INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 czerwca 2021 r. (data wpływu 19 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
· opodatkowania odpłatnego udostępnienia infrastruktury,
· prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację inwestycji
- jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 19 czerwca 2021 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej:
· opodatkowania odpłatnego udostępnienia infrastruktury,
· prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację inwestycji.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Gmina X (dalej: „Gmina" lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług). Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.) jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest w szczególności budowa, przebudowa, rozbudowa oraz modernizacja infrastruktury wodociągowej położonej na jej terenach (dalej: „Infrastruktura”).
Realizując swoje zadania własne, o których mowa powyżej, Gmina zrealizowała inwestycję pn. „…” (dalej: „Inwestycja”).
Wydatki poniesione przez Gminę na nabycie towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji zostały sfinansowane przez Gminę zarówno ze środków własnych, jak i przy udziale dofinansowania zewnętrznego. Na realizację Inwestycji Gmina pozyskała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. Na potrzeby ww. dofinansowania VAT nie został uznany za koszt kwalifikowany w ramach Inwestycji.
Nabycie przez Gminę towarów i usług zostało udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.
Gmina jest członkiem Międzygminnego Związku Komunalnego z siedzibą w X (dalej: „Związek”). Związek został utworzony na podstawie porozumień zawartych z innymi gminami w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych. Jest on odrębną od Gminy osobą prawną. Na podstawie art. 64 ustawy o samorządzie gminnym Gmina przekazała Związkowi wykonywanie swoich zadań własnych w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, w tym w szczególności zapewnienie dostaw wody. W ramach Związku funkcjonuje Zakład Usług Wodnych Międzygminnego Związku Komunalnego z siedzibą w X (dalej: „Zakład”), który ma status zakładu budżetowego, tzn. jest wewnętrzną jednostką Związku bez odrębnej osobowości prawnej.
Obecnie cała Infrastruktura wodociągowa na terenie Gminy jest przez Gminę odpłatnie udostępniona działającemu w ramach Związku Zakładowi.
Związek jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej za pośrednictwem Zakładu działalności w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągową, świadczy m.in. usługi dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego.
Gmina pragnie wskazać, że po wybudowaniu poszczególnych odcinków Infrastruktury, są one przekazywane przez Gminę do Zakładu działającego w ramach Związku w drodze odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy. Takie rozwiązanie wynika m.in. z tego, że Związek (i działający w ramach niego Zakład) posiada zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczenia usług w zakresie dostawy wody na terenie Gminy, podczas gdy Gmina nie dysponuje obecnie takimi zasobami i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. Współpraca ze Związkiem pozwala zatem Gminie m.in. na racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne, a także podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej infrastruktury wodociągowej (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody).
Zgodnie z dotychczasowym modelem, również Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji, po jej oddaniu do użytkowania, została przez Gminę przekazana do Zakładu działającego w ramach Związku w ramach odpłatnej umowy dzierżawy. W tym zakresie Gmina pragnie wskazać, że po oddaniu Inwestycji do użytkowania, Gmina rozszerzyła aneksem przedmiot dotychczasowej umowy dzierżawy, poprzez dodanie do wykazu środków trwałych objętych dzierżawą także Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji. Inwestycja została podłączona do pozostałej Infrastruktury zarządzanej przez Związek za pośrednictwem Zakładu i służy do świadczenia za jej pośrednictwem odpłatnych usług dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji znajdujących się na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy.
Z tytułu dzierżawy Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, Gmina pobiera od Zakładu określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny).
Gmina pragnie wskazać, iż uzyskała opinię zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy majątkowego w zakresie wysokości czynszu w związku z dzierżawą Infrastruktury, w tym Inwestycji (dalej: „Opinia”). Opinia ta została sporządzona przez wykwalifikowanego specjalistę zawodowo zajmującego się tą tematyką i dysponującego stosownymi uprawnieniami w tym zakresie (rzeczoznawca wpisany do Centralnego Rejestru Rzeczoznawców Majątkowych prowadzonego przez Ministerstwo Inwestycji i Rozwoju).
W przedmiotowej Opinii, rzeczoznawca majątkowy wyznaczył wysokość czynszu dzierżawnego poprzez określenie jego wartości godziwej. Zgodnie z jedną z definicji legalnych tej wartości, zawartej w art. 28 ust. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, „za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami.”
Rozpatrując kwestie mające związek z wysokością omawianego czynszu dzierżawnego, jak wprost wskazano w Opinii, rzeczoznawca uwzględnił przede wszystkim obowiązki utrzymaniowe, umownie nałożone na Związek, koszty eksploatacyjne i utrzymaniowe Infrastruktury oddanej w dzierżawę, a zwłaszcza zapewnienie, przy uwzględnieniu właściwej wysokości, stopy zwrotu zainwestowanego kapitału, dzięki któremu powstała omawiana Infrastruktura.
Równocześnie Gmina pragnie określić, iż we wskazanej powyżej umowie dzierżawy czynsz dzierżawny został przez nią określony w kwocie wyższej niż wynikająca z Opinii opracowanej przez rzeczoznawcę, tj. ustalony pomiędzy Gminą a Związkiem czynsz z tytułu dzierżawy Infrastruktury, w tym Inwestycji, jest wyższy niż jego wartość godziwa określona przez rzeczoznawcę.
Pobierane przez Gminę wynagrodzenie z ww. tytułu jest dokumentowane wystawianymi na Związek fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych dotychczas deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
1. Czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz działającego w ramach Związku Zakładu na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
2. Czy w związku wydzierżawieniem Infrastruktury zrealizowanej w ramach Inwestycji na rzecz działającego w ramach Związku Zakładu, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji?
Zdaniem Wnioskodawcy:
1. Odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz działającego w ramach Związku Zakładu na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
2. W związku wydzierżawieniem Infrastruktury zrealizowanej w ramach Inwestycji na rzecz działającego w ramach Związku Zakładu, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na jej realizację.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Ad. 1
Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych’’. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.
Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz Związku na podstawie umowy dzierżawy, Gmina działa w roli podatnika VAT.
Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina działa w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz wykonuje usługi dzierżawy na rzecz Związku za wynagrodzeniem (Związek uiszcza czynsz dzierżawny z tytułu przekazanej jej na podstawie umowy dzierżawy Infrastruktury), przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT.
W opinii Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi dzierżawy na rzecz Związku nie korzystają przy tym ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym.
Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szczególności w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2013 r., znak: ITPP2/443-871/13/RS, wydanej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której potwierdził on przedstawione przez podatnika stanowisko odstępując od sporządzenia uzasadnienia: „Niemniej jednak, w momencie zawarcia umowy dzierżawy, która jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Miasto działa jak przedsiębiorca i w konsekwencji działa w charakterze podatnika. Dlatego też, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, powinno opodatkować VAT świadczone usługi dzierżawy (usługi takie nie skorzystają ze zwolnienia). W rezultacie, uznać należy, że w przypadku zawarcia ze spółką umowy odpłatnej dzierżawy infrastruktury, działania takie stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które jednocześnie - zdaniem Miasta - nie będą korzystać ze zwolnienia”.
W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r., znak: 2461-IBPP3.4512.227.2017.1.MN, w której organ podatkowy stwierdził, że „Tym samym dla czynności odpłatnego świadczenia usług w postaci dzierżawy na rzecz Spółki z o.o. na podstawie umowy cywilnoprawnej, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem czynności te wykonywane są w sferze cywilnoprawnej. Należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy na zasadach ogólnych, bowiem ani w treści ustawy, ani w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla takich czynności preferencji podatkowej bądź zwolnienia”.
Reasumując świadczone przez Gminę usługi odpłatnej dzierżawy Infrastruktury na rzecz działającego w ramach Związku Zakładu, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w stosunku do których ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania.
Ad. 2
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, pod warunkiem nie zaistnienia przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w treści art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności ograniczające ww. prawo przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.
Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
- zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
- pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
- czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Jednocześnie jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.
Mając na uwadze powyższe, z przedstawionego przez Wnioskodawcę uzasadnienia do pytania nr 1 wynika, iż usługa odpłatnej dzierżawy Infrastruktury na rzecz Związku wykonywana przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT oraz niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, w ramach której to czynności Gmina działa jako podatnik VAT, o którym mowa w powołanym powyżej art. 15 ustawy o VAT.
W ocenie Gminy, związek pomiędzy zakupionymi przez Gminę na potrzeby wytworzenia Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania Infrastruktury w ramach Inwestycji nie jest możliwe dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług dzierżawy Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Związku, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT.
Tym samym, zdaniem Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji w Infrastrukturę.
Stanowisko Gminy znajduje swoje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym przykładowo w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 lutego 2016 r., znak: IPTPP1/4512-607/15-4/ŻR, w której organ podatkowy stwierdza, że „na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (dzierżawa sieci wodociągowej), Wnioskodawcy będącemu czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki w związku z realizacją projektu pn. „?” w części dotyczącej rozbudowy sieci wodociągowej i modernizacji ujęcia wody oddanej w dzierżawę, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy”.
Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r., znak: 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, w której wskazano, iż „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy” oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-55/16-4/AI, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż: „należy stwierdzić, że z uwagi na związek wydatków inwestycyjnych dotyczących oczyszczalni z czynnościami opodatkowanymi - które Gmina wykonuje od zakończenia budowy oczyszczalni na podstawie zawartej umowy dzierżawy z ZUK - Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w całości”.
Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.298.2019.2.AZ, wskazując, że: „Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z przyłączem, bowiem zakupy te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez odpłatne udostępnianie ww. przyłącza na podstawie umowy cywilnoprawnej”.
Niezależnie od powyższego, warto zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w tym w następujących wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE:
· „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania.” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).
· „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).
Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych dotychczas w imieniu Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2013 r., znak: IPTPP4/443-598/13- 4/UNR, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, organ stwierdził, iż: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).” Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2013 r., znak: IBPP3/443-506/13/JP oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r., znak: 0461-ITPP1.4512.54.2017.1.MN.
W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż efekty Inwestycji w zakresie budowy Infrastruktury będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na wytworzenie Infrastruktury zarówno tej oddanej już do użytkowania, jak i będącej w realizacji.
Końcowo, w zakresie wysokości czynszu dzierżawnego z tyt. udostępnienia Infrastruktury, Gmina pragnie podkreślić, iż - aby wykluczyć wszelkie wątpliwości co do prawidłowości jej działania - Gmina poddała kwestię kalkulacji jego wysokość zewnętrznej, niezależnej kontroli profesjonalnie działającego w tym zakresie podmiotu. Jak Gmina wskazywała w opisie stanu faktycznego, uzyskała ona w tym zakresie Opinię sporządzoną onej przez wykwalifikowanego specjalistę zawodowo zajmującego się tą tematyką i dysponującego stosownymi uprawnieniami w tym zakresie (rzeczoznawca wpisany do Centralnego Rejestru Rzeczoznawców Majątkowych prowadzonego przez Ministerstwo Inwestycji i Rozwoju). W przedmiotowej Opinii, rzeczoznawca majątkowy wyznaczył wysokość czynszu dzierżawnego poprzez określenie jego wartości godziwej. Zgodnie z jedną z definicji legalnych tej wartości, zawartej w art. 28 ust. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, „za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami”.
W Opinii uwzględnione zostały wszystkie czynnik istotne z perspektywy wyceny wynagrodzenia z tytułu udostępnienia Infrastruktury na rzecz Związku, a określony w ten sposób czynsz jest wynikiem dokładnej i głębokiej analizy transakcji dzierżawy Infrastruktury, dokonanej przez zewnętrzny, niezależny i profesjonalny podmiot, który w ocenie Gminy w sposób obiektywny uwzględnia charakter ww. transakcji gospodarczej.
Reasumując, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji, z uwagi na wykorzystanie do świadczenia odpłatnych usług dzierżawy na rzecz Związku, które to usługi w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się – według art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.
Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.
Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.
Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.
Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:
1. wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
- czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
- ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.
W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi – art. 9 ust. 1 cyt. ustawy.
Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.
Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina, która jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług, zrealizowała inwestycję pn. „…”.
Gmina jest członkiem Międzygminnego Związku Komunalnego (zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT), który został utworzony na podstawie porozumień zawartych z innymi gminami w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych.
Na podstawie art. 64 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina przekazała Związkowi wykonywanie swoich zadań własnych w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, w tym w szczególności zapewnienie dostaw wody. Obecnie cała Infrastruktura wodociągowa na terenie Gminy jest przez Gminę odpłatnie udostępniona działającemu w ramach Związku Zakładowi. Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji, po jej oddaniu do użytkowania, również została przez Gminę przekazana do Zakładu w ramach odpłatnej umowy dzierżawy. Z tytułu dzierżawy Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, Gmina pobiera od Zakładu określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny).
Gmina uzyskała opinię zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy majątkowego w zakresie wysokości czynszu w związku z dzierżawą Infrastruktury. W przedmiotowej opinii, rzeczoznawca majątkowy wyznaczył wysokość czynszu dzierżawnego poprzez określenie jego wartości godziwej. Czynsz dzierżawny został określony przez Gminę w kwocie wyższej niż wynikająca z opinii opracowanej przez rzeczoznawcę.
Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz działającego w ramach Związku Zakładu na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
Zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.
Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.
W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina pobiera wynagrodzenie, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (jest czynnością cywilnoprawną).
Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność tj. dzierżawa Infrastruktury – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) infrastruktury wodociągowej na rzecz zewnętrznego podmiotu, za które Gmina pobiera wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.
Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku jest prawidłowe.
Odnośnie kwestii dotyczącej prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację inwestycji, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.
Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.
Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Z okoliczności sprawy wynika, że po wybudowaniu poszczególne odcinki Infrastruktury w tym również Infrastruktura powstała w ramach projektu pn. „…” zostały przekazywane przez Gminę do Zakładu działającego w ramach Związku w drodze odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy. Z tytułu dzierżawy Infrastruktury Gmina pobiera od Zakładu określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny).
W niniejszej interpretacji wskazano, że odpłatne udostępnianie przez Gminę ww. Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT niekorzystającą ze zwolnienia.
Mając zatem na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy, to Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie.
Prawo to przysługuje Gminie w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.
Tut. Organ informuje, wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny
prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei z okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wynika, iż nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny to interpretacja nie wywoła skutków prawnych.
Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się doWojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Zgodnie z art. 57a ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania,
dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.