0111-KDIB3-2.4012.584.2021.ASZ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT (podatek od towarów i usług) sprzedaży nieruchomości zabudowanej budowlami – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej budowlami.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasto X przygotowuje do zbycia w drodze przetargu nieruchomość oznaczoną ewidencyjnie w obrębie ewidencyjnym nr xx miasta X działkę ewidencyjną nr xx o powierzchni 0,2435 ha, zgodnie z przeznaczeniem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkalno-usługową.

Prawo własności obecnej działki ewidencyjnej nr xx Gmina Miasto X nabyła na podstawie decyzji Wojewody z dnia 29 sierpnia 1991 r. (tzw. komunalizacja z mocy prawa). Nieruchomość przekazana została w zarząd na rzecz Zarządu Dróg w X. Zabudowana jest budowlami niekubaturowymi – fragmenty dróg o nawierzchni asfaltowej i polbruku, fragmenty chodników i place o nawierzchni z polbruku i płyt chodnikowych, murki kamienne otaczające trawniki oraz 2 lampy oświetleniowe na słupach żelbetowych.

Opisane wyżej fragmenty dróg stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 z późniejszymi zmianami). Z informacji uzyskanych z Zarządu Dróg w K. wynika, że budowle znajdujące się na przedmiotowej działce nie widnieją w ewidencji środków trwałych jednostki organizacyjnej oraz że ww. jednostka nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zarząd Dróg nie posiada dokumentów pozwalających określić datę wybudowania budowli na nieruchomości. Budowle powstały przed powstaniem Zarządu Dróg i Transportu (1 lutego 1991 r.) Gmina również nie dokonywała ulepszeń budowli znajdujących się na nieruchomości, tym samym nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Na przedmiotowej nieruchomości funkcjonowało targowisko, w latach ok. 2005-2010 ww. nieruchomość stanowiła przedmiot najmów z czynszem najmów powiększonych o podatek od towarów i usług, z przeznaczeniem na lokalizację kaset handlowych.

Przedmiotowa nieruchomość obciążona jest ograniczonym prawem rzeczowym ujawnionym w dziale III księgi wieczystej Nr xx, polegającym na nieoznaczonej w czasie służebności drogi koniecznej polegającej na prawie przejścia i przejazdu w godzinach pomiędzy 6.00 a 22.00 po pasie do tego celu dostosowanym o powierzchni ok. 23 m2, zgodnie z załącznikiem graficznym dołączonym do wniosku, na rzecz każdoczesnego właściciela, użytkownika wieczystego bądź posiadacza nieruchomości sąsiedniej stanowiącej działkę gruntu numer xx. Powyższa służebność drogi koniecznej ustanowiona została przez Gminę dnia 20 grudnia 2019 r. umową sporządzoną w formie aktu notarialnego, za jednorazowym wynagrodzeniem opodatkowanym podatkiem od towarów i usług.

Przez teren nieruchomości przebiegają m.in. sieć wodociągowa, kanalizacja sanitarna i deszczowa, sieć telekomunikacyjna oraz sieć elektroenergetyczna, stanowiące własność przedsiębiorstw branżowych, a także sieć telekomunikacyjna, stanowiąca własność Gminy Miasto X. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Śródmieścia X, zatwierdzonym uchwałą Nr X Rady Miejskiej z dnia 15 marca 2018 r., ww. nieruchomość zlokalizowana jest w obszarze elementarnym oznaczonym na rysunku planu symbolem „K7MS” z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkalno-usługową. Przeznaczenie nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego spowoduje, że istniejące na działce budowle zostaną rozebrane przez nowego właściciela w celu realizacji nowej inwestycji. Część sieci uzbrojenia terenu zostanie przełożona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż nieruchomości (działki ewidencyjnej nr xx w obrębie nr `(...)` miasta X) podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) czy opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Z uwagi na częściowe zabudowanie nieruchomości oznaczonej działką ewidencyjna nr X w obrębie nr 0021 budowlami niekubaturowymi (m.in. fragmenty dróg, fragmenty chodników), sprzedaż prawa własności ww. nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina przygotowuje do zbycia nieruchomości – działki ewidencyjnej nr xx. Prawo własności działki Gmina nabyła na podstawie decyzji Wojewody z dnia 29 sierpnia 1991 r. (tzw. komunalizacja z mocy prawa). Nieruchomość przekazana została w zarząd na rzecz Zarządu Dróg w X. Zabudowana jest budowlami niekubaturowymi – fragmenty dróg o nawierzchni asfaltowej i polbruku, fragmenty chodników i place o nawierzchni z polbruku i płyt chodnikowych, murki kamienne otaczające trawniki oraz 2 lampy oświetleniowe na slupach żelbetowych. Opisane wyżej fragmenty dróg stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Budowle znajdujące się na przedmiotowej działce nie widnieją w ewidencji środków trwałych jednostki organizacyjnej oraz ww. jednostka nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Budowle powstały przed powstaniem Zarządu Dróg (1 lutego 1991 r.) Gmina również nie dokonywała ulepszeń budowli znajdujących się na nieruchomości, tym samym nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Na przedmiotowej nieruchomości funkcjonowało targowisko, w latach ok. 2005-2010 ww. nieruchomość stanowiła przedmiot najmów z czynszem najmów powiększonych o podatek od towarów i usług, z przeznaczeniem na lokalizację kaset handlowych.

Przedmiotowa nieruchomość obciążona jest ograniczonym prawem rzeczowym polegającym na nieoznaczonej w czasie służebności drogi koniecznej polegającej na prawie przejścia i przejazdu w godzinach pomiędzy 6.00 a 22.00 po pasie do tego celu dostosowanym o powierzchni ok. 23 m2, Powyższa służebność drogi koniecznej ustanowiona została przez Gminę dnia 20 grudnia 2019 r. umową sporządzoną w formie aktu notarialnego, za jednorazowym wynagrodzeniem opodatkowanym podatkiem od towarów i usług.

Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej budowlami.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT.

Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości zabudowanej budowlami, zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy względem tych budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując podane w opisie sprawy informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić że dostawa budowli posadowionych na działce o nr xxnie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, doszło już do ich pierwszego zajęcia (używania) – budowle są używane przez co najmniej 2 lata.

Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku hali. Gmina nie czyniła nakładów zwiększających wartość początkową budowli.

W związku z powyższym, dla sprzedaży budowli posadowionych na działce nr xx zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa przedmiotowej nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntu, na którym posadowione są budowle, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z tym, że dostawa działki zabudowanej budowlami korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie zart. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.