przedmiotem pytania nr 3, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje czynności na rzecz kontrahenta na własnym produkcie, a powierzone przez kontrahenta materiały dodatkowe (np. ozdoby i guziki) stanowią w ujęciu wartościowym mniej niż 50% materiałów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do wytworzenia produktu.

W firmie Wnioskodawcy zazwyczaj nie praktykuje się formy pisemnej zawieranych umów. Umowy zawierane są ustnie. Przedmiotem takiej umowy jest zlecenie uszycia danego artykułu (ubrania), według ścisłych wskazówek i zaleceń zleceniodawcy (kontrahenta włoskiego).

Zgodnie z ustaleniami zawieranych umów zadaniem Wnioskodawcy jest wykrojenie z własnego materiału (na podstawie form przekazanych przez kontrahenta włoskiego) i zszycie elementów składowych danego produktu (ubrania), tak aby powstał gotowy produkt. Każda czynność wykonywana jest wg ścisłych zaleceń zleceniodawcy (kontrahenta włoskiego). Zgodnie z ustaleniami zleceniodawca (kontrahent włoski) ma obowiązek dostarczenia dodatków niezbędnych do uszycia danego produktu (ubrania) np.: nici, guma, fodera, napy, guziki itp. Wnioskodawca zobowiązany jest do zapewnienia materiału bazowego, na którym zostanie wykonana usługa oraz brakujących dodatków.

Włoski przedsiębiorca nie przenosi prawa do rozporządzania towarami (powierzonymi materiałami do szycia odzieży) jak właściciel na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania towarami (materiałami własnymi do szycia odzieży zapewnianymi przez Wnioskodawcę) jak właściciel na włoskiego przedsiębiorcę.

Wnioskodawca zajmuje się szyciem odzieży. Dla kontrahentów włoskich szyte są: spodenki plażowe, spodenki kąpielowe, stroje kąpielowe, koszulki, sukienki, bluzki, spódnice, kurtki wiatrówki, maseczki, kamizelki.

Kontrahent włoski (zleceniodawca) dostarcza dodatki niezbędne do powstania danego produktu, np. nici, gumę, foderę, guziki, napy, sznurówki, metki, worki, rzep. To jakie dodatki są przekazywane zależy każdorazowo od zlecenia i uzgodnień między stronami. Wartość przekazywanych dodatków w ujęciu wartościowym stanowi mniej niż 50% wartości materiałów potrzebnych do wytworzenia danego produktu. Wnioskodawca zobowiązany jest do zapewnienia materiału bazowego, na którym zostanie wykonana usługa i dodania brakujących dodatków niezbędnych do uszycia danego artykułu (ubrania), tj.: nici, guma, rzep, zamki, fodera, guziki, metki itp. Wartość dodatków oraz materiału bazowego, które Wnioskodawca dokłada w celu wytworzenia wyrobu (uszycia ubrania) w ujęciu wartościowym stanowi więcej niż 50% wartości materiałów potrzebnych do wytworzenia danego produktu. Ilość i jakość wykorzystywanego materiału oraz dodatków jest ściśle uzależniona od zleceniodawcy (kontrahenta włoskiego). Materiał bazowy musi zostać zaakceptowany przez zleceniodawcę (kontrahenta włoskiego).

Kontrahent włoski (zleceniodawca) zawsze przekazuje gotowy projekt, tabele zawierające bardzo ścisłe wytyczne dotyczące wyglądu i wykonania danego artykułu (ubrania) albo same tabele z wytycznymi. Wnioskodawca wykonuje usługę wg bardzo szczegółowych wytycznych dostarczonych przez zleceniodawcę (kontrahenta włoskiego) w postaci szczegółowych tabel oraz każdorazowych ustaleń telefonicznych bądź mailowych. Zleceniodawca (kontrahent włoski) każdorazowo decyduje o materiałach jakie mogą być użyte do uszycia produktu, jakie ściegi szycia mają być stosowane, czy coś ma być uszyte na maszynie czy ręcznie, jakiego rodzaju i jakości mają być dodane przez Wnioskodawcę dodatki, jaki rodzaj nici, w którym miejscu ma być doszyty konkretny dodatek. Każda czynność wymaga akceptacji zleceniodawcy (kontrahenta włoskiego).

Zleceniodawca (kontrahent włoski) ściśle określa ile ma być uszyte sztuk danego artykułu w danym rozmiarze, kolorze. Bardzo często zleceniodawcy (klienci włoscy) stosują swoją własną rozmiarówkę ubrań, do której Wnioskodawca musi się ściśle dostosować. Szczegóły dotyczące rozmiarów, ilości przekazywane są w tabelach zawierających szczegółowe wytyczne.

Odzież szyta dla danego klienta wg jego projektu jest szyta tylko dla niego.

Wynagrodzenie za wykonaną usługę jest kalkulowane indywidualnie dla każdego zlecenia. Przy ustalaniu takiego wynagrodzenia Wnioskodawca bierze pod uwagę przede wszystkim: czas potrzebny na uszycie danego artykułu, koszt pracy, z ilu elementów składowych powstaje produkt, na ilu maszynach jest szyty, jaki materiał bazowy i dodatki zostały dodane przez Wnioskodawcę (w ujęciu wartościowym), indywidualne wymagania klienta, czy model jest prosty do uszycia czy wymaga zaangażowania bardziej doświadczonych osób.

W wynagrodzenie jest wkalkulowywana wartość zużytych materiałów Wnioskodawcy.

W piśmie z 17 września 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca na zadane pytania udzielił następujących odpowiedzi:

a) Czy po uszyciu danego artykułu (ubrania) nastąpi wywóz tego towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju?

Odpowiedź: Tak

b) Czy Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których będzie wynikało, że towary uszyte z powierzonego materiału lub z jego wykorzystaniem w przypadku 1, 2 oraz 3 zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju? Jeżeli tak to jakie dokładnie są to dokumenty.

Odpowiedź: Wnioskodawca będzie posiadał całą dokumentację, jaka jest wymagana przez przepisy ustawy o VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw. Mowa między innymi o dokumentach przewozowych przekazanych przez przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z kraju czy specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku.

c) Czy Wnioskodawca złożył/złoży zbiorczą informację o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanymi na potrzeby podatku od wartości dodanej?

Odpowiedź: Tak.

d) Czy złożona informacja podsumowująca będzie zawierała prawidłowe dane dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów?

Odpowiedź: Tak

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania nr 1 i nr 3 ostatecznie sformułowane w piśmie z 17 września 2021 r.).

1. Czy wykonanie przez Podatnika czynności (usługi) z powierzonego mu materiału (przez kontrahenta UE), w ujęciu wartościowym stanowiącym mniej niż 50% w stosunku do materiałów własnych, należy na gruncie ustawy o VAT uznać za dostawę towarów, a tym samym transakcję z kontrahentem w UE rozliczyć jako WDT?

2. Czy wykonanie przez Podatnika czynności (usługi) z powierzonego mu materiału (przez kontrahenta UE), w ujęciu wartościowym stanowiącym więcej niż 50% w stosunku do materiałów własnych, należy na gruncie ustawy VAT uznać za świadczenie usług, a tym samym realizując transakcję na rzecz kontrahenta z UE wykazać jako świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu w Polsce?

3. Kiedy Podatnik wykonuje usługę na własnym produkcie, zaś kontrahent z UE przesyła dodatkowe materiały, np.: ozdoby, guziki i przesłane materiały przez kontrahenta nie przekraczają 50% w stosunku do materiałów własnych Wnioskodawcy, uznać należy za świadczenie usług lub za dostawę towarów i w konsekwencji w przypadku wykonania usługi na rzecz kontrahenta z UE rozpoznać/wykazać jako świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu w Polsce, zaś w przypadku uznania za dostawę towarów transakcję z kontrahentem w UE rozliczyć jako WDT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ponadto, stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zakwalifikowanie danej czynności do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wymaga spełnienia szeregu warunków zarówno o charakterze podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Do tych ostatnich należy przede wszystkim zaliczyć wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, jako bezpośredniego następstwa dokonanej przez podatnika dostawy towarów.

Rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej możliwości zastosowania odpowiedniej stawki podatku VAT wymaga ustalenia, czy wykonywane przez Podatnika czynności w ramach zawartej umowy będą stanowić dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, czy też świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wiąże się bowiem z prawidłowym zdefiniowaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 lutego 2009 r., sygn. ITPP2/443-1029a/08/RS – „wskazuje się, iż o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych towarów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz zawierana każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta umowa. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego pozwoli określić, czy wykonywanie części do statków powinno być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów. W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji tego terminu, określenie „usługi na ruchomym majątku rzeczowym” należy interpretować w oparciu o wykładnię językową, a więc jako usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego, ani towaru wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego. Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy dany materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne (np. zlecenie na heblowanie desek), a także świadczenia złożone wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac (jak w przypadku budowy statku). W każdym przypadku otrzymuje się jakiś wyrób finalny spełniający wymagane kryteria. Nie ma wątpliwości, iż w przypadku powierzenia przez zleceniodawcę 100% materiałów, mamy do czynienia z usługami na majątku rzeczowym. W sytuacji, gdy materiały powierzone stanowią mniej niż 100% zużytych przy wykonaniu danego wyrobu materiałów, przyjmuje się, że jeśli stanowią one przeważającą część w stosunku do materiałów własnych usługodawcy, świadczenie stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym”. W szczególności jako elementy transakcji, które w określonych sytuacjach mogą nadawać charakter świadczenia usługi, można wskazać zastrzeżenie przez zamawiającego prawa własności powierzonych materiałów, czy też powierzenie materiałów o podstawowym znaczeniu dla wytwarzanego towaru przy ewentualnym wykorzystaniu materiałów własnych producenta jedynie w pomocniczym zakresie. Jeżeli kontrahent powierza materiały o charakterze podstawowym, istotnym dla danego towaru, a czynności Spółki będą polegały na wytworzeniu towaru z tych materiałów, z ewentualnym zastosowaniem dodatkowych materiałów własnych, niezbędnych do świadczenia głównego, tj. usługi – to należy uznać, że Spółka wykonuje usługi na majątku ruchomym. Jeżeli natomiast materiały podstawowe, stanowiące istotny element wyrobu gotowego będą po części powierzone przez kontrahenta a w części będą to materiały własne Spółki – to wystąpi wówczas dostawa towarów (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z 29 grudnia 2005 r., sygn. PP-I-005/204/AK/05). W interpretacji z 18 lipca 2013 r. IPTPP2/443-338/13-2/KW, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał: „(`(...)`) w przypadku powierzania przez zleceniodawcę 100% materiałów, mamy do czynienia z usługami na majątku rzeczowym. W sytuacji, gdy materiały powierzone stanowią mniej niż 100% materiałów zużytych przy wykonaniu danego wyrobu, zdaniem tut. Organu należy przyjąć, że jeśli stanowią one przeważającą część w stosunku do materiałów własnych usługodawcy, w ujęciu wartościowym, świadczenie stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym. Takie podejścia klasyfikacji danej czynności jest podyktowane koniecznością zachowania neutralnych warunków konkurencji dla wszystkich podmiotów działających na danym rynku, co niejednokrotnie było podnoszone przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Dla przykładu można przywołać sprawę C-94/09, w której ETS stwierdził, że system podatku VAT sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w stosunku konkurencji. Zatem uznać należy, że decydujące znaczenie dla konkurencji ma wartość towarów/usług, dlatego też dla klasyfikacji świadczenia przyjęto kryterium wartościowe, a nie ilościowe zużytych materiałów do wytworzenia przez Wnioskodawcę zamówionych produktów”.

Ad 1. (ostatecznie wyrażone w piśmie z 21 października 2021 r.)

Podsumowując, w ocenie Podatnika, wykonanie przez Podatnika czynności (usługi) z powierzonego mu materiału (przez kontrahenta UE) w ujęciu wartościowym stanowiącym mniej niż 50% w stosunku do materiałów własnych, należy na gruncie ustawy VAT uznać za dostawę towarów, a tym samym transakcję z kontrahentem w UE rozliczyć jako WDT.

Ad 2.

Zdaniem Podatnika, wykonanie przez Podatnika czynności (usługi) z powierzonego mu materiału (przez kontrahenta UE) w ujęciu wartościowym stanowiącym więcej niż 50% w stosunku do materiałów własnych, należy na gruncie ustawy VAT uznać za świadczenie usług, a tym samym realizując transakcję na rzecz kontrahenta z UE wykazać jako świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu w Polsce.

Ad 3. (ostatecznie wyrażone w piśmie z 21 października 2021 r.)

Zdaniem Podatnika, kiedy wykonuje on usługę na własnym produkcie, zaś kontrahent z UE przesyła dodatkowe materiały, np. ozdoby, guziki i przesłane materiały przez kontrahenta nie przekraczają 50% w stosunku do materiałów własnych Wnioskodawcy, należy na gruncie ustawy VAT uznać za dostawę towarów, a tym samym transakcję z kontrahentem w UE rozliczyć jako WDT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

- określenia, czy wykonane czynności (usługi) z powierzonego materiału, w ujęciu wartościowym stanowiącym mniej niż 50% w stosunku do materiałów własnych, stanowią WDT – jest prawidłowe;

- określenia, czy wykonane czynności (usługi) z powierzonego materiału, w ujęciu wartościowym stanowiącym więcej niż 50% w stosunku do materiałów własnych, stanowią świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu w Polsce – jest prawidłowe;

- określenia, czy wykonane usługi na własnym produkcie, z użyciem dodatkowych materiałów kontrahenta, które nie przekraczają 50% w stosunku do materiałów własnych, stanowią WDT – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Na mocy art. 2 pkt 3 ustawy, przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest w przeważającej mierze produkcja bielizny oraz produkcja pozostałej odzieży wierzchniej.

Wnioskodawca posiada umowę z kontrahentem włoskim na szycie odzieży wykonanej w głównej mierze z powierzonego przez kontrahenta materiału, który w zależności od konkretnego zlecenia stanowi więcej lub mniej niż 50% (pod względem kryterium wartościowego) materiałów potrzebnych do wykonania zamówionych produktów.

U Wnioskodawcy występują trzy odrębne sytuacje. Pierwsza, kiedy powierzony materiał w ujęciu wartościowym przekracza 50%, druga, kiedy powierzony materiał w ujęciu wartościowym nie przekracza 50%, trzecia, kiedy Wnioskodawca wykonuje usługę na własnym produkcie, zaś kontrahent przesyła dodatkowe materiały, np. ozdoby, guziki, przy czym należy nadmienić, że przesłane materiały przez kontrahenta nie przekraczają 50% w stosunku do materiałów własnych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca otrzymuje od kontrahenta z UE materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez tego kontrahenta finalny produkt. Finalny produkt po jego wytworzeniu zostaje wysłany do kontrahenta z UE.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Kontrahenci włoscy są podatnikami, nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Wskazani włoscy przedsiębiorcy są podatnikami, nieposiadającymi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Przedsiębiorcy włoscy nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.

Włoscy przedsiębiorcy są podatnikami podatku od wartości dodanej zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Włoscy przedsiębiorcy posiadają właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla włoskich przedsiębiorców, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą określenia, czy wykonane czynności (usługi) z powierzonego mu materiału (przez kontrahenta UE), w ujęciu wartościowym stanowiącym mniej niż 50% w stosunku do materiałów własnych, należy na gruncie ustawy uznać za dostawę towarów, a tym samym transakcję z kontrahentem w UE rozliczyć jako WDT oraz określenia, czy w sytuacji kiedy Podatnik wykonuje usługę na własnym produkcie, zaś kontrahent z UE przesyła dodatkowe materiały, które nie przekraczają 50% w stosunku do materiałów własnych Wnioskodawcy, czynność tą należy uznać za dostawę towarów i w konsekwencji rozpoznać jako WDT.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zatem najpierw dokonać oceny, czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca realizuje na rzecz kontrahenta włoskiego dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy czy świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w przepisach o podatku VAT nie zawarto definicji „świadczenia złożonego (kompleksowego)”. Wynika natomiast ono z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 z 27 października 2005 r. Trybunał zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawie C-41/04 i C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jednocześnie należy wskazać, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów.

Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Pojęcie „świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1154/11 stwierdził, że: „Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia”.

Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a zleceniodawcą jest:

- w przypadku transakcji będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 1: wykrojenie i zszycie elementów składowych danego produktu (ubrania) lub zszycie gotowych wykrojów (elementów) danego artykułu (ubrania) dostarczonych przez zleceniodawcę, tak aby powstał gotowy produkt (odzież), który będzie wytworzony zarówno z materiału powierzonego w postaci: materiału stanowiącego podstawę powstania danego produktu, materiału, na którym wykonywana jest usługa (materiał w belkach albo gotowe wykroje danego produktu) oraz części dodatków potrzebnych do wykonania danego zlecenia np.: nici, guma, fodera, guziki, napy, sznurówki, metki, worki, rzep, jak również materiałów własnych Wnioskodawcy w postaci brakujących dodatków niezbędnych do uszycia danego artykułu (ubrania), tj.: nici, guma, rzep, zamki, fodera, guziki, metki itp.

- w przypadku transakcji będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 3: uszycie danego artykułu (ubrania), według ścisłych wskazówek i zaleceń zleceniodawcy poprzez wykrojenie z własnego materiału Wnioskodawcy i zszycie elementów składowych danego produktu (ubrania), tak aby powstał gotowy produkt. Każda czynność wykonywana jest wg ścisłych zaleceń zleceniodawcy. Kontrahent włoski ma obowiązek dostarczenia dodatków niezbędnych do uszycia danego produktu (ubrania) np.: nici, guma, fodera, napy, guziki itp. Wnioskodawca zobowiązany jest do zapewnienia materiału bazowego, na którym zostanie wykonana usługa oraz brakujących dodatków.

Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w celu zrealizowania zamówienia nie stanowią dla zamawiającego celu samego w sobie, kontrahent włoski bowiem jest zainteresowany gotowym produktem.

Ponadto, kontrahent włoski (zleceniodawca) zawsze przekazuje gotowy projekt, tabele zawierające bardzo ścisłe wytyczne dotyczące wyglądu i wykonania danego artykułu (ubrania) albo same tabele z wytycznymi.

Należy zauważyć, że proces szycia gotowej odzieży (ubrań), z powierzonego materiału, gdzie:

wartość powierzonego materiału stanowi w ujęciu wartościowym mniej niż 50% w stosunku do materiałów własnych, oraz kiedy podatnik wykonuje usługę na własnym produkcie zaś kontrahent przesyła dodatkowe materiały, które w ujęciu wartościowym nie przekraczają 50% w stosunku do materiałów własnych Wnioskodawcy, jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, jaką mają dostarczone i powierzone przez zleceniodawcę materiały. Sam materiał powierzony bez procesu produkcji nie mógłby być zastosowany tak, jak finalny produkt, bo nie ma takich właściwości i jako surowiec nie nadaje się i nie mógłby być wykorzystany w takich celach, jak produkt końcowy.

Wnioskodawca wskazał, iż wykonuje czynności wg bardzo szczegółowych wytycznych dostarczonych przez zleceniodawcę, w postaci szczegółowych tabel oraz każdorazowych ustaleń telefonicznych bądź mailowych. Zleceniodawca każdorazowo decyduje o materiałach jakie mogą być użyte do uszycia produktu, jakie ściegi szycia mają być stosowane, czy coś ma być uszyte na maszynie czy ręcznie, jakiego rodzaju i jakości mają być dodane przez Wnioskodawcę dodatki, jaki rodzaj nici, w którym miejscu ma być doszyty konkretny dodatek. Każda czynność wymaga akceptacji zleceniodawcy, który ściśle określa ile ma być uszytych sztuk danego artykułu w danym rozmiarze, kolorze. Wynagrodzenie za wykonaną usługę jest kalkulowane indywidualnie dla każdego zlecenia. Przy ustalaniu takiego wynagrodzenia Wnioskodawca bierze pod uwagę przede wszystkim: czas potrzebny na uszycie danego artykułu, koszt pracy, z ilu elementów składowych powstaje produkt, na ilu maszynach jest szyty, jakie dodatki zostały dodane przez Wnioskodawcę (w ujęciu wartościowym), indywidualne wymagania klienta, czy model jest prosty do uszycia czy wymaga zaangażowania bardziej doświadczonych osób. W wynagrodzenie jest wkalkulowywana wartość zużytych materiałów Wnioskodawcy.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy wytworzone w procesie produkcyjnym produkty gotowe będą rzeczami ruchomymi, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, co do których Wnioskodawca – aby kontrahent włoski mógł nimi rozporządzać jak właściciel – musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę. Kiedy mowa o „przeniesieniu prawa do rozporządzania” nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi. W tym przypadku niewątpliwie Wnioskodawca wyzbywa się własności użytych do produkcji materiałów/surowców, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową produktu finalnego. Przeniesienie własności tych towarów na kontrahenta wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku – art. 155 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), czyli przeniesienia również ich posiadania na kontrahenta, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. W niniejszym przypadku prawo własności i uprawnienia do rozporządzania samym materiałem powierzonym jak właściciel nie są przenoszone na Wnioskodawcę.

Analizując powyższy opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca do wytworzenia gotowego produktu w postaci odzieży wykorzystuje przede wszystkim materiał własny oraz częściowo materiał powierzony, to takie świadczenie na rzecz kontrahenta włoskiego należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Zleceniodawca oczekuje bowiem otrzymania gotowego produktu, który powstaje na skutek powierzenia przez niego części surowców w celu wykonania opisanych przez Wnioskodawcę towarów. W tym kontekście nie można mówić o sprzedaży przez Wnioskodawcę usługi wytworzenia tych wyrobów, chociaż niewątpliwie stanowi to nieodzowny element rozpatrywanego świadczenia. Świadczeniom o charakterze usługowym nie można bowiem przypisać dominującej, przeważającej roli.

Mając zatem na uwadze powołane powyżej przepisy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego należy uznać, że wykonywane czynności na rzecz zleceniodawcy (kontrahenta włoskiego), w przypadku transakcji nr 1 oraz nr 3, stanowią dla celów podatku od towarów i usług dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Wnioskodawca wskazał, że po uszyciu danego artykułu (ubrania) nastąpi wywóz tego towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Uwzględniając powyższe oraz przytoczone regulacje należy wskazać, że dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta włoskiego zidentyfikowanego do transakcji wewnatrzwspólnotowych spełnia definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Podsumowując:

Ad 1.

Wykonanie przez Wnioskodawcę czynności z powierzonego mu materiału (przez kontrahenta UE), w ujęciu wartościowym stanowiącym mniej niż 50% w stosunku do materiałów własnych, należy na gruncie ustawy uznać za dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym transakcję z kontrahentem w UE rozliczyć jako WDT, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Ad 3.

Wykonanie przez Wnioskodawcę usług na własnym produkcie, w sytuacji gdy kontrahent z UE przesyła dodatkowe materiały, np.: ozdoby, guziki i przesłane materiały przez kontrahenta nie przekraczają 50% w stosunku do materiałów własnych Wnioskodawcy, należy na gruncie ustawy uznać za dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym transakcję z kontrahentem w UE rozliczyć jako WDT, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia, czy wykonane przez Podatnika czynności (usługi) z powierzonego mu materiału, w ujęciu wartościowym stanowiącym więcej niż 50% w stosunku do materiałów własnych, należy uznać za świadczenie usług, a tym samym realizując transakcję na rzecz kontrahenta z UE wykazać jako świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu w Polsce.

Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a zleceniodawcą jest w przypadku transakcji będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2: uszycie danego ubrania z materiału powierzonego przez zleceniodawcę, którego udział w ujęciu wartościowym stanowi więcej niż 50% w stosunku do materiałów własnych, według ścisłych wskazówek i zaleceń zleceniodawcy poprzez wykrojenie (na podstawie form przekazanych przez kontrahenta włoskiego) i zszycie elementów składowych danego produktu (ubrania) lub zszycie gotowych wykrojów (elementów) danego artykułu (ubrania) dostarczonych przez zleceniodawcę, tak aby powstał gotowy produkt. Wnioskodawca ma obowiązek dodania wyłącznie niektórych elementów składowych/dodatków np.: nici, guma, fodera, napy, guziki. Główny materiał stanowiący podstawę/bazę danego artykułu dostarczany jest przez zleceniodawcę (kontrahenta włoskiego) i na tym materiale wykonywana jest usługa – zszycie poszczególnych elementów materiału oraz zamontowanie/przyszycie poszczególnych dodatków np.: wszycie gumy, wciągnięcie sznurówki, doszycie metki itp. tak, aby powstał gotowy produkt

Nie ulega wątpliwości, że wytworzenie towaru z materiałów powierzonych nie stanowi dostawy towarów. Taka sytuacja nie wiąże się bowiem z posiadaniem władztwa ekonomicznego nad powierzonymi materiałami służącymi wykonaniu umowy. Materiały zostają powierzone w ściśle określonym celu, a usługodawca nie uzyskuje swobody w dysponowaniu nimi, nie uzyskuje z nich pożytków na własną rzecz. Mamy tutaj zatem do czynienia ze świadczeniem usług na ruchomym majątku rzeczowym.

Pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. W przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym są one wykonywane na rzeczach ruchomych należących do nabywcy usługi.

Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria.

Zatem, w przypadku gdy Wnioskodawca szyje odzież wyłącznie z materiału zleceniodawcy (kontrahenta włoskiego) i ma obowiązek dodania wyłącznie niektórych elementów składowych/dodatków np.: nici, guma, fodera, napy, guziki, brak jest elementu przeniesienia na zleceniodawcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a zatem na gruncie podatku VAT świadczenie to ma charakter jednorodny i jest klasyfikowane jako świadczenie usługi.

Mając zatem na uwadze powołane powyżej przepisy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego należy uznać, że wykonywane czynności na rzecz zleceniodawcy (kontrahenta włoskiego), w przypadku transakcji nr 2, stanowią dla celów podatku od towarów i usług usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie w pierwszej kolejności miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ustawy.

Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanego wyżej przepisu art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Jak wynika z analizy sprawy Wnioskodawca świadczy usługę szycia na ruchomym majątku rzeczowym na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej (kontrahenta włoskiego) nieposiadającego siedziby na terenie kraju.

Odnosząc treść ww. przepisów do analizowanej sprawy wskazać należy, że skoro Wnioskodawca świadczy usługę szycia, a odbiorcą usługi jest podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (Włochy), to miejsce świadczenia (opodatkowania) takiej usługi jest określone na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, czyli miejscem świadczenia (opodatkowania) ww. usługi jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zatem, usługi szycia świadczone na powierzonym ruchomym majątku rzeczowym na rzecz kontrahenta włoskiego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Podsumowując, wykonanie przez Podatnika usługi szycia z powierzonego materiału (przez kontrahenta UE), w ujęciu wartościowym stanowiącym więcej niż 50% w stosunku do materiałów własnych, należy na gruncie ustawy uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym transakcję z kontrahentem w UE wykazać jako świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, na podstawie art. 28b ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.