0111-KDIB3-2.4012.664.2021.1.ASZ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 sierpnia 2021 r. (data wpływu 27 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- uznania czynności zwrotu nakładów w postaci budynku na rzecz Szpitala za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (podatek od towarów i usług);

- zwolnienia czynności zwrotu nakładów od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

– jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

27 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- uznania czynności zwrotu nakładów w postaci budynku na rzecz Szpitala za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz

- zwolnienia czynności zwrotu nakładów od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 10 czerwca 2014 roku Spółka zawarła z Wielospecjalistycznym Szpitalem - Samodzielnym Publicznym Zespołem Opieki Zdrowotnej (dalej: „Szpital”) umowę dzierżawy, na podstawie której m.in.:

- Szpital oddał położoną w Z. nieruchomość gruntową w dzierżawę na rzecz Spółki w zamian za określony w umowie czynsz;

- Spółka zobowiązała się do zrealizowania inwestycji, polegającej na wybudowaniu budynku Ośrodka Radioterapii wraz z koniecznymi drogami, chodnikami, parkingami, oraz instalacją zewnętrzną, na koszt i ryzyko Spółki (dalej: „Ośrodek Radioterapii”);

- Szpital zobowiązał się do otwarcia i prowadzenia oddziału radioterapii zgodnie z wymogami Narodowego Funduszu Zdrowia (NFZ (Narodowy Fundusz Zdrowia)), oraz zawarcia ze Spółką odrębnej umowy, określającej zasady wzajemnej współpracy w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

Przedmiotowa umowa została zawarta na okres 25 lat. Jednocześnie, Spółka była uprawniona do rozwiązania umowy za trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego, w następujących sytuacjach:

a) zaprzestania przez Szpital współpracy ze Spółką w zakresie hospitalizacji i leczenia pacjentów,

b) niemożności udzielania świadczeń zdrowotnych lub nie zawarcia odpowiedniej umowy na finansowanie świadczeń zdrowotnych ze środków publicznych.

Na realizacje inwestycji budowlanej została wydana przez Starostę prawomocna decyzja nr xxx z 3 lipca 2015 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę budynku służby zdrowia - Centrum Radioterapii i Stacji Dializ z infrastrukturą techniczną wraz z decyzją zmieniającą z 6 listopada 2015 r. umożliwiającą realizacje tej inwestycji.

Nakłady inwestycyjne na budowę Ośrodka Radioterapii były ponoszone w okresie od września 2016 r. do marca 2018 r. Ostatecznie budynek został oddany do użytkowania 16 marca 2018 r., zgodnie z decyzją nr `(...)` wydaną przez Powiatowego inspektora Nadzoru Budowlanego.

Następnie Wnioskodawca wniósł nakłady inwestycyjne poniesione na budowę Ośrodka Radioterapii jako wkład niepieniężny do R.sp. z o.o. (dalej: „R.”). Część wniesionego wkładu została przekazana na kapitał zakładowy, część zaś na kapitał zapasowy R. Podstawą powyższych transakcji była m.in. uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników R. z 28 marca 2018 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego i zmiany umowy spółki (akt notarialny z 28 marca 2018 r. Rep. A NR xxx). Aport nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę Ośrodka Radioterapii do R. stanowił czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Na okoliczność związaną z prawidłowością określenia podstawy opodatkowania w VAT tej transakcji w wartości nominalnej objętych przez Wnioskodawcę udziałów w R. Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną (znak: 0111-KDIB3-2.4012.821.2017.1).

W dniu 29 marca 2018 roku R. oddała Wnioskodawcy do odpłatnego korzystania i pobierania pożytków nakłady inwestycyjne w postaci Ośrodka Radioterapii.

W 2020 r. doszło do połączenia Spółki (spółka przejmująca) oraz R. i R.C.sp. z o.o. (spółki przejmowane) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą. Wykreślenie R. z Krajowego Rejestru Sądowego miało miejsce 3 czerwca 2020 r., zaś uprawomocnienie postanowienia w tym zakresie 24 czerwca 2020 r. W konsekwencji, w związku z przedmiotowym połączeniem Spółka przejęła cały majątek R.

W związku z tym, że Szpital nie zawarł umowy na finansowanie świadczeń zdrowotnych ze środków publicznych, niezbędnej do otwarcia i prowadzenia oddziału radioterapii Spółka w dniu 29 kwietnia 2020 roku wypowiedziała umowę dzierżawy. W dniu 16 listopada 2020 roku doszło do przekazania przedmiotu dzierżawy, wraz z nakładami w postaci budynku Ośrodka Radioterapii, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego przekazania (zwrotu) przedmiotu dzierżawy. W ramach wzajemnych rozliczeń Spółce przysługuje wobec Szpitala roszczenie o zwrot wartości poniesionych nakładów.

Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że po wybudowaniu budynku Ośrodka Radioterapii i oddania go do użytkowania nie podlegał on ulepszeniom, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Ponadto, w związku z przekazaniem nakładów w postaci Ośrodka Radioterapii Spółka wystawiła na rzecz Szpitala fakturę, która nie zawierała podatku naliczonego. Faktura została wystawiona na Szpital, na żądanie zgłoszone przez Szpital na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytania:

1. Czy zwrot nakładów w postaci budynku Ośrodka Radioterapii przez Spółkę na rzecz Szpitala będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?

2. Czy w razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, ww. dostawa będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, odpowiedź na obydwa pytania powinna brzmieć twierdząco, tj.:

1. Zwrot nakładów w postaci budynku Ośrodka Radioterapii będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Wskazana w pyt. 1 dostawa towarów będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawa o VAT definiuje przy tym zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania danym towarem jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Tym samym ustawa o VAT przewiduje podział o charakterze zupełnym - określone świadczenie na gruncie VAT będzie stanowić albo dostawę towarów, albo świadczenie usług. O rozróżnieniu pomiędzy dostawą towaru a świadczeniem usługi decyduje istnienie określonego towaru, oraz fakt przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel tym towarem.

W tym kontekście należy podkreślić, że dostawy towarów nie można utożsamiać z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Dostawa towarów dla celów VAT ma miejsce w sytuacji, gdy dochodzi do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Tym samym, dla celów VAT o dostawie towarów można mówić także w przypadku, gdy – z punktu widzenia prawa cywilnego - nie dochodzi do przeniesienia prawa własności. To oznacza, że skutki podatkowe dla celów VAT powinny być określane niezależnie od skutków w zakresie prawa cywilnego. Wskazany powyżej sposób rozumienia pojęcia dostawy towarów ma sprzyjać jednolitemu sposobowi rozumienia pojęcia dostawy towarów w całej Unii Europejskiej.

Pogląd od odrębności pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel od cywilistycznego prawa własności jest także ugruntowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), jak również polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, z wyroku TSUE z dnia 8 lutego 1990 r. sygn. C-320/88 wynika, że dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy (77/388/EEC), należy rozumieć jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeśli nie doszło do przeniesienia prawa własności rzeczy. Analogiczny pogląd przedstawił przykładowo NSA w wyroku z 28 maja 2010 r. sygn. I FSK 963/09, w którym stwierdzono, że: „(`(...)`) prawodawca nie utożsamia dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym uprawniony staje się wniosek, że dokonujcie kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych, a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT. W konsekwencji dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru”. Tożsame zapatrywania są prezentowane także w innych wyrokach polskich sądów administracyjnych (przykładowo wyroki NSA z 23 marca 2011 r. sygn. I FSK 431/10. Uchwała 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 2/11). Z powyższych orzeczeń jednoznacznie wynika, że o faktycznym wystąpieniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel decyduje czynnik ekonomiczny oraz możliwość faktycznego władztwa (praktycznej kontroli) nad rzeczą.

Odnosząc powyższe uwagi do zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, że przekazanie przez Spółkę Szpitalowi towaru (Ośrodek Radioterapii) w zamian za należny Spółce zwrot wartości poniesionych nakładów spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że do momentu przekazania Ośrodka Radioterapii Szpitalowi, co miało miejsce 16 listopada 2020 r., Szpital nie miał faktycznego władztwa nad ww. obiektem. Podkreślenia wymaga, że począwszy od momentu oddania Ośrodka Radioterapii do użytkowania (16 marca 2018 r.) nie znajdował się on we władaniu Szpitala. Należy bowiem przypomnieć, że podczas trwania umowy dzierżawy zarówno grunt, jak i wszystko co było na nim wówczas ulokowane znajdowało się w faktycznej dyspozycji Spółki. Co istotne, Ośrodek został wzniesiony przez Spółkę podczas trwania tej umowy. To oznacza, że przed jej zakończeniem Szpital nie wszedł w faktyczne posiadanie przedmiotowego obiektu, a tym samym nie mógł zostać uznany za jego ekonomicznego właściciela.

W przedstawionym stanie faktycznym, to zdarzenie w postaci rozliczenia nakładów w wyniku wypowiedzenia umowy dzierżawy, prowadzi do przejęcia przez Szpital zarówno ekonomicznego, jak i faktycznego władztwa nad budynkiem (Ośrodkiem Radioterapii). Dokładnym momentem, od którego Szpital jest uprawniony do pełnego rozporządzania budynkiem jak właściciel, było podpisanie protokołu odbioru. Przed rozwiązaniem umowy dzierżawy, na mocy jej postanowień, to Wnioskodawca był uprawniony do władztwa nad rzeczą w postaci budynku - począwszy od jego wytworzenia na własny koszt i według własnych potrzeb ekonomicznych, poprzez wykorzystywanie w swojej działalności. Stąd też relacja prawna pomiędzy Spółką a Szpitalem wolą stron została ukształtowana w taki sposób, że w czasie obowiązywania umowy dzierżawy, to Wnioskodawca dysponował pełnym ekonomicznym i faktycznym władztwem nad budynkiem Ośrodka Radioterapii.

Jednocześnie, wypowiedzenie umowy dzierżawy skutkowało koniecznością rozliczenia nakładów - a więc wypłacenia przez Szpital określonej, ustalonej kwoty pieniężnej, tytułem zwrotu nakładów poniesionych przez Spółkę na wytworzenie budynku. W rezultacie, w związku z wypowiedzeniem umowy dzierżawy i podpisaniem protokołu odbioru, w zamian za należne Spółce wynagrodzenie, Szpital uzyskał ekonomiczne i faktyczne władztwo nad towarem, w postaci budynku Ośrodka Radioterapii. Jak wynika z powyższego, ekonomiczny sens rozliczenia nakładów w opisanym stanie faktycznym sprowadza się więc do odpłatnego przejęcia przez Szpital nakładów w postaci budynku Ośrodka Radioterapii. Wcześniej Szpital nie posiadał budynku Ośrodka Radioterapii w swojej faktycznej dyspozycji, ponieważ na podstawie umowy dzierżawy, wszelkie formy korzystania z budynku przysługiwały Wnioskodawcy. Jedynie na marginesie należy wskazać, że na powyższe bez jakiegokolwiek wpływu pozostaje okoliczność, że z perspektywy prawa cywilnego, zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego właścicielem Ośrodka Radioterapii (od momentu jego trwałego związania z gruntem) był Szpital. Tak jak już bowiem zauważono, skutki podatkowe w zakresie VAT są oderwane od konsekwencji prawnych występujących na gruncie innych dziedzin prawa, w tym prawa cywilnego. To zaś oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji miała miejsce dostawa towarów nie jest istotny transfer własności w sensie cywilnoprawnym, ale przeniesienie władztwa w sensie ekonomicznym.

Jednocześnie, należy wskazać, że konieczność kwalifikacji przeniesienia naniesień w postaci budynku poczynionych na cudzym gruncie w zamian za zwrot wartości nakładów jako dostawy towarów znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stanowisko takie przyjął już NSA w wyroku z 30 sierpnia 2011 r., sygn. I FSK 1149/10: „W takim ujęciu stwierdzić trzeba, że w przypadku, gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. - z czym niewątpliwie mamy do czynienia w przypadku budynku - mamy do czynienia z dostawa towaru w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u.. która jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem m.in. przedmiotowego budynku uznać należy za spełnienie przesłanki „odpłatności” dostawy.

Podobnie rozstrzygnął NSA w wyroku z 20 stycznia 2017 r., sygn. I FSK 1204/15: pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. (`(...)`) Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy uznać trzeba, że podzielenie przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stanowiska organów, że skoro skarżąca nie posiadała tytułu prawnego do gruntu, na której budynek został posadowiony, nie mogła rozporządzać budynkiem jak właściciel, skutkuje naruszeniem prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i niewłaściwie zastosował art. 8 ust. 1 u.p.t.u.”

Również WSA w Gdańsku w wyroku z 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/Gd 161/20 wskazał, że: „O ile, zgodnie z prawem cywilnym sprzedaż gruntu i budynku na nim posadowionego jest sprzedażą gruntu (wraz z jej częścią składową, jaką jest budynek), to zgoła inaczej sytuacja wygląda w kontekście podatku VA T. W tym przypadku przedmiotem dostawy - towarem - nie jest grunt zabudowany. W odniesieniu do podatku od towarów i usług mamy do czynienia z dostawą budynku bądź budowli wraz z gruntem, na którym ten budynek bądź budowla się znajdują. Towarami są zatem zarówno budynek bądź budowla, jak i grunt (na którym takowe są posadowione). W konsekwencji całkowicie błędne jest stanowisko organu podatkowego, iż w ramach przedmiotowej transakcji nie mamy do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar”.

Podobnie, WSA w Poznaniu, w wyroku z 27 sierpnia 2020 r. sygn. 1 SA/Po 98/20 uznał, że: „W przypadku gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o PTU - co niewątpliwie ma miejsce w przypadku budynku - mamy do czynienia z dostawą towaru w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o PTU. Jest ona czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług ze względu na art. 5 ust. I pkt 1 ustawy o PTU, gdyż zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem m.in. budynku uznać należy za spełnienie przesłanki „odpłatności” dostawy”.

Nie powinna również budzić wątpliwości kwalifikacja budynku jak towaru w rozumieniu art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem towarami są rzeczy lub ich części, a także wszelkie postaci energii. Rzeczami - a więc towarami w rozumieniu przywołanej powyżej definicji - są więc także budowle i budynki (oraz ich części) oraz grunty (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2019). Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane budynkiem jest z kolei taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach oraz wszelkie postaci energii. Ośrodek Radioterapii z uwagi na swoje cechy konstrukcyjne spełnia ww. definicję budynku.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że opisany we wniosku stan faktyczny spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, mając na względzie treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opisany we wniosku stan faktyczny nie spełnia definicji odpłatnego świadczenia usług.

W związku z powyższym, należy uznać, że opisany we wniosku zwrot nakładów w postaci budynku Ośrodka Radioterapii powinien być kwalifikowany dla celów VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

W związku z tym, że w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z dostawą towarów, tj. dostawą budynku, to należy przenalizować, czy przedmiotowa dostawa powinna zostać opodatkowana, czy też może korzystać z któregoś opisanych w ustawie o VAT zwolnień podatkowych.

W tym kontekście należy zauważyć, że jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Tym samym za zwolnioną z VAT należy uznać dostawę budynku, o ile dostawa ta nie odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, przed pierwszym zasiedleniem, lub przed upływem dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Aktualne brzmienie definicji pierwszego zasiedlenia, obowiązujące od 1 września 2019 r., zostało ukształtowane w wyniku nowelizacji, będącej rezultatem orzecznictwa TSUE, wskazującego na sprzeczność dotychczasowej regulacji z art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zgodnie bowiem z obowiązujące poprzednio definicją, pierwsze zasiedlenie mogło zaistnieć w przypadku, gdy rozpoczęcie użytkowania budynku, budowli lub ich części miało miejsce wskutek wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Jak wynika jednak z wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. „(`(...)`) państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z PAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie PAT. a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”. Tym samym, w świetle powyższego wyroku TSUE, jak również obowiązującej obecnie definicji pierwszego zasiedlenia, rozpoczęcie wykorzystywania wytworzonego przez podatnika budynku dla potrzeb własnych również należy utożsamiać z jego pierwszym zasiedleniem.

W tym kontekście należy wskazać, że Ośrodek Radioterapii został oddany do użytkowania w dniu 16 marca 2018 r., zgodnie z decyzją nr 25/2018 wydaną przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Jednocześnie, w dniu 29 marca 2018 roku R. oddała nakłady w postaci budynku Ośrodka Radioterapii Wnioskodawcy do odpłatnego korzystania i pobierania pożytków. To w konsekwencji oznacza, że najpóźniej w dniu 29 marca 2018 roku, doszło do pierwszego zasiedlenia budynku Ośrodka Radioterapii, poprzez oddanie go do korzystania Wnioskodawcy.

Jednocześnie, należy przypomnieć, że do faktycznego przekazania budynku Ośrodka Radioterapii na rzecz Szpitala doszło 16 listopada 2020 roku na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego przekazania (zwrotu) przedmiotu dzierżawy. Podpisanie protokołu stanowiło oświadczenie Spółki o oddaniu przedmiotu dzierżawy wraz ze znajdującym się na nim budynkiem, a w konsekwencji wyznaczyło ono moment przejęcia faktycznego władztwa nad rzeczą przez Szpital. Tym samym, należy uznać, że Szpital uzyskał władztwo ekonomiczne nad Ośrodkiem Radioterapii 16 listopada 2020 r. To w konsekwencji oznacza, że do dostawy towarów doszło właśnie w tej dacie, tj. 16 listopada 2020 r.

W związku z tym, należy zauważyć, że między pierwszym zasiedleniem (marzec 2018) a dostawą budynku w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (listopad 2020 roku) upłynął okres dłuższy niż dwa lata. To oznacza, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przedmiotowa dostawa jest zwolniona z VAT.

Podsumowując, należy stwierdzić, że opisany we wniosku zwrot nakładów w postaci budynku Ośrodka Radioterapii (dostawa towarów) jest zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z opisu sprawy wynika, że 10 czerwca 2014 r. Spółka zawarła ze Szpitalem - Samodzielnym Publicznym Zespołem Opieki Zdrowotnej w umowę dzierżawy, na podstawie której:

- Szpital oddał nieruchomość gruntową w dzierżawę na rzecz Spółki w zamian za określony w umowie czynsz;

- Spółka zobowiązała się do zrealizowania inwestycji, polegającej na wybudowaniu budynku Ośrodka Radioterapii wraz z koniecznymi drogami, chodnikami, parkingami, oraz instalacją zewnętrzną na koszt i ryzyko Spółki;

- Szpital zobowiązał się do otwarcia i prowadzenia oddziału radioterapii zgodnie z wymogami Narodowego Funduszu Zdrowia oraz zawarcia ze Spółką odrębnej umowy, określającej zasady wzajemnej współpracy w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

Na budowę Ośrodka Radioterapii były ponoszone nakłady inwestycyjne Budynek został oddany do użytkowania 16 marca 2018 r.

Następnie Wnioskodawca wniósł nakłady inwestycyjne jako wkład niepieniężny do R.C. sp. z o.o.

29 marca 2018 roku R. oddała Wnioskodawcy do odpłatnego korzystania i pobierania pożytków nakłady inwestycyjne w postaci Ośrodka Radioterapii.

W 2020 r. doszło do połączenia Spółki (spółka przejmująca) oraz R. i R.C. sp. z o.o. (spółki przejmowane) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą.

W związku z tym, że Szpital nie zawarł umowy na finansowanie świadczeń zdrowotnych ze środków publicznych, niezbędnej do otwarcia i prowadzenia oddziału radioterapii. Spółka w dniu 29 kwietnia 2020 roku wypowiedziała umowę dzierżawy. 16 listopada 2020 roku doszło do przekazania przedmiotu dzierżawy, wraz z nakładami w postaci budynku Ośrodka Radioterapii. Spółce przysługuje wobec Szpitala roszczenie o zwrot wartości poniesionych nakładów.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia uznania czynności zwrotu nakładów w postaci budynku na rzecz Szpitala za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz zwolnienia tej czynności od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 694 ustawy Kodeks cywilny, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W myśl art. 676 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 ustawy Kodeks cywilny, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z powyższych regulacji (w szczególności z art. 676 ustawy Kodeks cywilny) wynika, że jeśli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na mocy art. 46 § 1 ustawy Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 47 § 3 powołanej ustawy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy wskazać, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy dzierżawca/najemca/użytkownik poniesie nakłady na gruncie, który nie stanowi jego własności (np. wybuduje budynek), nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi gruntu.

W rozpatrywanej sprawie nakłady inwestycyjne w postaci Ośrodka Radioterapii stanowią część składową gruntu, której właścicielem jest Szpital, pomimo że to Wnioskodawca poniósł nakłady na jego wybudowanie. W świetle przywołanych przepisów należy zauważyć, że te nakłady poniesione przez Wnioskodawcę, nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. nie są rzeczą lub jej częścią). Przedmiotem zbycia w niniejszej sprawie nie będzie Ośrodek Radioterapii, który wybudował Wnioskodawca na gruncie należącym do Szpitala, a wyłącznie poniesione nakłady, stanowiące inwestycję na cudzym gruncie.

Przedmiotowe nakłady nie stanowią, jak wskazano powyżej, odrębnej rzeczy, a jedynie powodują po stronie Wnioskodawcy powstanie roszczenia, względem właściciela gruntu, o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu poniesionych nakładów. Tym samym, prawo to nie może stanowić towaru w rozumieniu ustawy. Natomiast podmiot, który dysponuje takim prawem w postaci poniesionych nakładów, może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. W konsekwencji, w przypadku zbycia poniesionych nakładów, nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Zatem należy przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych na obcym gruncie nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Tym samym, wskazać należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe unormowania, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako sprzedaż za wynagrodzeniem ulepszeń dokonanych na cudzej rzeczy, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży będzie prawo majątkowe w postaci nakładów poniesionych na cudzym gruncie (na budowę Ośrodka Radioterapii), stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia usług w postaci sprzedaży nakładów poniesionych na cudzym gruncie, zatem będą one opodatkowane według stawki właściwej dla tychże usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w całości za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.