0111-KDIB3-1.4012.621.2021.2.KO

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 14 lipca 2021 r. (data wpływu 19 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 23 września 2021 r. (data wpływu 24 września 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności realizowanych przez Zarządzającego na podstawie zawartej Umowy oraz braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zawierającej podatek VAT (podatek od towarów i usług) wystawionej przez Zarządzającego z tytułu wykonywania czynności w ramach zawartej Umowy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2021 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

- braku opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności realizowanych przez Zarządzającego na podstawie zawartej Umowy,

- braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zawierającej podatek VAT wystawionej przez Zarządzającego z tytułu wykonywania czynności w ramach zawartej Umowy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 września 2021 r. (data wpływu 24 września 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 14 września 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.621.2021.1.KO.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

- … Spółka;

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

- L.S.,

przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Zarządzający (osoba wymieniona w załączniku do wniosku wspólnego ORD-WS/B) zawarł Umowę o świadczenie usług zarządzania (dalej: Umowa) ze spółką (dalej: Spółka, Wnioskodawca), przedsiębiorstwem którego przedmiotem działalności jest wykonywanie prac remontowych, produkcyjnych oraz usługowych świadczonych głównie na potrzeby górnictwa. Wnioskodawca posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zarządzający jest osobą fizyczną nieprowadzącą jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej, polskim rezydentem podatkowym (dalej: Zarządzający). W Spółce pełni funkcję Prezesa zarządu. Z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie zawartej Umowy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i z tego tytułu wystawia na rzecz Spółki faktury z należnym podatkiem VAT. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zawarta Umowa reguluje w szczególności zakres obowiązków Zarządzającego, miejsce wykonywania usług, zasady przerw w świadczeniu usług, zasady udostępnienia infrastruktury przez Spółkę, zasady odpowiedzialności za szkody, wysokość wynagrodzenia Zarządzającego, termin płatności wynagrodzenia, okres wypowiedzenia, obowiązek zachowania poufności.

Zgodnie z treścią Umowy, Zarządzający zobowiązał się do świadczenia usług zarządczych (dalej: Usługi) w ramach i w okresie pełnienia funkcji Członka Zarządu (dalej: Funkcja) Spółki.

Zakres obowiązków Zarządzającego

Strony Umowy ustaliły, że do obowiązków Zarządzającego należy w szczególności:

- prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach Zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji,

- reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,

- samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,

- realizacji wyznaczonych celów zarządczych, o których mowa w par. 8 ust. 5 Umowy (dalej: Cele Zarządcze).

Ponadto, jak wskazano w Umowie, „Zarządzający zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą.

Miejsce wykonywania usług oraz przerwy w świadczeniu usług Zgodnie z treścią Umowy: „Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, ale ze względu na realizację zobowiązań Zarządzającego wynikających z Umowy lub w innych uzasadnionych potrzebami Spółki przypadkach Umowa może być wykonywana w innych miejscach wybranych przez Zarządzającego, w tym w szczególności wynikających ze sposobu realizacji jego zobowiązań lub potrzeb Spółki, na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami Ponadto, „świadczenie Usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej czterech dni roboczych, wymaga wcześniejszego poinformowania Prezesa Zarządu .. S.A. z co najmniej jednodniowym wyprzedzeniem (`(...)`)”. Dodatkowo, zgodnie z zapisami w Umowie, Zarządzający jest zobowiązany do poinformowania Prezesa Zarządu … S.A. o każdym przypadku niemożności nieprzerwanego świadczenia usług - o ile ze względu na przyczynę niemożności będzie to możliwe. Dodatkowo, Zarządzający jest zobowiązany poinformować Prezesa Zarządu (lub innego upoważnionego członka Zarządu) o wykonywaniu usług poza siedzibą Spółki oraz o przerwie w świadczeniu usług.

Zasady udostępnienia infrastruktury przez Spółkę

Zgodnie z Umową, do obowiązków Spółki należy, m.in., udostępnienie Zarządzającemu powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym m.in. przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, telefonem oraz samochodem - według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce. Z kolei „w przypadku wykonywania przedmiotu Usług przez Zarządzającego w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający jest zobowiązany do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu przez Spółkę, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych”. Natomiast wykonywanie przez Zarządzającego usług poza siedzibą Spółki z wykorzystaniem urządzeń technicznych i zasobów innych niż udostępnione przez Spółkę jest dopuszczalne, o ile zostaną one uprzednio sprawdzone przez Spółkę pod względem spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.

Ponadto, Spółka ponosi koszty związane ze świadczeniem usług przez Zarządzającego poza siedzibą Spółki, np. koszty podróży i zakwaterowania.

Odpowiedzialność za szkody

Zgodnie z postanowieniami Umowy, „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub przepisów prawa”. Dodatkowo, jak wskazano w Umowie, odpowiedzialność, o której mowa powyżej jest „(`(...)`) niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych”. Ponadto, Zarządzający zobowiązuje się, że będzie na własny koszt ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem. W Umowie wskazano również, że praktyką Spółki w ramach zarządzania ryzykiem wyrządzenia szkody spółce Grupy Kapitałowej … przez osoby nią zarządzające jest, że:

- Spółka zawiera umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej z tytułu zarządzania (`(...)`),

- umowy zawierane są przez Spółkę i osoby pełniące funkcje zarządcze na kontraktach menedżerskich w spółkach Grupy Kapitałowej …. jako współubezpieczających,

- ochroną ubezpieczeniową obejmowani są jako osoby ubezpieczone między innymi członkowie zarządów i rad nadzorczych spółek Grupy Kapitałowej …., (`(...)`),

- zakres ubezpieczenia obejmuje: ubezpieczone spółki Grupy Kapitałowej …. w zakresie wynikającym z umowy ubezpieczenia, osoby ubezpieczone oraz solidarną odpowiedzialność tych spółek i osoby ubezpieczonej”.

Na moment zawarcia Umowy Zarządzający był objęty ubezpieczeniem w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia Odpowiedzialności Cywilnej Członków Organów Spółek z Grupy Kapitałowej …. do wskazanego dnia . Po tym terminie strony zawierają nową umowę ubezpieczenia, gdzie Spółka i Zarządzający będą występować jako współubezpieczający, pod warunkiem m.in. że przedmiot ubezpieczenia obejmować będzie co najmniej odpowiedzialność cywilną Zarządzającego jako współubezpieczającego i ubezpieczonego za szkody wyrządzone w związku z wykonaniem powierzonych mu obowiązków, za które Zarządzający ponosi odpowiedzialność zgodnie z postanowieniami Umowy, Kodeksem Cywilnym, Kodeksem spółek handlowych, Statutem i regulaminami wewnętrznymi Spółki oraz innymi powszechnie obowiązującymi przepisami prawa.

Wysokość wynagrodzenia Zarządzającego

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne podstawowe (dalej: Wynagrodzenie Stałe), na którego wysokość mogą wpływać wyłącznie przerwy w świadczeniu Usług oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za dany rok obrotowy spółki (dalej: Wynagrodzenie Zmienne). Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od osiągnięcia przez Zarządzającego w danym roku obrotowym tzw. celów zarządczych (dalej: Cele Zarządcze). Zgodnie z Umową Wynagrodzenie Zmienne (Zarządzającego) uzależnione jest od poziomu realizacji Celów Zarządczych, i nie może przekroczyć 40% Wynagrodzenia Stałego rocznego Zarządzającego.

Tak więc, wysokość Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego została ustalona w stałej, określonej w umowie miesięcznej wysokości. Z kolei, w zakresie Wynagrodzenia Zmiennego, w Umowie zostały zawarte postanowienia wskazujące, w jaki sposób obliczana jest wysokość Wynagrodzenia Zmiennego. W konsekwencji, otrzymanie takiego Wynagrodzenia Zmiennego i jego wysokość uzależnione są od okresu pełnienia przez Zarządzającego funkcji w danym roku obrotowym, uzyskania przez niego absolutorium z wykonania obowiązków członka zarządu Spółki oraz - przede wszystkim - spełnienia przez Zarządzającego określonych Celów Zarządczych.

Wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych).

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy świadczone przez Zarządzającego usługi zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na brak spełnienia przesłanek pozwalających na uznanie Zarządzającego za podatnika VAT a wykonywanych czynności zarządzania jako działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Pismem z 23 września 2021 r. uzupełniono opis sprawy następująco:

Ad. 1a

Zainteresowany nie będący stroną świadczy i będzie świadczył usługi objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 1 na rzecz Spółki …

Ad. 1b

Spółka jest spółką zależną od Spółki … S.A. (dalej … S.A.).

Spółka wchodzi w skład Grupy Kapitałowej … (dalej:…), której jednostką dominującą jest …

… S.A. posiada 100% udziałów Spółki …

Natomiast … S.A. od 29 października 2015 r. jest w składzie Grupy Kapitałowej … (dalej: …). W związku z tym … Sp. z o.o. jest poprzez powiązanie pośrednie również członkiem….

Ad. 2

Zainteresowany będący stroną jest zobowiązany do stosowania przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2006 r, o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórym spółkami (Dz.U. z 2020 r., poz. 1907 ze zm.).

Ad. 3a

W zakresie czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy przez Zarządzającego nie można mówić o jego pełnej niezależności i samodzielności.

Z warunków Umowy wynika, że:

a) Zarządzający nie ponosi ryzyka ekonomicznego i prawnego charakterystycznego dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,

b) Zarządzający w wykonywaniu swojej funkcji korzysta z infrastruktury spółki, a nie własnej,

c) Zarządzający nie reklamuje świadczonych czynności,

d) Zarządzający składa oświadczenie woli w imieniu Spółki, a nie swoim.

Wskazać należy, że zgodnie z Umową realizacja Umowy przez Zarządzającego polega w szczególności na:

1. prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach jej zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji pełnionej przez Zarządzającego,

2. reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,

3. samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, ale z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,

4. realizacji wyznaczonych celów zarządczych, o których mowa w Umowie.

Zarządzający został także zobowiązany Umową do współdziałania z pozostałymi członkami Zarządu i innymi organami Spółki, na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności w przepisach Kodeksu spółek handlowych, uchwałach organów Spółki oraz Akcie założycielskim Spółki (dalej: Akcie).

Zgodnie z § 11 Aktu założycielskiego Spółki organami Spółki są Zgromadzenie Wspólników i Zarząd. Podstawowe dokumenty korporacyjne Spółki stanowią, że Zarząd w skład którego wchodzi Zarządzający, jest zobowiązany do uzyskania zgody od innego organu (Zgromadzenia Wspólników) na dokonanie przez zarząd Spółki czynności wskazanych w tych dokumentach (np. do kompetencji Zgromadzenia Wspólników należy wyrażenie zgody na zawarcie umowy o usługi prawne, usługi marketingowe, usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji społecznej oraz usługi doradztwa związanego z zarządzaniem jeżeli wysokość wynagrodzenia przewidzianego łącznie za świadczone usługi przekracza ustaloną w akcie założycielskim kwotę w stosunku rocznym oraz gdy maksymalna wysokość wynagrodzenia nie jest przewidziana; wyrażenie zgody na zawarcie umowy darowizny, umowy zwolnienia z długu lub innej umowy o podobnym skutku powyżej wartości określonej w Akcie. Oprócz spraw wymienionych powyżej zgodnie z art. 228 KSH (Krajowa Administracja Skarbowa) (ustawa z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) Uchwała wspólników lub umowa spółki może określać zasady postępowania w zakresie rozporządzania składnikami aktywów trwałych lub dokonywania niektórych czynności prawnych. Uchwały Zgromadzenia wspólników wymaga więc rozporządzanie składnikami aktywów trwałych zaliczonymi do wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych lub inwestycji długoterminowych, w tym wniesienie jako wkładu do spółki lub spółdzielni, jeżeli wartość rynkowa tych składników przekracza wskazaną w treści Aktu wyrażoną w % wartość sumy aktywów w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, a także oddanie tych składników do korzystania innemu podmiotowi na okres dłuższy niż 180 dni w roku kalendarzowym na podstawie czynności prawnej według zasad szczegółowo określonych w niniejszym Akcie.

Ad. 3b

Zainteresowany niebędący stroną (Zarządzający) każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w Umowie o świadczenie usług zarządzania (dalej: Umowa). Zgodnie z postanowieniami Umowy Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, ale ze względu na realizację zobowiązań Zarządzającego wynikających z Umowy lub w innych uzasadnionych potrzebami Spółki przypadkach Umowa może być wykonywana w innych miejscach wybranych przez Zarządzającego, w tym w szczególności wynikających ze sposobu realizacji jego zobowiązań lub potrzeb Spółki na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami.

Ad. 4

Poza ograniczeniami ustanowionymi w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm.), w statucie, regulaminie zarządu oraz w uchwałach rady nadzorczej i walnego zgromadzenia, w umowie zostały określone inne ograniczenia samodzielności i niezależności w działaniu Zainteresowanego niebędącego stroną.

Ograniczenia samodzielności i niezależności w działaniu dotyczą m.in. świadczenia usług poza siedzibą Spółki oraz tymczasowej niemożności świadczenia usług. Zgodnie z umową, świadczenie usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej określonej w umowie liczbie dni kalendarzowych a także ewentualna niemożność nieprzerwanego świadczenia usług przez Zarządzającego zobowiązują Zarządzającego do wcześniejszego poinformowania Prezesa Zarządu … S.A. lub jednego z jego zastępców.

Ad. 5

Zdaniem Spółki opierając się na podstawie faktów wynikających z Umowy ryzyko gospodarcze, ekonomiczne za czynności wykonywane przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania z tytułu zawartej umowy (Zarządzającego) ponosi Spółka.

Spółka zobowiązała się do zapewnienia Zarządzającemu współdziałania z organami i członkami organów Spółki oraz z jej personelem, a także do udostępnienia Zarządzającemu na koszt Spółki określonych w umowie zasobów i urządzeń niezbędnych do świadczenia usług zarządzania na rzecz Spółki, co wskazuje iż ciężar ekonomiczny świadczenia usług zarządzania nie jest po stronie Zarządzającego. Zarządzający działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, jak również wynagrodzenie nie jest uzależnione od sytuacji ekonomicznej i gospodarczej. Spółka zobowiązana jest do ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem Usług przez Zarządzającego poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania Usług, w szczególności takich jak koszty podroży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji wynikającej z Umowy oraz ponoszenia innych kosztów związanych ze świadczeniem usług w zakresie wskazanym w Umowie jak również zobowiązana jest do zwrotu wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia Usług w standardzie stosownym do wykonywanej powierzonej funkcji nie stanowiących wynagrodzenia Zarządzającego, ani innego rodzaju świadczeń na rzecz Zarządzającego, lecz stanowi koszt Spółki, wynikający z obowiązku pokrywania kosztów pełnienia przez Zarządzającego funkcji członka zarządu.

Ponadto zgodnie z Umową Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz z części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne) zależne od realizacji celów zarządczych wyznaczonych Zarządzającemu zgodnie z Umową w wysokości określonego procentu rocznego wynagrodzenia ryczałtowego określonego w Umowie pod warunkiem spełnienia określonych warunków przewidzianych w Umowie.

Powyższe jednoznacznie oznacza, że Zarządzający ma stałe miesięczne wynagrodzenie które nie jest uzależnione od sytuacji ekonomicznej lub gospodarczej Spółki oraz wynagrodzenie o charakterze zmiennym uzależnione od osiągnięcia dodatkowych, wyznaczonych Zarządzającemu celów.

Wobec powyższego zdaniem Spółki Zarządzający nie będzie ponosił ryzyka gospodarczego ani ekonomicznego za czynności wykonywane z tytułu zawartej Umowy.

Ad. 6

W umowie nie zawarto postanowienia, w ramach których zleceniodawca (Spółka - Zainteresowany będący stroną postępowania) wziąłby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania na rzecz zleceniodawcy (Spółki). Umowa ta nie normuje odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich za świadczenie usług zarządzania Spółką. Postanowienia Umowy o świadczenie usług zarządzania łączącej Zamawiającego i Spółkę, normują wyłącznie kwestię odpowiedzialności Zarządzającego wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających ze wskazanej umowy lub przepisów prawa.

Ad. 7

Co do zasady odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego przedmiotu umowy ponosi Spółka. Zgodnie z przepisami art. 474 KC (ustawa z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny Dz.U. z 2020 r. poz. 1740) w stosunkach umownych z innymi podmiotami, których stroną jest spółka zarządzana przez Zarządzającego, to wskazana spółka jako dłużnik „odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Przepis powyższy stosuje się także w wypadku, gdy zobowiązanie wykonywa przedstawiciel ustawowy dłużnika”.

W doktrynie prawa przyjmuje się, że ostatnie zdanie cytowanego artykułu 474 KC odnosi się m.in. do osób wyznaczonych do reprezentowania dłużnika z mocy ustawy, a takimi osobami są w szczególności członkowie zarządu spółki kapitałowej co wynika z przepisów KSH. Z kolei w zakresie odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym przyjęto w art. 416 KC zasadę, że „osoba prawna jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu” w szczególności zarządu Spółki, który jest organem prowadzącym jej sprawy i ją reprezentującym.

Na mocy art. 293 § 1 KSH członek zarządu ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu.

W § 7 ust 1. Umowy o świadczenie usług zarządzania wskazano, że: „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa”. Z kolei w ust. 2 przytoczonego paragrafu wskazano, że „Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych”.

Zgodnie z powołanymi powyższej przepisami prawa oraz zapisami Umowy, Zarządzający będzie ponosił odpowiedzialność jedynie wobec Spółki z którą zawarł tę umowę a Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Niemniej istnieją przepisy prawa powszechnie obowiązującego (art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa, art. 291 i art. 299 KSH, które stanowią podstawę prawną odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich. Odpowiedzialność ta jest jednak odpowiedzialnością solidarną (ze spółką lub innymi członkami zarządu) i ma co do zasady wyłącznie akcesoryjny charakter. Podstawą tej odpowiedzialności są wyłącznie sytuacje nie wykonania przez członka zarządu Spółki obowiązków wynikających z przepisów prawa, przez co odpowiedzialność ta ma postać swoistej sankcji cywilnoprawnej za nieprawidłowe prowadzenie spraw spółki której skutkiem byłoby powstanie ryzyka lub pozbawienie wierzyciela możliwości zaspokojenia się z majątku spółki w drodze egzekucji. Ta szczególna odpowiedzialność wobec osób trzecich dotyczy osób pełniących funkcję członka zarządu spółki niezależnie od rodzaju stosunku prawnego łączącego danego zarządzającego ze spółką co oznacza, że przywołane powyżej przepisy mają zastosowanie również do członków zarządu sp. z o.o. świadczących czynności zarządzania na rzecz takich spółek na podstawie umowy o pracę a także kontraktu menadżerskiego i innej podobnej umowy.

Ad. 8

Nabyte przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania (Spółkę) usługi wykonywane przez Zarządzającego na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania są wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego, czynności realizowane przez Zarządzającego na podstawie zawartej Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zawierającej podatek VAT wystawionej przez Zarządzającego z tytułu wykonywania czynności w ramach Umowy?

Stanowisko Zainteresowanych:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o Umowę nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm. (zwana dalej ustawą o VAT). Tym samym, z tytułu wykonania czynności przewidzianych w ww. Umowie, Zarządzający nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), co oznacza że świadczenie takich usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko, jeżeli dokonywana jest przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT znajduje się wyłączenie, które stanowi, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1. nie uznaje się czynności:

1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2. (uchylony);

3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przychody osiągane przez Zarządzającego zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.); (dalej: Ustawa o PIT). Wśród źródeł przychodów zawartych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, wymieniono bowiem przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 13 pkt 9 ustawy o PIT).

W świetle powyższego, aby ocenić czy z tytułu wykonywania czynności w ramach Umowy Zarządzający jest podatnikiem podatku od towarów i usług należy zatem ustalić, czy Zarządzający z tytułu wykonywania tych czynności spełnia przestanki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (Zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (Spółka, z którą zawarta jest Umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie (tutaj Spółka) i wykonującym zlecane czynności (tutaj Zarządzający) co do:

- warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz

- wynagrodzenia (warunek drugi) oraz

- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowi implementację uregulowań zawartych w Dyrektywie VAT (Dyrektywa 2006/112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006 ze zm. dalej: Dyrektywa VAT).

W art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT stwierdzono, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy rezultaty takiej działalności. Przedmiotem takiej działalności podlegającej opodatkowaniu jest odpłatna dostawa towarów, odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze (art. 2 ust. 1 lit. a-c) Dyrektywy VAT). Z kategorii zaś podatników należy wykluczyć pracowników i inne podmioty, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (art. 10 Dyrektywy VAT).

W kontekście ww. przepisów zgodnie z orzecznictwem TSUE za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Powyższe stanowisko zostało również odzwierciedlone w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, w szczególności w uchwale NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. I FPS 3/08, gdzie skład orzekający wskazał, że dokonując oceny, czy dana osoba działa na rzecz zleceniodawcy jako podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą należy brać pod uwagę trzy elementy, a mianowicie: 1) czy działalność jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, 2) czy powoduje ryzyko ekonomiczne po stronie usługodawcy, 3) czy powoduje odpowiedzialność usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Przedstawiona powyżej interpretacja art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT zgodna jest również z treścią interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 października 2017 r., nr PT3.8101.11.2017, (dalej: Interpretacja ogólna) która dotyczy kwalifikacji na gruncie ustawy o VAT czynności (usług) zarządzania świadczonych przez członków zarządu na podstawie umów zawartych w związku z regulacjami ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Ustawa z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016 r. poz. 1202, z późn. zm., dalej: ustawa o wynagradzaniu).

Interpretacje ogólne są zatem instrumentem dążenia do „zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej” - H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. wyd. 6. Warszawa 2016.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż zawarł ze Zarządzającym Umowę kreującą stosunek zobowiązaniowy, a także przytoczył postanowienia Umowy, które odnoszą się do warunków wykonywania Usług i które w ocenie Wnioskodawcy potwierdzają, że Zarządzający nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych czynności.

W szczególności świadczą o tym następujące postanowienia:

- Umowa określa szczegółowe warunki wykonania usług, w tym co do czasu, miejsca, wynagrodzenia, zasad zachowania poufności, etc.;

- Umowa określa, że czynności wykonywane w ramach Umowy są wykonywane, co do zasady, przy pomocy środków i infrastruktury zapewnianej przez Spółkę - Spółka ma obowiązek na swój koszt dostarczyć Zarządzającemu środki i infrastrukturę niezbędną do świadczenia Usług;

- Umowa określa wysokość wynagrodzenia, które w części zasadniczej zostało ustalone w stałej wysokości; Zarządzający ma dodatkowo prawo do uzyskania uzupełniającego wynagrodzenia, ustalanego na podstawie realizacji Celów Zarządczych;

- Umowa wskazuje, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub przepisów prawa.

W świetle przedstawionych powyżej wytycznych, a także szczegółowych warunków Umowy, działalności Zarządzającego nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Jako Członek Zarządu, Zarządzający działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki oraz zobowiązany jest m.in. do prowadzenia spraw Spółki, uczestnictwa z pracach Zarządu, reprezentowania Spółki na zewnątrz, realizacji wyznaczonych Celów Zarządczych, przy czym nie musi ponosić kosztów swej działalności (zapewnienia sprzętu, zatrudnienia personelu, wyjazdów służbowych) i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki. Dodatkowo, co do zasady, Zarządzający nie ma swobody co do określenia miejsca i czasu wykonywania Usług - ewentualne przerwy w świadczeniu usług, czy świadczenie Usług poza siedzibą Spółki (co możliwe jest wyłącznie w przypadku uzasadnionym potrzebami Spółki) możliwe są po zgłoszeniu tych okoliczności odpowiednim osobom.

W zakresie ustalenia wynagrodzenia - jako podstawę Zarządzający otrzymuje wynagrodzenie stałe, co oznacza, że nie jest ono uzależnione od ponoszonego ryzyka ekonomicznego, tj. wyników działalności Spółki. Wysokość Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego została ustalona w stałej, określonej w umowie miesięcznej wysokości. Z kolei, w zakresie Wynagrodzenia Zmiennego, w Umowie zostały zawarte postanowienia wskazujące, w jaki sposób obliczana jest wysokość Wynagrodzenia Zmiennego. W konsekwencji, otrzymanie takiego Wynagrodzenia Zmiennego i jego wysokość uzależnione są od okresu pełnienia przez Zarządzającego funkcji w danym roku obrotowym, uzyskania przez niego absolutorium z wykonania obowiązków członka zarządu Spółki oraz - przede wszystkim - spełnienia przez Zarządzającego określonych Celów Zarządczych.

Nie oznacza to jednak przeniesienia ryzyka ekonomicznego na Zarządzającego, a wyłącznie wprowadzenie dodatkowego elementu motywującego przy świadczeniu Usług przez Zarządzającego. Zgodnie z Umową, Zarządzającemu przysługuje Wynagrodzenie Stałe, które nie jest uzależnione od sytuacji ekonomicznej lub gospodarczej Spółki. Zarządzający może nabyć dodatkowo prawo do Wynagrodzenia Zmiennego za dany rok kalendarzowy, które ma charakter uzupełniający, z tytułu realizacji Celów Zarządczych wyznaczonych Zarządzającemu zgodnie z Umową, w wysokości oznaczonego Umową procentu rocznego wynagrodzenia ryczałtowego, pod warunkiem jednak spełnienia określonych warunków przewidzianych w Umowie. Oznacza to, że Zarządzający ma zapewniony stały miesięczny przychód z tytułu świadczenia usług, zaś przysługujące wynagrodzenie dodatkowe ma charakter zmienny i jest uzależnione od osiągnięcia dodatkowych, wyznaczonych Zarządzającemu celów. Ma ono wyłącznie charakter uzupełniający wynagrodzenie podstawowe, podobnie jak premia dla pracownika.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także fakt, że Zarządzający działa w oparciu o infrastrukturę i organizacje wewnętrzną Spółki w opinii Spółki, Zarządzający nie będzie ponosił ryzyka gospodarczego ani ekonomicznego za czynności wykonywane z tytułu zawartej Umowy.

W zakresie odpowiedzialności w stosunku do osób trzecich umowa wprost wskazuje, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu realizacji kontraktu przed Spółką, czyli Umowa wyłącza odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności. Powyższa umowa nie normuje odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich za świadczenie usług zarządzania Spółką.

Zgodnie ze stanowiskiem NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. I FSK 1014/15, w którym sąd oddalił skargę kasacyjną i przychylił się do stanowiska sądu pierwszej instancji, potwierdzając, że menedżer nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich w sytuacji, gdy kontrakt przewiduje wyłącznie odpowiedzialność względem zarządzanej spółki. W ustnych motywach rozstrzygnięcia NSA wskazał, że odpowiedzialności takiej nie można domniemywać - także z uwagi na interes osób trzecich, które działają w przekonaniu, że mają do czynienia ze spółką, której reprezentantem jest menedżer. Co prawda Zarządzający jest zobowiązany do pokrycia kosztów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, ale w praktyce umowa ta zawierana jest wspólnie ze Spółką w ramach polityki ochrony Spółki oraz innych spółek z Grupy Kapitałowej …. przed szkodą ze strony osób zarządzających, a zapisy Umowy sugerują, że intencją Spółki jest ochrona jej własnych interesów.

Co do zasady odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania tych obowiązków Zarządzającego będzie ponosić Spółka.

Zgodnie z przepisem art. 474 KC w stosunkach umownych z innymi podmiotami, których stroną jest spółka zarządzana przez Zarządzającego, to wskazana spółka jako dłużnik „odpowiedzialna jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Przepis powyższy stosuje się także w wypadku, gdy zobowiązanie wykonywa przedstawiciel ustawowy dłużnika". W doktrynie prawa zgodnie przyjmuje się, że ostatnie zdanie cytowanego art. 474 KC odnosi się m.in. do osób wyznaczonych do reprezentowania dłużnika z mocy ustawy, a takimi osobami są w szczególności członkowie zarządu spółki kapitałowej (kompetencja tych osób do działania w imieniu takiej spółki wynika z przepisów KSH). Z kolei w zakresie odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym przyjęto w art. 416 KC zasadę, że „osoba prawna (a taką jest m. in. spółka zarządzana przez Zarządzającego) jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu”, w szczególności zarządu Spółki, który jest organem prowadzącym jej sprawy i ją reprezentującym.

Jak zostało wskazane w § 7 ust. 1 umowy o świadczenie usług zarządzania: „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa”. Z kolei w ust. 2 tego paragrafu wskazano, że „Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych”. Co do zasady, zgodnie ze stosownymi przepisami KSH oraz wyżej powołanymi przepisami umowy o świadczenie usług zarządzania, Zarządzający będzie ponosił odpowiedzialność jedynie wobec Spółki, z którą zawarł tę Umowę.

Jak już Spółka wskazała powyżej Spółka, ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich, a Zarządzający wobec Spółki, niemniej jednak istnieją przepisy prawa powszechnie obowiązującego, w szczególności np. art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, czy art. 291 i art. 299 KSH (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) które stanowią podstawę prawną odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich. Odpowiedzialność ta jest jednak odpowiedzialnością solidarną (ze spółką lub z innymi członkami zarządu) i ma co do zasady wyłącznie akcesoryjny charakter. Podstawą tej odpowiedzialności są przy tym wyłącznie sytuacje niewykonania przez członka zarządu spółki obowiązków wynikających z przepisów prawa, przez co odpowiedzialność ta ma postać swoistej sankcji cywilnoprawnej za nieprawidłowe prowadzenie spraw spółki, którego skutkiem było powstanie ryzyka (w przypadku fałszywych oświadczeń dotyczących opłacenia lub zapewnienia opłacenia kapitału zakładowego spółki) lub realne pozbawienie wierzyciela możliwości zaspokojenia się z majątku spółki w drodze egzekucji.

Co istotne, ta szczególna odpowiedzialność wobec osób trzecich opisana w poprzednim -akapicie dotyczy osób pełniących funkcję członka zarządu spółki niezależnie od rodzaju stosunku prawnego łączącego danego zarządzającego ze spółką. Oznacza to, że opisane powyżej przepisy mają zastosowanie również do członków zarządu spółek z o.o. świadczących czynności zarządzania na rzecz takich spółek na podstawie np. umowy o pracę, a także kontraktu menedżerskiego lub innej podobnej umowy.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz Spółki nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Działaniom Zarządzającego nie można bowiem przypisać spełnienia warunku samodzielności. Jako członek Zarządu działa on w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane na podstawie Umowy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie również w wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2017 r., sygn. 0113- KDIPT1-2.4012.314.2017.4.SM, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.921.2016.2.EJU, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IBPP2/4512-906/15/EK.

Zatem zostały spełnione wszystkie przesłanki do uznania, że Zarządzający świadcząc usługi zarządzania w ramach Umowy nie wykonuje samodzielnej działalności gospodarczej. Tak więc, czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy nie stanowią odpłatnego świadczenia usług wykonywanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 2 nabywane przez Spółkę usługi zarządzania są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W kwestii prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jak wcześniej wskazano czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W konsekwencji Spółce z tytułu nabycia czynności świadczonych przez Zarządzającego na podstawie opisanej we wniosku umowy, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponieważ, jak wynika z opisu sprawy wykonywane przez Zarządzającego usługi w zakresie zarządzania nie podlegają opodatkowaniu, tym samym w przypadku wystawienia przez Zarządzającego faktury z naliczonym podatkiem VAT - nie stanowi ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy wskazać, że aby dana czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 przytoczonego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy tym, na mocy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2. (uchylony);

3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1. (uchylony);

2. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3. przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4. przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

8. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

c) przedsiębiorstwa w spadku

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym, kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zagadnienie dotyczące samodzielności było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primerav. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (`(...)`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Z opisu sprawy wynika, że Zarządzający zawarł Umowę o świadczenie usług zarządzania ze Spółką. W Spółce pełni funkcję Prezesa zarządu. Z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie zawartej Umowy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i z tego tytułu wystawia na rzecz Spółki faktury z należnym podatkiem VAT. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zawarta Umowa reguluje w szczególności zakres obowiązków Zarządzającego, miejsce wykonywania usług, zasady przerw w świadczeniu usług, zasady udostępnienia infrastruktury przez Spółkę, zasady odpowiedzialności za szkody, wysokość wynagrodzenia Zarządzającego, termin płatności wynagrodzenia, okres wypowiedzenia, obowiązek zachowania poufności.

Zgodnie z treścią Umowy, Zarządzający zobowiązał się do świadczenia usług zarządczych w ramach i w okresie pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki.

Wnioskodawca wskazał, że w zakresie czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy przez Zarządzającego nie można mówić o jego pełnej niezależności i samodzielności. Z warunków Umowy wynika, że:

- Zarządzający nie ponosi ryzyka ekonomicznego i prawnego charakterystycznego dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,

- Zarządzający w wykonywaniu swojej funkcji korzysta z infrastruktury spółki, a nie własnej,

- Zarządzający nie reklamuje świadczonych czynności,

- Zarządzający składa oświadczenie woli w imieniu Spółki, a nie swoim.

Zgodnie z Umową realizacja Umowy przez Zarządzającego polega w szczególności na:

- prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach jej zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji pełnionej przez Zarządzającego,

- reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,

- samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, ale z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,

- realizacji wyznaczonych celów zarządczych, o których mowa w Umowie.

Zgodnie z § 11 Aktu założycielskiego Spółki organami Spółki są Zgromadzenie Wspólników i Zarząd. Podstawowe dokumenty korporacyjne Spółki stanowią, że Zarząd w skład którego wchodzi Zarządzający, jest zobowiązany do uzyskania zgody od innego organu na dokonanie przez zarząd Spółki czynności wskazanych w tych dokumentach i komunikacji społecznej oraz usługi doradztwa związanego z zarządzaniem jeżeli wysokość wynagrodzenia przewidzianego łącznie za świadczone usługi przekracza ustaloną w akcie założycielskim kwotę w stosunku rocznym oraz gdy maksymalna wysokość wynagrodzenia nie jest przewidziana; wyrażenie zgody na zawarcie umowy darowizny, umowy zwolnienia z długu lub innej umowy o podobnym skutku powyżej wartości określonej w Akcie.

Zarządzający każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w Umowie o świadczenie usług zarządzania.

Poza ograniczeniami ustanowionymi w ustawie Kodeksu spółek handlowych, w statucie, regulaminie zarządu oraz w uchwałach rady nadzorczej i walnego zgromadzenia, w umowie zostały określone inne ograniczenia samodzielności i niezależności w działaniu Zainteresowanego niebędącego stroną. Ograniczenia samodzielności i niezależności w działaniu dotyczą m.in. świadczenia usług poza siedzibą Spółki oraz tymczasowej niemożności świadczenia usług.

Zdaniem Spółki opierając się na podstawie faktów wynikających z Umowy ryzyko gospodarcze, ekonomiczne za czynności wykonywane przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania z tytułu zawartej umowy (Zarządzającego) ponosi Spółka.

Spółka zobowiązała się do zapewnienia Zarządzającemu współdziałania z organami i członkami organów Spółki oraz z jej personelem, a także do udostępnienia Zarządzającemu na koszt Spółki określonych w umowie zasobów i urządzeń niezbędnych do świadczenia usług zarządzania na rzecz Spółki, co wskazuje iż ciężar ekonomiczny świadczenia usług zarządzania nie jest po stronie Zarządzającego. Zarządzający działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, jak również wynagrodzenie nie jest uzależnione od sytuacji ekonomicznej i gospodarczej. Spółka zobowiązana jest do ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem Usług przez Zarządzającego poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania Usług, w szczególności takich jak koszty podroży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji wynikającej z Umowy oraz ponoszenia innych kosztów związanych ze świadczeniem usług w zakresie wskazanym w Umowie jak również zobowiązana jest do zwrotu wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia Usług w standardzie stosownym do wykonywanej powierzonej funkcji nie stanowiących wynagrodzenia Zarządzającego, ani innego rodzaju świadczeń na rzecz Zarządzającego, lecz stanowi koszt Spółki, wynikający z obowiązku pokrywania kosztów pełnienia przez Zarządzającego funkcji członka zarządu.

Zgodnie z Umową Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz z części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki zależne od realizacji celów zarządczych wyznaczonych Zarządzającemu zgodnie z Umową w wysokości określonego procentu rocznego wynagrodzenia ryczałtowego określonego w Umowie pod warunkiem spełnienia określonych warunków przewidzianych w Umowie.

Zdaniem Spółki Zarządzający nie będzie ponosił ryzyka gospodarczego ani ekonomicznego za czynności wykonywane z tytułu zawartej Umowy.

Co do zasady odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego przedmiotu umowy ponosi Spółka. W § 7 ust 1. Umowy o świadczenie usług zarządzania wskazano, że: „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa”. Z kolei w ust. 2 przytoczonego paragrafu wskazano, że „Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych”.

Zgodnie z powołanymi powyższej przepisami prawa oraz zapisami Umowy, Zarządzający będzie ponosił odpowiedzialność jedynie wobec Spółki z którą zawarł tę umowę a Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czynności realizowanych przez Zarządzającego za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, należy dokonać analizy czy z przedmiotowej umowy zawartej pomiędzy Spółką a Zarządzającym wynika spełnienie wszystkich trzech warunków wynikających z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a mianowicie co do:

- warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz

- wynagrodzenia (warunek drugi) oraz

- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Istotne jest zatem znaczenie, czy w związku z Umową Zarządzający realizując powierzone Mu działania wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że jeżeli analiza Umowy zawartej pomiędzy Spółką a Zarządzającym wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać Zarządzającego za podatnika podatku VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku, oznacza, że Wykonawca będzie występował w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności.

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(`(...)`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (`(...)`)”.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zobowiązała się do zapewnienia Zarządzającemu współdziałania z organami i członkami organów Spółki oraz z jej personelem, a także do udostępnienia Zarządzającemu na koszt Spółki określonych w umowie zasobów i urządzeń niezbędnych do świadczenia usług zarządzania na rzecz Spółki, co wskazuje iż ciężar ekonomiczny świadczenia usług zarządzania nie jest po stronie Zarządzającego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie wszelkich zasobów potrzebnych do realizacji obowiązków, tj. możliwość korzystania z infrastruktury Spółki, wszelkich narzędzi i sprzętu powoduje, że Zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi).

Warunek drugi – wynagrodzenie.

Zakładając, że Umowa przewiduje, że Zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki (spełniony pierwszy warunek), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy Zarządzający otrzymuje stałe wynagrodzenie. Jeżeli Zarządzający otrzymuje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez Zarządzającego.

Jak wynika z opisu sprawy, w związku zgodnie z Umową Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz z części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki zależne od realizacji celów zarządczych wyznaczonych Zarządzającemu zgodnie z Umową w wysokości określonego procentu rocznego wynagrodzenia ryczałtowego określonego w Umowie pod warunkiem spełnienia określonych warunków przewidzianych w Umowie.

Zatem należy stwierdzić, że ustalone w Umowie, wynagrodzenie, które Spółka wypłaca Zarządzającemu nie wskazuje na ponoszenie przez Zarządzającego ryzyka ekonomicznego i gospodarczego, czyli tym samym spełniony jest warunek w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Kolejny – trzeci warunek – dotyczy odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową cywilnoprawną odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. Kodeksu spółek handlowych) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Z opisu sprawy wynika, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego przedmiotu umowy ponosi Spółka. W § 7 ust 1. Umowy o świadczenie usług zarządzania wskazano, że: „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa”. Z kolei w ust. 2 przytoczonego paragrafu wskazano, że „Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych”.

Zatem, z powyższego wynika, że Umowa nie tworzy osobnej podstawy do odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich, a jedyna odpowiedzialność jaka spoczywa na Zarządzającemu to ta wynikająca z przepisów prawa, w tym ta związana z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu Spółki.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że skoro wskazana Umowa nie przewiduje odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi On – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek jest spełniony.

W tym miejscu należy podkreślić, że – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 – „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Z analizy opisanej we wniosku Umowy – zawartej przez Spółkę z Zarządzającym – wynika, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki, gdyż:

- Zarządzający wykonuje swoje obowiązki w siedzibie Spółki, zatem wykorzystuje jej infrastrukturę, jak i poza nią (ze względu na realizację zobowiązań Zarządzającego wynikających z Umowy lub w innych przypadkach uzasadnionych potrzebami Spółki),

- przysługuje mu stałe wynagrodzenie, czyli nie ponosi ryzyka ekonomicznego i gospodarczego wskutek swoich działań oraz zawartych umów,

- Umowa nie przewiduje odpowiedzialności Zarządzającego za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością wobec osób trzecich.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Zarządzający w ramach zawartej Umowy ze Spółką związany jest prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

- warunków wykonywania tych czynności oraz

- wynagrodzenia oraz

- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Tym samym – jak wykazano powyżej – spełnione są wszystkie ww. trzy warunki niepozwalające uznać Zarządzającego – z tytułu zawartej Umowy ze Spółką – za podatnika podatku VAT.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy czynności na rzecz Spółki nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z uwzględnieniem ust. 3 pkt 3 ustawy i jednocześnie Zarządzającego w odniesieniu do wykonywanych czynności objętych ww. Umową nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem usługi zarządzania świadczone przez Zarządzającego na podstawie Umowy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, Czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz Spółki – na podstawie zawartej Umowy – nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a tym samym – Zarządzający nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za prawidłowe.

W analizowanej sprawie wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez Zarządzającego, dokumentującej ww. czynności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak już wyżej wskazano czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz Spółki, na podstawie zawartej Umowy, nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a tym samym Zarządzający nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. Oznacza to, że faktura VAT wystawiona przez Zarządzającego dokumentuje czynności niepodlegające opodatkowaniu.

W związku z powyższym Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zawierającej podatek VAT wystawionej przez Zarządzającego z tytułu wykonywania czynności w ramach zawartej Umowy. Wykonywane przez Zarządzającego usługi w zakresie zarządzania nie podlegają opodatkowaniu, tym samym w przypadku wystawienia przez Zarządzającego faktury z naliczonym podatkiem VAT, faktura ta nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.