0111-KDIB3-3.4012.417.2021.2.MS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 w związku z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lipca 2021 r. (data wpływu 2 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 4 października 2021 r. (data wpływu 4 października 2021 r.),o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie:

- uznania nabycia certyfikatów redukcji emisji gazów cieplarnianych za import usług - jest prawidłowe,

- braku zastosowania zwolnienia od podatku transakcji mającej za przedmiot przedmiotowe certyfikaty - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania nabycia certyfikatów redukcji emisji gazów cieplarnianych za import usług oraz braku zastosowania zwolnienia od podatku transakcji mającej za przedmiot przedmiotowe certyfikaty.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 4 października 2021 r. (data wpływu 4 października 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku z 27 września 2021 r. znak 0111-KDIB3-3.4012.417.2021.1.MS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca (dalej tez Spółka) jest spółką z siedzibą w Polsce zajmującą się hurtowym obrotem paliwami płynnymi. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług) zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 30b ust. 1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw), Wnioskodawca w zakresie wykonywanych czynności związanych z prowadzoną działalnością jest obowiązany realizować Narodowy Cel Redukcyjny poprzez redukcje emisji gazów cieplarnianych w cyklu życia paliw ciekłych, biopaliw ciekłych oraz gazu. W tym celu Wnioskodawca nabywa certyfikaty redukcji emisji w segmencie wydobywczym (dalej jako certyfikaty UER), które pozostają w bezpośrednim związku z realizacją Narodowego Celu Redukcyjnego.

Pierwszej transakcji w tym zakresie Wnioskodawca dokonał w marcu 2021 r., podpisując porozumienie ze spółką z branży paliwowej mającą siedzibę na Węgrzech i zarejestrowaną tam dla celów VAT (dalej: podmiot węgierski). Porozumienie to zostało określone jako „Porozumienie w zakresie transferu certyfikatów redukcji emisji w segmencie wydobywczym (UER)”. Na podstawie zawartego porozumienia podmiot węgierski zobowiązał się przenieść na Wnioskodawcę dokumentację UER w zakresie konkretnego Projektu oraz wszelkie prawa, tytułu i pożytki związane z jej użyciem. Dokumentacja UER obejmuje pakiet zawierający co najmniej raport z weryfikacji i walidacji. Weryfikacja jest dokonywana przez niezależnego audytora i polega na sprawdzeniu i oszacowaniu redukcji emisji zgodnie z zasadami i standardami określonymi w normach ISO 14064, ISO 14065 oraz ISO 14066. Dokumentacja dotyczy Projektu określonego jako „…”. W ramach umowy na Wnioskodawcę jest przenoszona całość praw i pożytków oraz tytuł do dokumentacji UER, przy czym takie prawa należy rozumieć jako obejmujące wszelkie prawa, odsetki, korzyści, uprawnienia, świadczenia lub uprawnienia do emisji (obecne lub przyszłe) wynikające z lub powstające w związku z jakąkolwiek redukcją gazów cieplarnianych osiągniętą przez ten Projekt.

W praktyce na mocy porozumienia Spółka nabyła dokumentację (certyfikaty) UER, dotyczące konkretnego projektu wydobywczego. Certyfikaty zostały Spółce przekazane elektronicznie. Będąc w posiadaniu certyfikatów UER Spółka mogła wykazać realizację Narodowego Celu Redukcyjnego w raportach składanych do URE (Urzędu Regulacji Energetyki) zgodnie z odrębnymi przepisami. Spółka zakłada, że podobne transakcje będzie realizować również w przyszłości.

Kontrahent z Węgier, od którego Spółka nabyła certyfikaty redukcji emisji zanieczyszczeń w segmencie wydobywczym (certyfikaty UER) nie posiada ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (Polski).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca słusznie uważa, iż opisana transakcja, związana z nabyciem certyfikatów UER, stanowi dla Wnioskodawcy import usług podlegający opodatkowaniu podstawową stawką 23% VAT?

Zdaniem Wnioskodawców, opisana transakcja, związana z nabyciem certyfikatów UER, stanowi dla Wnioskodawcy import usług podlegający opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle powyższego świadczeniem usług jest zatem każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z treści porozumienia wynika, iż istotą zawartej transakcji jest transfer uprawnień i możliwość wywiązania się z obowiązków związanych ze zmniejszeniem emisji gazów cieplarnianych, a nie sprzedaż jakiejkolwiek rzeczy. Przekazanie certyfikatów odbywa się elektronicznie i jest jedynie czynnością techniczną, mającą na celu umożliwienie wykazania przysługiwania uprawnień, wynikających z treści porozumienia.

W konsekwencji, omawiana transakcja stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, dla której podatnikiem - z uwagi na art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - jest Spółka (transakcja powinna być rozliczana w trybie importu usług).

Import usług należy wykazywać z zastosowaniem stawek właściwych dla danego rodzaju usług. Zasadniczą stawką w Polsce jest 23% VAT (art. 41 ust. 1 w zw. z. art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Oprócz podstawowej stawki, dla określonych grup towarów i usług ustawodawca przewidział także możliwość zwolnienia od podatku (tj. zwolnienia przedmiotowe), na postawie w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej jako: „UOIF”), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Wspomniane zwolnienie, zgodnie z art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy o VAT, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających: prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. j UOIF, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi uprawnienia do emisji. Katalog instrumentów finansowych w art. 2 UOIF nie wymienia jednak certyfikatów UER.

Zgodnie z dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/30/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. (dalej jako: dyrektywa 2009/30/WE) w sprawie jakości paliw, wszystkie państwa członkowskie powinny zobowiązać swoich dystrybutorów paliw do zmniejszenia intensywności emisji gazów cieplarnianych (intensywności gazów cieplarnianych) ich paliw o co najmniej 6% do dnia 31 grudnia 2020 r. w porównaniu z wartością bazową.

W Polsce Dyrektywa 2009/30/WE została zaimplementowania na podstawie ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw w części dotyczącej Narodowego Celu Redukcyjnego (dalej jako: NCR). W Polsce NCR jest realizowany miedzy innym poprzez ograniczenie emisji gazów cieplarnianych osiąganych w segmencie wydobywczym gazu ziemnego lub ropy naftowej. W tym celu wydawane są certyfikaty UER (z ang. Upstream Emission Reduction). Z uwagi jednak na ograniczone możliwości wydobywcze w Polsce realizacja NCR poprzez bezpośrednie ograniczenie emisji wydobywczej w kraju jest rzadziej spotykana. W praktyce raczej miejsce ma nabywanie certyfikatów UER od podmiotów realizujących projekty wydobywcze za granicą (jak w przypadku opisanym przez Spółkę).

W świetle zasad prawa podatkowego, wszelkie zwolnienia, w tym również zwolnienia z VAT, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle. Zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, w świetle której opodatkowaniu podlega każda odpłatna czynność wykonana przez podatnika na terytorium Polski. Co więcej, z treści art. 43 ust. 16 pkt 5 jednoznacznie wynika, że z zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT wyłączone są prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń. Zatem nawet gdyby kwalifikować certyfikaty UER jako instrumenty finansowe (do czego zdaniem Wnioskodawcy UOIF nie daje podstaw, bo certyfikaty UER nie są równoznaczne z uprawnieniami do emisji), to zwolnienie z VAT nie miałoby tutaj zastosowania.

W tym miejscu można powołać interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 1 października 2018 r. znak: 0113- KDIPT1-2.4012.560.2018.2.JSZ, w której wskazano: „(`(...)`) Zgodnie z treścią art. 43 ust. 16 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są m.in. uprawnienia do emisji zanieczyszczeń i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Przepis ten dotyczy instrumentów pochodnych, których instrumentem bazowym są m.in. uprawnienia do emisji zanieczyszczeń (a więc również do emisji CO2), i w odniesieniu do których istnieje możliwość realizacji kontraktu poprzez fizyczne dostarczenie tych uprawnień (która to czynność jest uznawana jako opodatkowane świadczenie usługi) (`(...)`) transakcje, które są/będą dokonywane na rynku praw do emisji CO2 nabywane przez Wnioskodawcę nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia w podatku VAT na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, z uwagi na treść art. 43 ust. 16 ustawy i podlegają/będą podlegały opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy (`(...)`)”.

Podobne stanowisko przedstawione przez stronę Dyrektor KIS zaaprobował w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2019 r., znak: 0114-KDIP4.4012.46.2019.1.MP: „(`(...)`) transakcje, które są/będą dokonywane na rynku praw do emisji C02 nabywane przez Wnioskodawcę nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia w podatku VAT na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, z uwagi na treść art. 43 ust. 16 ustawy i podlegają/będą podlegały opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%. na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy (`(...)`)”.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana transakcja, związana z nabyciem certyfikatów UER, stanowi dla Wnioskodawcy import usług podlegający opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

- jest prawidłowe w zakresie uznania nabycia certyfikatów redukcji emisji gazów cieplarnianych za import usług,

- jest prawidłowe w zakresie braku zastosowania zwolnienia od podatku transakcji mającej za przedmiot przedmiotowe certyfikaty.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W przedstawionych okolicznościach sprawy wskazano, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce zajmującą się hurtowym obrotem paliwami płynnymi. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 30b ust. 1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw), Wnioskodawca w zakresie wykonywanych czynności związanych z prowadzoną działalnością jest obowiązany realizować Narodowy Cel Redukcyjny poprzez redukcje emisji gazów cieplarnianych w cyklu życia paliw ciekłych, biopaliw ciekłych oraz gazu. W tym celu Wnioskodawca nabywa certyfikaty redukcji emisji w segmencie wydobywczym, które pozostają w bezpośrednim związku z realizacją Narodowego Celu Redukcyjnego.

Pierwszej transakcji w tym zakresie Wnioskodawca dokonał w marcu 2021 r., podpisując porozumienie ze spółką z branży paliwowej mającą siedzibę na Węgrzech i zarejestrowaną tam dla celów VAT. Porozumienie to zostało określone jako „Porozumienie w zakresie transferu certyfikatów redukcji emisji w segmencie wydobywczym (UER)”. Na podstawie zawartego porozumienia podmiot węgierski zobowiązał się przenieść na Wnioskodawcę dokumentację UER w zakresie konkretnego Projektu oraz wszelkie prawa, tytułu i pożytki związane z jej użyciem. Dokumentacja UER obejmuje pakiet zawierający co najmniej raport z weryfikacji i walidacji. Weryfikacja jest dokonywana przez niezależnego audytora i polega na sprawdzeniu i oszacowaniu redukcji emisji zgodnie z zasadami i standardami określonymi w normach ISO 14064, ISO 14065 oraz ISO 14066. Dokumentacja dotyczy Projektu określonego jako „…”. W ramach umowy na Wnioskodawcę jest przenoszona całość praw i pożytków oraz tytuł do dokumentacji UER, przy czym takie prawa należy rozumieć jako obejmujące wszelkie prawa, odsetki, korzyści, uprawnienia, świadczenia lub uprawnienia do emisji (obecne lub przyszłe) wynikające z lub powstające w związku z jakąkolwiek redukcją gazów cieplarnianych osiągniętą przez ten Projekt.

W praktyce na mocy porozumienia Spółka nabyła dokumentację (certyfikaty) UER, dotyczące konkretnego projektu wydobywczego. Certyfikaty zostały Spółce przekazane elektronicznie. Będąc w posiadaniu certyfikatów UER Spółka mogła wykazać realizację Narodowego Celu Redukcyjnego w raportach składanych do URE (Urzędu Regulacji Energetyki) zgodnie z odrębnymi przepisami. Spółka zakłada, że podobne transakcje będzie realizować również w przyszłości.

Kontrahent z Węgier, od którego Spółka nabyła certyfikaty redukcji emisji zanieczyszczeń w segmencie wydobywczym (certyfikaty UER) nie posiada ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (Polski).

Z treści wniosku wynika zatem, że Wnioskodawca dokonał transakcji związanej z obrotem uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Definicja towarów, określona w cyt. powyżej art. 2 pkt 6 ustawy, nie zawiera uprawnień do emisji CO2. Tym samym, z uwagi na to, że przedmiotem obrotu (sprzedaży) w niniejszej sprawie były uprawnienia do emitowania gazów cieplarnianych – to czynność przeniesienia tych praw, która nie stanowi dostawy towarów, należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powołanych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b. usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Powołane regulacje wskazują, że – co do zasady – podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą (dokonuje odpłatnej dostawy towarów lub świadczy usługi).

Jednakże przy spełnieniu określonych warunków art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy przewiduje sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi. Na podstawie tej regulacji podatnikiem jest podmiot, który nabywa usługi od dostawcy nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W tym przypadku nadanie statusu podatnika od danej czynności w istocie oznacza przesunięcie obowiązków w zakresie rozliczenia (odprowadzenia) podatku z dostawcy na nabywcę (zastosowanie odwróconego mechanizmu rozliczania podatku).

Jak już wyżej wskazano, podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. Dlatego też, w przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Zgodnie z art. 28a pkt 1 ustawy, przez podatnika należy rozumieć:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Powyższa definicja podatnika ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług została określona w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że – co do zasady – usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jak wynika z wniosku, Kontrahent, tj. podmiot, który dokonał na rzecz Wnioskodawcy sprzedaży certyfikatów redukcji emisji w segmencie wydobywczym był podmiot „zagraniczny”, tj. podatnik VAT posiadający siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju.

W związku z tym, że dla opisanych we wniosku usług prawodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia, to przy określaniu tego miejsca – w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy oraz usługi nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej – znajdują zastosowanie zasady ogólne, wynikające z art. 28b ust. 1, tj. miejscem świadczenia (opodatkowania) usług jest terytorium państwa, w którym odbiorca usług posiada swoją siedzibę.

Tym samym w opisanym we wniosku przypadku miejscem świadczenia dokonywanej przez Spółkę transakcji związanej z zakupem certyfikatów redukcji emisji w segmencie wydobywczym od dostawcy niemającego siedziby na terytorium kraju, jest terytorium kraju, tj. miejsce, w którym Spółka posiada swoją siedzibę. Zatem usługi nabywane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Dla transakcji nabycia przez Wnioskodawcę certyfikatów redukcji emisji w segmencie wydobywczym od Kontrahentów posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju Wnioskodawca powinien był rozliczyć nabycie usług na zasadzie odwrotnego obciążenia na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Na podstawie tej regulacji Wnioskodawca – jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, nabywający usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy, od podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju – z tytułu nabycia opisanych usług zobowiązany był do rozpoznania importu usług, o którym mowa w cyt. wyżej art. 2 pkt 9 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Rozliczenie czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju, dla których podatnikiem jest usługobiorca, odbywa się na zasadach wynikających z przepisów ustawy, z zastosowaniem stawek właściwych dla danych usług.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 328 ze zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W myśl art. 43 ust. 16 ustawy – zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1. tytuł prawny do towarów;

2. tytuł własności nieruchomości;

3. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4. udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5. prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Ustawodawca, zakreślając ramy przedmiotowe art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, odwołał się do definicji zawartych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

a. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b. instrumenty rynku pieniężnego,

c. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f. niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h. kontrakty na różnicę,

i. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

j. uprawnienia do emisji.

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Przechodząc do kwestii opodatkowania dla usługi w zakresie prawa do emisji gazów cieplarnianych nabytej przez Wnioskodawcę od kontrahenta niemających siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski należy stwierdzić, że nabycie ww. usługi nie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 16 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są m.in. uprawnienia do emisji zanieczyszczeń i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Przepis ten dotyczy instrumentów pochodnych, których instrumentem bazowym są m.in. uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i w odniesieniu do których istnieje możliwość realizacji kontraktu poprzez fizyczne dostarczenie tych uprawnień (która to czynność jest uznawana jako opodatkowane świadczenie usługi).

Z wniosku wynika, że w praktyce na mocy porozumienia Spółka nabyła dokumentację (certyfikaty) UER, dotyczącą konkretnego projektu wydobywczego. Certyfikaty zostały Spółce przekazane elektronicznie. Będąc w posiadaniu certyfikatów UER Spółka mogła wykazać realizację Narodowego Celu Redukcyjnego w raportach składanych do URE (Urzędu Regulacji Energetyki) zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zatem uwzględniając powyższe okoliczności należy stwierdzić, że transakcja, która była dokonywana na rynku praw do emisji CO2 (redukcji emisji w segmencie wydobywczym) nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, z uwagi na treść art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy i podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT.

W związku z powyższym, również w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretację wydano przy założeniu (wynikającym z opisu sprawy), że Wnioskodawca nabył fizycznie certyfikaty redukcji emisji od kontrahenta nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju i tylko w analogicznym zdarzeniu przyszłym niniejsza interpretacja może mieć zastosowanie do transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę w przyszłości.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.