INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2021 r. (data wpływu 16 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 15 października 2021 r. (data wpływu 15 października 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
- uznania wniesienia aportem do Spółki infrastruktury wodociągowej za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT (podatek od towarów i usług) i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku – jest prawidłowe,
- ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
16 sierpnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wniesienia aportem do Spółki infrastruktury wodociągowej za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności. Wniosek został uzupełniony pismem z 15 października 2021 r. (data wpływu 15 października 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 7 października 2021 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.650.2021.1.SR.
We wniosku, uzupełnionym pismem z 15 października 2021 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:
Gmina Miasto … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada osobowość prawną oraz pełną zdolność do czynności prawnych. Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina Miasto prowadzi wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi scentralizowane rozliczenie podatku VAT.
Gmina Miasto przekazała aportem do spółki Przedsiębiorstwo Sp. z o.o. w … (dalej: P) obiekt liniowy w postaci sieci wodociągowej w ul. …. Wydatki związane z budową sieci wodociągowej, są realizowane w ramach wykonywanych przez Gminę gminnych zadań publicznych, na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.). Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej m.in. w zakresie dostarczania wody. Gmina Miasto powierzyła to zadanie spółce Przedsiębiorstwo Sp. z o.o., której jedynym udziałowcem jest Gmina. Podstawową działalnością spółki P jest: pobór i uzdatnianie wody, rozprowadzanie wody do odbiorców oraz odbiór, transport i oczyszczanie ścieków sanitarnych.
Wytworzenie przekazywanej aportem sieci wodociągowej w ul. … nastąpiło poprzez realizację projektu pn. „…”, dofinansowanego z Funduszu Dróg Samorządowych. Zamiarem inwestycji było wybudowanie drogi gminnej, która jest jednym z etapów budowy „…” łączącej ul. … z ul. …, co spowoduje zmniejszenie ruchu na ulicach: ….. Przyjęta została do użytkowania z dniem oddania przez wykonawcę protokołem końcowym odbioru robót z 17 grudnia 2020 r.
Po przyjęciu infrastruktury powstałej w ramach projektu inwestycyjnego pn. „…” na podstawie przedłożonego rozliczenia inwestycji przez Z. Sp. z o.o. z 20 stycznia 2021 r. – Gmina Miasto przyjęła przedmiotową infrastrukturę do ewidencji księgowej dowodami OT z 11 lutego 2021 r. (w tym sieć wodociągową na wartość początkową … zł).
Po przyjęciu na stan majątkowy Gmina Miasto rozpoczęła procedurę przekazania infrastruktury w postaci sieci wodociągowej aportem w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w Przedsiębiorstwie Sp. z o.o. Przekazanie sieci wodociągowej ma na celu zapewnić jakość świadczenia usług w sposób nieprzerwany, ciągły, gdyż Gmina Miasto nie dysponuje zasobami kadrowymi i organizacyjnymi do zarządzania tego rodzaju infrastrukturą oraz zasobami technicznymi do jej eksploatowania.
W dniu 26 marca 2021 r. Gmina Miasto dokonała odliczenia VAT od faktur zakupowych dotyczących przedmiotowej infrastruktury w wysokości … zł.
W dniu 21 maja 2021 r. Prezydent Miasta podjął zarządzenie w sprawie wniesienia wkładu niepieniężnego do P Sp. z o.o. Wkładem niepieniężnym przekazana została sieć wodociągowa na łączną wartość … zł. W zamian za wkład niepieniężny Gmina Miasto objęta 1109 nowych udziałów, o wartości … zł każdy, natomiast różnica pomiędzy wartością wkładu niepieniężnego, a wartością obejmowanych udziałów została przelana na kapitał zapasowy P Sp. z o.o.
Nadzwyczajne Zgromadzenie wspólników P Sp. z o.o. w dniu 7 czerwca 2021 r. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę … zł. Nadwyżkę w kwocie … zł postanowiono przelać na kapitał zapasowy Spółki.
Dnia 9 czerwca 2021 r. zawarto umowę przeniesienia własności pomiędzy Gminą Miastem, a Przedsiębiorstwem … Sp. z o.o.
Gmina na potwierdzenie czynności aportowej wystawiła fakturę VAT na:
-
wartość netto – … zł,
-
podatek VAT – … zł,
-
wartość brutto – … zł.
Przekazana aportem sieć wodociągowa w ul. … jest wykorzystywana przez Spółkę P do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnej dostawy wody. Przedmiotowa sieć wodociągowa w ul. … stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm.). Przekazywanie nastąpiło w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania jej do użytkowania (odbiór końcowy robót nastąpił w dniu 17 grudnia 2020 r.). Od przekazania do momentu wniesienia aportem przedmiotowej infrastruktury Gmina Miasto nie ponosiła wydatków na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
W piśmie z 15 października 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano następujące informacje:
Po zakończeniu inwestycji, a przed dokonaniem aportu do Przedsiębiorstwa …. Sp. z o.o. nie nastąpiło rozpoczęcie użytkowania powstałej sieci wodociągowej.
Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wytworzenia ww. sieci wodociągowej.
Gmina przystąpiła do budowy przedmiotowej infrastruktury z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji inwestycji. Gmina Miasto nie dysponuje zasobami kadrowymi i organizacyjnymi do zarządzania tego rodzaju infrastrukturą oraz zasobami technicznymi do jej eksploatowania.
Spółka, do której Gmina wniosła aport w postaci infrastruktury wodociągowej nie była zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Gminy np. dopłacenia w gotówce kwoty podatku VAT.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 15 października 2021 r.):
Pytanie nr 1. Czy wniesienie aportem do Spółki P infrastruktury wodociągowej w ul. … stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?
Pytanie nr 2. Czy podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia aportem ww. infrastruktury jest:
- wartość nominalna udziałów objętych przez Gminę (pomniejszona o kwotę podatku VAT),
- wartość przekazanej aportem infrastruktury (pomniejszona o kwotę podatku VAT),
- wartość przekazanej aportem infrastruktury zgodnie z wartością przyjętą do ewidencji księgowej (dowodem OT)?
Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 15 października 2021 r.):
Pytanie nr 1.
Gmina Miasto przyjmuje stanowisko za prawidłowe i uważa, że infrastruktura wodociągowa w ul. … stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 poz. 685 z późn. zm.), z odpłatnością za dostawę mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą), a zapłatą istnieje adekwatny związek. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki zawiera się w definicji odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotami jak właściciel. Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.
Z uwagi na fakt, że dostawa – w tym również aport – budowli przez Gminę Miasto ma charakter cywilnoprawny, nie jest możliwe wyłączenie Gminy z grona podatników podatku VAT, a tym samym wniesienie aportem do spółki ww. nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata; (`(...)`).
Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.
Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, rozumie się „oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”. W myśl tej regulacji, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością może być w szczególności dokonanie aportu wytworzonych w ramach inwestycji w infrastrukturę środków trwałych, który stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane jako rozpoczęcie wykorzystywania danego budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub użytkownika lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne.
Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynność aportowa opisanej sieci wodociągowej do gminnej spółki komunalnej nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Należy wskazać, że aport budowli, o których mowa we wniosku, został dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia, a ich zajęcie (używanie) trwa krócej niż 2 lata.
Natomiast zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów; (`(...)`).
W tym przypadku, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ważnym jest ustalenie, czy w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i czy dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W związku z tym, że transakcja wniesienia aportem w zamian za udziały podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, a przedmiotowa sieć została wybudowana przez Gminę z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz spółki P, a więc oddania do czynności opodatkowanych, Gminie Miastu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w stosunku do wydatków poniesionych na budowę przedmiotowej sieci, co wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.
Podsumowując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, aport do Spółki infrastruktury wodociągowej stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie należy korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a tej ustawy.
Pytanie nr 2.
Gmina Miasto przyjmuje, że podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia aportem infrastruktury wodociągowej w ul. … jest wartość przekazanej aportem infrastruktury (pomniejszona o kwotę podatku VAT) i takie stanowisko uważa za prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 poz. 685 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (`(...)`).
Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów).
W związku z powyższym w przypadku wniesienia aportem należy zbadać czy transakcja taka jest odpłatna, czy nieodpłatna. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub usług. Z odpłatnością mamy do czynienia w przypadku otrzymania udziałów spółki, w związku z którymi wnoszący aport uzyskuje wymierną korzyść.
O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:
-
istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
-
wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
-
związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za konkretne świadczenie.
W świetle przywołanych przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.
Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Natomiast, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.
W ocenie Gminy, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) można mówić o zapłacie w rozumieniu przywołanego wyżej cytowanego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe.
W związku z tym, że w przypadku wniesienia aportem do Spółki P Sp. z o.o. ma miejsce odpłatna dostawa przedmiotowej infrastruktury oraz w nawiązaniu do art. 29a ust. 1 i 29a ust. 6 pkt 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia aportem infrastruktury wodociągowej w ul. … jest wartość przekazanej aportem infrastruktury (pomniejszona o kwotę podatku VAT).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:
- uznania wniesienia aportem do Spółki infrastruktury wodociągowej za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku – jest prawidłowe,
- ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności – jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (`(...)`).
Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.
Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.
W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.
Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.
Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).
Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej m.in. w zakresie dostarczania wody. Gmina Miasto powierzyła to zadanie spółce Przedsiębiorstwo Sp. z o.o., której jedynym udziałowcem jest Gmina. Podstawową działalnością spółki P jest: pobór i uzdatnianie wody, rozprowadzanie wody do odbiorców oraz odbiór, transport i oczyszczanie ścieków sanitarnych. W dniu 21 maja 2021 r. Prezydent Miasta podjął zarządzenie w sprawie wniesienia wkładu niepieniężnego do P Sp. z o.o. Wkładem niepieniężnym przekazana została sieć wodociągowa na łączną wartość … zł. W zamian za wkład niepieniężny Gmina Miasto objęta 1109 nowych udziałów, o wartości … zł każdy, natomiast różnica pomiędzy wartością wkładu niepieniężnego, a wartością obejmowanych udziałów została przelana na kapitał zapasowy P Sp. z o.o. Nadzwyczajne Zgromadzenie wspólników P Sp. z o.o. w dniu 7 czerwca 2021 r. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę … zł. Nadwyżkę w kwocie … zł postanowiono przelać na kapitał zapasowy Spółki. Dnia 9 czerwca 2021 r. zawarto umowę przeniesienia własności pomiędzy Gminą Miastem, a Przedsiębiorstwem … Sp. z o.o.
Wnioskodawca ma wątpliwości czy wniesienie aportem do Spółki P ww. infrastruktury wodociągowej stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.
Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy), należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego.
W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do Spółki infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji ma charakter cywilnoprawny.
Zatem Gmina w tej sytuacji nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.
W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.
Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).
W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Pod pojęciem budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.
Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem aportu jest sieć wodociągowa stanowiąca budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Po zakończeniu inwestycji, a przed dokonaniem aportu do P sp. z o.o. nie nastąpiło rozpoczęcie użytkowania powstałej sieci wodociągowej.
Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie, transakcja aportu do Spółki infrastruktury wodociągowej została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem nie zostały spełnione warunki do zastosowania dla dostawy ww. budowli zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
W związku z powyższym w odniesieniu do aportu ww. infrastruktury wodociągowej, do której nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Jak już wyżej wskazano, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Jak wskazał Wnioskodawca, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wytworzenia ww. sieci wodociągowej.
W konsekwencji, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione.
Z uwagi na powyższy fakt, tj. przysługiwanie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Zatem wniesienie aportem przez Gminę do Spółki ww. infrastruktury wodociągowej stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.
Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.
Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:
1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.
Z opisu sprawy wynika, że wkładem niepieniężnym przekazana została sieć wodociągowa na łączną wartość … zł. W zamian za wkład niepieniężny Gmina objęła 1109 nowych udziałów, o wartości … zł każdy, natomiast różnica pomiędzy wartością wkładu niepieniężnego a wartością obejmowanych udziałów została przelana na kapitał zapasowy Spółki. Nadzwyczajne Zgromadzenie wspólników P Sp. z o.o. w dniu 7 czerwca 2021 r. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę … zł. Nadwyżkę w kwocie … zł postanowiono przelać na kapitał zapasowy Spółki. Spółka, do której Gmina wniosła aport w postaci infrastruktury wodociągowej nie była zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Gminy, np. dopłacenia w gotówce kwoty podatku VAT.
W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana do kapitału zapasowego Spółki, ponieważ Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci ww. infrastruktury jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za ten wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT (bez uwzględniania wartości wkładu przekazanej na kapitał zapasowy).
Reasumując, podstawą opodatkowania VAT dla transakcji wniesienia do Spółki ww. infrastruktury wodociągowej, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, jest wartość nominalna udziałów objętych przez Gminę w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek VAT.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.
Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.