0111-KDIB3-3.4012.498.2021.1.MPU

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 września 2021 r. (data wpływu 15 września 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatek związany z realizacją inwestycji pn. „(…)” – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatek związany z realizacją inwestycji pn. „(…)”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (…) (dalej jako ,,Wnioskodawca” lub ,,Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług) rozliczającym się z podatku VAT w zakresie w jakim prowadzi działalność opodatkowaną.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca rozpoczął wspólne rozliczanie podatku VAT z jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym.

Gmina w ramach projektu współfinansowanego ze środków UE (PROW na lata 2014-2020) zrealizowała zadanie inwestycyjne pod nazwą ,,(…)”.

Głównym Wykonawcą inwestycji był zakład budżetowy (jednostka organizacyjna Gminy (…)) objęty centralizacją VAT z Gminą (…). Rozliczenie z Gminą nastąpiło więc nie na podstawie faktur VAT lecz na podstawie not księgowych (brak podatku VAT - sprzedaż niepodlegająca VAT). W tym zakresie nie budzi wątpliwości fakt braku możliwości odliczenia podatku VAT, gdyż takowy podatek nie występuje w rozliczeniach pomiędzy Gminą i scentralizowanym z nią zakładem budżetowym.

Dodatkowo przy realizacji zadania Gmina poniosła wydatki na zakup koszy na śmieci oraz ławek i stołów i otrzymała od Sprzedawcy (będącego czynnym podatnikiem VAT) faktury VAT.

Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dokonanie zakupu z uwagi (w ocenie Gminy) na brak możliwości odliczenia (wydatek nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną, związany jest z realizacją zadań własnych Gminy).

Ustawa o samorządzie gminnym w art. 7 ust. 1 wskazuje, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt. 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Boisko sportowe oraz staw rybny są ogólnodostępne dla ludności i Gmina nie pobiera z tytułu korzystania z tego obiektu żadnych opłat. Tereny te są wykorzystywane do czynności będących poza zakresem opodatkowania VAT, gdyż służą realizacji zadań, do których Gmina została powołana.

Według wytycznych instytucji zarządzającej tj. Urzędu (…) (…) (…) dotyczących dofinansowania w ramach PROW na lata 2014-2020 - wydatki poniesione w ramach projektu na podatek od towarów i usług mogą zostać uznane za kwalifikowalne, jeśli beneficjent nie ma prawnej możliwości ich odzyskania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatek związany z realizacją inwestycji polegającej na modernizacji boiska w (…) (…) (…)oraz modernizacji stawu rybnego w (…) (…) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie przysługuje prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją modernizacji boiska sportowego w (…) (…) (…) oraz modernizacji stawu rybnego w (…) (…).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. We wskazanym ust. 2 określono, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

W rezultacie Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT nie będzie działał jako podatnik VAT w przypadku, gdy będzie wykonywał swoje funkcje jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym Wnioskodawca realizując swoje ustawowe funkcje działa poza zakresem VAT, natomiast w pozostałym zakresie, jak również w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych może działać jako podatnik VAT dokonując czynności opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Wydatki na realizację modernizacji boiska sportowego w (…) (…) (…)oraz modernizacji stawu rybnego w (…) (…) nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną ani ze sprzedażą zwolnioną.

Zarówno boisko jak i staw rybny są ogólnodostępne dla ludności i Gmina nie pobiera z tytułu korzystania z tego obiektu żadnych opłat. Nie przewiduje się też w przyszłości odpłatnego udostępniania tych obiektów na podstawie umów cywilnoprawnych. Boisko i staw rybny są wykorzystywane do czynności będących poza zakresem opodatkowania VAT, gdyż służą realizacji zadań, do których Gmina została powołana.

Ustawa o samorządzie gminnym w art. 7 ust. 1 wskazuje, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt. 10 ustawy o samorządzie gminnym). Gmina nie jest więc w tym zakresie uznawana za podatnika (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie nie przysługuje więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż wydatki dotyczą wyłącznie czynności poza zakresem VAT

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Ten ostatni przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2021 r., poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust.1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina w ramach projektu współfinansowanego ze środków UE (PROW na lata 2014-2020) zrealizowała zadanie inwestycyjne pod nazwą ,,(…)”. Głównym Wykonawcą inwestycji był zakład budżetowy (jednostka organizacyjna Gminy (…)) objęty centralizacją VAT z Gminą (…). Rozliczenie z Gminą nastąpiło więc nie na podstawie faktur VAT lecz na podstawie not księgowych (brak podatku VAT - sprzedaż niepodlegająca VAT). W tym zakresie nie budzi wątpliwości fakt braku możliwości odliczenia podatku VAT, gdyż takowy podatek nie występuje w rozliczeniach pomiędzy Gminą i scentralizowanym z nią zakładem budżetowym. Dodatkowo przy realizacji zadania Gmina poniosła wydatki na zakup koszy na śmieci oraz ławek i stołów i otrzymała od Sprzedawcy (będącego czynnym podatnikiem VAT) faktury VAT. Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dokonanie zakupu z uwagi (w ocenie Gminy) na brak możliwości odliczenia (wydatek nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną, związany jest z realizacją zadań własnych Gminy). Ustawa o samorządzie gminnym w art. 7 ust. 1 wskazuje, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt. 10 ustawy o samorządzie gminnym). Boisko sportowe oraz staw rybny są ogólnodostępne dla ludności i Gmina nie pobiera z tytułu korzystania z tego obiektu żadnych opłat. Tereny te są wykorzystywane do czynności będących poza zakresem opodatkowania VAT, gdyż służą realizacji zadań, do których Gmina została powołana.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatek związany z realizacją ww. inwestycji.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie związek taki nie występuje – jak wskazał Wnioskodawca – Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dokonanie zakupu z uwagi (w ocenie Gminy) na brak możliwości odliczenia (wydatek nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną, związany jest z realizacją zadań własnych Gminy Boisko sportowe oraz staw rybny są ogólnodostępne dla ludności i Gmina nie pobiera z tytułu korzystania z tego obiektu żadnych opłat. Tereny te są wykorzystywane do czynności będących poza zakresem opodatkowania VAT, gdyż służą realizacji zadań, do których Gmina została powołana.

Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że towary i usługi nabywane w celu realizacji projektu nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto Gmina zrealizowała projekt w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, zatem w tym zakresie działać będzie w ramach reżimu publicznoprawnego. Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będą spełnione i Gmina nie będzie miała - na podstawie art. 86 ust. 1 ww. ustawy - prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, poniesionego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji.

Uwzględniając zatem powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatek związany z realizacją inwestycji pn. „(…)”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, iż pojęcie „koszty kwalifikowalne” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Stosownie do art. 14e § 1 Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej jako organ sprawujący nadzór nad wydawanymi interpretacjami indywidualnymi – nad ich jednolitością – może zmienić z urzędu wydaną interpretację w przypadku gdy uzna, że jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z23października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w(…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.