0111-KDIB3-1.4012.695.2021.1.ICZ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 lipca 2021 r. (data wpływu 2 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie Opłat H. oraz Opłat I., jakie pobiera Wnioskodawca od Członków R. - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2021 r., do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie Opłat H. oraz Opłat I. jakie pobiera Wnioskodawca od Członków R.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (numer KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) ….), zarejestrowaną w dniu 11 sierpnia 2016 roku. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług). Wnioskodawca prowadzi działalność spedycyjną, przedmiotem jego działalności jest również transport drogowy towarów (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 49.41.Z). Przedmiotem pozostałej działalności są:

- działalność usługowa wspomagająca transport lądowy (52.21.Z),

- przeładunek towarów w pozostałych punktach przeładunkowych (52.24.C),

- pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (70.22.Z),

- działalność agencji reklamowych (73.11.Z),

- wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (77.11.Z),

- wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (77.12.Z),

- działalność związana z pakowaniem (82.92.Z),

- pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana (96.09.Z).

Wnioskodawca jest wyłącznym M. Franczyzobiorcą X Limited (dalej: x) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i partnerem międzynarodowej Sieci x, w ramach której Wnioskodawca tworzy na terytorium Polski franczyzową sieć niezależnych przewoźników, którzy zajmują się transportem towarów drobnicowych na paletach i umożliwia im przewóz towarów ich kontrahentów w ramach zorganizowanej sieci przewoźników działającej pod marką x.

Ponadto, Wnioskodawca jest uprawniony do udzielania sublicencji i dostawy oprogramowania komputerowego (dalej: „Oprogramowanie”; „System”), którego używanie jest obowiązkowe, aby zapewnić komunikację i standaryzację rozliczeń w Sieci x. Do Oprogramowania muszą być wprowadzane wszelkie istotne informacje, związane m.in. z manifestowaniem przesyłek oraz zlecaniem poszczególnych etapów transportu. Częścią Oprogramowania jest Centralny System Rozliczeń, tj. scentralizowany system finansowy, który usprawnia proces fakturowania między Członkami R.. Używanie Oprogramowania i wprowadzenie wszelkich istotnych informacji jest niezbędne w celu prawidłowego fakturowania pomiędzy Wnioskodawcą i Członkami R.

Wnioskodawca podpisuje w ramach sieci franczyzowej umowy (dalej: Umowy Członkowskie) z franczyzobiorcami (dalej: Członek R.y). W ramach Umowy Członkowskiej strony obowiązuje także Regulamin Świadczenia Usług, który szczegółowo określa zasady i sposoby wykonywania usług będących przedmiotem Umowy Członkowskiej.

Członkowie R. działają w ramach danego oddziału (dalej: Depot), który obsługuje dany rejon (rozumiany jako wskazany obszar kodów pocztowych) i w obrębie którego realizuje odbiory i dostawy. W ramach Sieci x funkcjonuje ponadto wskazany przez Wnioskodawcę główny magazyn przeładunkowy (dalej: H. Centralny), w którym w głównej mierze ma miejsce przeładunek przesyłek z aut liniowych od jednego Depotu do drugiego.

Świadczenie usług w ramach Umów Członkowskich oznacza:

1. odbieranie przesyłek z H. Centralnego i doręczanie tych przesyłek przez Członka R.; oraz

2. odbieranie przesyłek od klientów Członków R. i doręczanie ich do H. Centralnego.

W ramach Umowy Członkowskiej każdy Depot zobowiązany jest do wygenerowania manifestu (tj. elektronicznego zestawienia przychodzących i wychodzących przesyłek, planowanych do przeładunku w H. Centralnym) wychodzącego poprzez Oprogramowanie, dla wszystkich przesyłek wysyłanych do H. Centralnego. W przypadku niezamanifestowanych przesyłek, Wnioskodawca obciąża opłatą Depota, który ją odbiera.

W ramach współpracy przewidywane są dwa rodzaje wynagrodzenia:

1. wynagrodzenie za czynności wykonywane w H. Centralnym, głównie przeładunek towarów - Wnioskodawca pobiera opłaty za każdą paletę przeładowywaną na H. Centralnym zgodnie z załącznikiem Umowy Członkowskiej. Fakturowanie opłat odbywa się co tygodniowo, w ramach ustalonego harmonogramu płatności. Ponadto, Wnioskodawca nalicza odpowiednie opłaty za przeładunek niespaletyzowanych przesyłek (dalej: „Opłaty H.”);

2. opłaty za dystrybucję lub odbiór przesyłek, tzw. I. Wysokość należnych Wnioskodawcy opłat od danego Członka R. jest równowartością opłat, którymi inni Członkowie R. obciążają Wnioskodawcę. Podobnie jak w przypadku opłat wskazanych w pkt 1), fakturowanie I. odbywa się co tygodniowo zgodnie z ustalonym harmonogramem rozliczeń (dalej: „Opłaty I.”).

Umowy zawierane z Członkami R. są umowami współpracy, zawieranymi na czas nieoznaczony. W ramach Umowy Członkowskiej strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń w taki sposób, że Wnioskodawca wystawi elektroniczną fakturę za opłaty H. oraz opłaty I. raz w tygodniu na podstawie zestawienia Centralnego Systemu Rozliczeń Członków R.

Zgodnie z postanowieniami Regulaminu Świadczenia Usług, w przypadku każdego zlecenia rozliczenia z tytułu Opłat I. i oraz Opłat H., Wnioskodawca, planuje fakturować zgodnie z co tygodniowymi okresami rozliczeniowymi. Faktury będą wystawiane na podstawie co tygodniowych raportów, które będą zawierały zestawienie wszystkich złożonych w danym tygodniu zleceń w formie manifestów, zawierających datę rozpoczęcia zlecenia. Raporty będą generowane według daty zamanifestowania przesyłki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, momentem powstania obowiązku podatkowego w zakresie Opłat H. oraz Opłat I., jakie pobiera od Członków R., powinien być moment zakończenia każdego okresu rozliczeniowego, wynikającego z Umowy Członkowskiej na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, w ramach zawieranych umów współpracy z Członkami R., w których ustalone zostały cotygodniowe okresy rozliczeniowe prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym moment powstania obowiązku podatkowego dla Opłat H. oraz Opłat I., jakie P. pobiera od Członków R., powinien być ustalony zgodnie z momentem zakończenia każdego tygodniowego okresu rozliczeniowego, wynikającego z Umowy Członkowskiej, na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Równocześnie, zgodnie z art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W art. 19a ust. 1 ustawy o VAT wyrażona została zasada ogólna, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zasada ta uszczegółowiona jest przepisem art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 64 Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: Dyrektywa 112) świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług.

W tym miejscu, należy przytoczyć również komentarz W. Varga dotyczący do art. 64 Dyrektywy Rady 2010/45/UE, zmieniającej Dyrektywę 112, w którym wskazuje, że "W praktyce przyjmuje się, że dostawami o charakterze ciągłym są dostawy, w ramach których dochodzi do regularnej, powtarzalnej sprzedaży. Oczywiście wiele zależy od okoliczności konkretnego przypadku, ale należy podkreślić, że nie ma znaczenia sama liczba dostaw, ale łączący strony stały stosunek kooperacyjny. Nawet jedna sprzedaż w miesiącu może być wykonana w ramach dostaw o charakterze ciągłym, jeżeli umowa pomiędzy stronami przewiduje stałą i powtarzalną sprzedaż. Za całkowite nieporozumienie trzeba uznać niekiedy wyrażane poglądy, że sprzedaż musiałaby odbywać się w danym okresie rozliczeniowym z bardzo dużą częstotliwością lub nawet codziennie, aby mogła być bez żadnych wątpliwości uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym. Tak samo teza, iż sprzedaż o charakterze ciągłym dotyczy wyłącznie sytuacji, w których nie da się w nich wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można by było traktować jako świadczenia samodzielne, nie zasługuje na akceptację. Przyjęcie takiej tezy czyniłoby bowiem pojęcie "dostaw towarów o charakterze ciągłym" zbiorem pustym (w przypadku towarów zawsze możliwe jest wyróżnienie odrębnych czynności, tj. jednostkowych dostaw). Dlatego należy uznać, że w każdej sytuacji, gdzie strony transakcji uzgodnią powtarzalność dostaw powyżej jednego miesiąca, mogą uznać taką sprzedaż za ciągłą i rozpoznawać w odniesieniu do niej obowiązek podatkowy ostatniego dnia miesiąca" (W. Varga: Komentarz do art. 64 dyrektywy Rady 2010/45/UE zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania). Warto zwrócić uwagę, że podobne stanowisko zaprezentowano także w komentarzu do nowelizacji ustawy o VAT, wprowadzającej art. 19a, w którym przepis ten odnosi się do "usług ciągłych i okresowych", które należy uznać za wykonane z końcem każdego ustalonego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W komentarzu tym wyrażono również stanowisko, że nowelizacja i obecne brzmienie art. 19a ust. 3 u.p.t.u. muszą prowadzić do utraty aktualności orzeczeń sądowych kwestionujących możliwość traktowania szeregu cząstkowych usług transportowych wykonywanych w danym okresie, dla których ustalono wspólny termin płatności, jako jednej usługi z punktu widzenia VAT. Za objęciem zakresem zastosowania art. 19a ust. 3 ww. ustawy także usług, dla których strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności, innych niż "usługi ciągłe" opowiada się także A. Bartosiewicz w komentarzu do art. 19a u.p.t.u. (VAT. Komentarz, Lex 2015, pkt 14.)

W bieżącym przypadku, mamy do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz Członków R. w ramach zawartych umów o współpracę na czas nieokreślony. Zgodnie z tymi umowami, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za Opłaty H. oraz Opłaty I., na podstawie co tygodniowych raportów, które zawierają zestawienie wszystkich złożonych w danym tygodniu zleceń w formie manifestów, zawierających datę rozpoczęcia zlecenia. Na tej podstawie, Wnioskodawca planuje wystawiać faktury na rzecz Członków R. Do tego, aby ustalić moment wykonania usługi, dla wspomnianych opłat, należy odnieść się do art. 19a ust. 3, zgodnie z którym usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1104/15, NSA stwierdził, że „pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U z 2011 r. Nr 173, poz. 1054 ze zm.) należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”. Jak wskazał NSA, celem wprowadzenia rozwiązania wyrażonego w art. 19a ust. 3 i 4 było ujednolicenie zasad związanych z powstawaniem obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług (i wykonywaniu dostawy towarów) w sposób ciągły”.

NSA stwierdził, że bezpodstawne jest rozumienie pojęcia usług o charakterze ciągłym jedynie jako takie, w przypadku których nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności i niemożliwe jest określenie momentu zakończenia jednego świadczenia, a rozpoczęcia kolejnego. NSA odwołał się do Dyrektywy 112, wskazując, że z art. 64 ust. 2 wynika, że „wykonywanie dostaw w sposób ciągły, przez okres dłuższy niż jeden miesiąc, może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez ten okres, bo dostawy są transportowane przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, a nie na takim ich dokonaniu, jak przyjął to Sąd pierwszej instancji, że nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności dostawcy i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne rozpoczynają się. (`(...)`). Stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację, z którego wynika, że strona skarżąca zawarła z klientami umowy o stałym zaopatrzeniu w farby i lakiery drukarskie, co polega na powtarzających się dostawach częściowych, dla których ustalono terminy rozliczeń miesięczne lub dziesięciodniowe odpowiada dyspozycji tego przepisu. Poszczególne dostawy są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność dostaw i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe. Taka wykładnia i zastosowanie przepisu nadaje mu sens i racjonalność, jak również upraszcza i ułatwia podatnikom rozliczenie zobowiązań podatkowych, co również należy mieć na uwadze”.

Istotnym, w omawianym przypadku jest również wskazanie na wyrok z dnia 22 stycznia 20219 r., sygn. I FSK 150/17, w którym NSA podkreślił, konieczność zastosowania wykładni pro-wspólnotowej. NSA stwierdził, że pojęcie usług ciągłych powinno obejmować zarówno świadczenia, które tradycyjnie definiowane są jako okresowe lub ciągłe, ale również „dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności".

W przedstawionym w powyższym wyroku stanie faktycznym, spółka świadczyła usługi, które, zgodnie z postanowieniem umów zawieranych z kontrahentami, rozliczane były w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. Sąd pierwszej instancji uznał, że „w świetle prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 ustawy o VAT oba zdania ustępu 3 należy odnosić do usług o podobnym charakterze, z tym że nie jest właściwe interpretowanie pojęcia „świadczenia czy dostawy o charakterze ciągłym” w tak wąski sposób, jak czyni to organ podatkowy, tj. zawężanie go do transakcji, w których nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych powtarzających się świadczeń. Zdaniem Sądu pierwszej instancji „pojęcie usług ciągłych, o których mowa w tym przepisie należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia, bowiem będzie ono także obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których, w związku z ich świadczeniem, ustalono następujące po sobie terminy płatności”.

W przytoczonym powyżej wyroku, NSA zwrócił uwagę, że przedmiotem rozważań sądów administracyjnych wielokrotnie była interpretacja pojęcia usług ciągłych, która często prowadziła do konkluzji, że pod pojęciem tym należy rozumieć jedynie usługi, dla których nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych czynności i wyodrębnienie zakończenia jednego świadczenia i początku kolejnego.

Jednocześnie NSA wskazał, że w dotychczasowym orzecznictwie, istnieje pogląd, zgodnie z którym brak jest podstaw do przypisania pojęciu usług świadczonych w sposób ciągły, wyłącznie takiego znaczenia w myśl którego chodzi w nim o usługi/dostawy, dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych.

W związku z powyższym, NSA w sprawie o sygn. I FSK 150/17 przychylił się do stanowiska Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, wskazującego, że „pojęcie usług ciągłych, o których mowa w analizowanych regulacjach ustawy o VAT należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia. Winno ono zatem obejmować świadczenia tradycyjne definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności”.

Przekładając powyższe przepisy, a także orzecznictwo NSA, należy stwierdzić, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę, mieszczą się w zakresie stosowania art. 19a ust. 3, zgodnie z którym usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (w tym przypadku co tygodniowe okresy rozliczeniowe), uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w wyroku z dnia 26 maja 2020 r., sygn. I SA/Wr 943/19, a także w wyroku z dnia 3 grudnia 2019 r. I SA/Bd 619/19, w którym sądy wskazywały, że: „w świetle prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 u.p.t.u. oba zdania ustępu 3 należy odnosić do usług o podobnym charakterze, z tym że nie jest właściwe interpretowanie pojęcia „świadczenia czy dostawy o charakterze ciągłym” w tak wąski sposób, jak czyni to organ podatkowy tj. zawężanie go do transakcji w których nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych powtarzających się świadczeń. Zdaniem Sądu pojęcie usług ciągłych, o których mowa w tym przepisie należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 112, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia bowiem będzie ono także obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Ustawodawca krajowy, wykonując kompetencje nadane mu w art. 64 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy 112 jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu Dyrektywy) przyjął raczej ustalenie dla nich następujących po sobie terminów płatności, przy czym w zdaniu drugim wprowadził ograniczenie dla usług ciągłych trwających dłużej niż rok. Interpretacja taka nie pozostaje w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej oraz uwzględnia cele wynikające z Dyrektywy 112”.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, warto w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2083/15, gdzie wskazano, że „organy podatkowe stoją na stanowisku, iż sprzedaż o charakterze ciągłym cechuje, poza stałym i powtarzalnym zachowaniem się jednej strony transakcji zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta, niemożliwość wyodrębnienia poszczególnych świadczeń cząstkowych. Tymczasem żaden przepis Dyrektywy 200/112/WE ani też orzecznictwo TSUE nie odwołują się do takiej koncepcji. W świetle przywołanych celów, jakie przyświecały wprowadzeniu cytowanych regulacji art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdzić należy, że z punktu widzenia ustawodawcy unijnego nie było tak istotne, czy dopuszczenie fikcji wykonania usługi/dostawy wraz z upływem ustalonych przez strony transakcji okresów rozliczeniowych dotyczy transakcji w których nie można wydzielić jednostkowych świadczeń, ale tego, by wszystkie transakcje wykonywane na stałych zasadach pomiędzy nabywcą a odbiorcą usług/towarów i zbiorczo rozliczane były przez obie strony deklarowane za ten sam okres rozliczeniowy. Ma to znaczenie szczególnie w odniesieniu do transakcji dokonywanych na granicy upływu miesiąca. Zagwarantowaniu przywołanych wyżej celów związanych z zapewnieniem sprawnej kontroli, wskazanych w preambułach dyrektyw zmieniających Dyrektywę 112 służy właśnie stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług/dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe. Takiemu rozwiązaniu służy przyjęcie fikcji dokonania dostawy/wykonania usługi w momencie upływu umówionego terminu rozliczeń i, konsekwentnie, powiązanie z tą datą momentu powstania obowiązku podatkowego”.

Biorąc powyższe pod uwagę, postanowienia umowne regulujące sposób wystawiania faktury VAT na podstawie co tygodniowych raportów zawierających daty rozpoczęcia zleceń, w ramach których pobierane są Opłaty H. oraz Opłaty I., powinny być czynnikiem, który bierze się pod uwagę przy ustalaniu momentu opodatkowania ww. opłat.

Podsumowując, powyżej wskazane przepisy, a także orzecznictwo sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy dla Opłat H. oraz Opłat I., powstanie w momencie zakończenia co tygodniowego, okresu rozliczeniowego ustalonego w Umowach Członkowskich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie art. 2 pkt 6 ustawy towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przy czym zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ponadto zgodnie z art. 19a ust. 4 przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach określonego okresu. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „usługi o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”. Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Regulacje zawarte w art. 19a ust. 4 w związku z art. 19a ust. 3 ustawy stanowią implementację do polskiej ustawy art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), stosownie do którego dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów. Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Za dostawy o charakterze ciągłym, o których mowa w art. 19a ust. 4 w związku z art. 19a ust. 3 ustawy, należy zatem uznać ciąg kolejnych, odrębnych dostaw dokonywanych w dłuższym niż miesiąc okresie czasu, będący wynikiem ustaleń poczynionych pomiędzy kontrahentami, czy zawartych pomiędzy nimi umów, w ramach których dostawca zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczania na jego rzecz ściśle określonych towarów, według ustalonego planu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wyłącznym Master Franczyzobiorcą -x Limited na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i partnerem międzynarodowej Sieci X, w ramach której Wnioskodawca tworzy na terytorium Polski franczyzową sieć niezależnych przewoźników, którzy zajmują się transportem towarów drobnicowych na paletach i umożliwia im przewóz towarów ich kontrahentów w ramach zorganizowanej sieci przewoźników działającej pod marką x.

Wnioskodawca podpisuje w ramach sieci franczyzowej Umowy Członkowskie z franczyzobiorcami. W ramach Sieci x funkcjonuje ponadto wskazany przez Wnioskodawcę główny magazyn przeładunkowy – H. Centralny - w którym w głównej mierze ma miejsce przeładunek przesyłek z aut liniowych od jednego Depotu do drugiego.

Świadczenie usług w ramach Umów Członkowskich oznacza:

- odbieranie przesyłek z H. Centralnego i doręczanie tych przesyłek przez Członka R.; oraz

- odbieranie przesyłek od klientów Członków R. i doręczanie ich do H. Centralnego.

W ramach współpracy przewidywane są dwa rodzaje wynagrodzenia:

- wynagrodzenie za czynności wykonywane w H. Centralnym, głównie przeładunek towarów - Wnioskodawca pobiera opłaty za każdą paletę przeładowywaną na H. Centralnym zgodnie z załącznikiem Umowy Członkowskiej. Fakturowanie opłat odbywa się co tygodniowo, w ramach ustalonego harmonogramu płatności. Ponadto, Wnioskodawca nalicza odpowiednie opłaty za przeładunek niespaletyzowanych przesyłek;

- opłaty za dystrybucję lub odbiór przesyłek, tzw. I. Wysokość należnych Wnioskodawcy opłat od danego Członka R. jest równowartością opłat, którymi inni Członkowie R. obciążają Wnioskodawcę. Fakturowanie I. odbywa się co tygodniowo zgodnie z ustalonym harmonogramem rozliczeń.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy momentem powstania obowiązku podatkowego w zakresie Opłat H. oraz Opłat I., jakie pobiera od Członków R. powinien być moment zakończenia każdego okresu rozliczeniowego, wynikającego z Umowy Członkowskiej na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania, należy uznać, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z usługami wykonywanymi w sposób ciągły, mający długotrwały charakter, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. Jak wskazał Wnioskodawca umowy zostały zawarte na czas nieokreślony.

Wobec tego dla usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Członków R. za które pobierana jest opłata „H. i I.”, moment powstania obowiązku podatkowego należy określić na zasadach wynikających z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Bowiem jak wyjaśnił Wnioskodawca umowy zawierane z Członkami R. są umowami współpracy, zawieranymi na czas nieoznaczony. W ramach Umowy Członkowskiej strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń w taki sposób, że Wnioskodawca wystawi elektroniczną fakturę za opłaty H. oraz opłaty I. raz w tygodniu na podstawie zestawienia Centralnego Systemu Rozliczeń Członków R. Zgodnie z postanowieniami Regulaminu Świadczenia Usług, w przypadku każdego zlecenia rozliczenia z tytułu Opłat I. i oraz Opłat H., Wnioskodawca, planuje fakturować zgodnie z co tygodniowymi okresami rozliczeniowymi. Faktury będą wystawiane na podstawie co tygodniowych raportów, które będą zawierały zestawienie wszystkich złożonych w danym tygodniu zleceń w formie manifestów, zawierających datę rozpoczęcia zlecenia. Raporty będą generowane według daty zamanifestowania przesyłki.

Zatem, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi jest data upływu każdego okresu (czyli w analizowanym przypadku tygodnia) do którego odnoszą się rozliczenia (wystawiona faktura). Tym samym w analizowanym przypadku momentu powstania obowiązku podatkowego nie należy utożsamiać z datą wystawienia faktury za świadczone usługi lecz z datą upływu danego okresu, do którego odnosi się rozliczenie (wystawiona faktura). Tym samym w przypadku, gdy w dacie upływu danego okresu, do którego odnosi się rozliczenie (wystawiona faktura) zostaje wystawiona faktura Wnioskodawca prawidłowo ustala moment powstania obowiązku podatkowego. W analizowanym przypadku wystawienie faktury za świadczone usługi pokrywa się z datą upływu danego okresu, do którego odnosi się rozliczenie (wystawiona faktura), a w konsekwencji data wystawienia faktury pokrywa się z datą powstania obowiązku podatkowego.

Zatem obowiązek podatkowy z tytułu usług wykonywanych przez Wnioskodawcę (tj. przeładunek towarów w H. Centralnym, dystrybucja lub odbiór przesyłek) na rzecz Kontrahentów tj. Członków R., za które Wnioskodawca pobiera tzw. „Opłaty H.”, „Opłaty I.” powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem okresu rozliczeniowego ustalonego na podstawie Umowy Członkowskiej z Członkiem R.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przypisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w `(...)`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.