0111-KDIB3-1.4012.533.2021.2.IK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 czerwca 2021 r. (data wpływu 23 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 20 sierpnia 2021 r. (data wpływu 20 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 sierpnia 2021 r. (data wpływu 20 sierpnia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 30 lipca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.533.2021.1.IK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka N.(dalej zwana: Wnioskodawcą) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT (podatek od towarów i usług). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Wnioskodawca planuje nabycie nieruchomości położonej w P. (dalej: Nieruchomość) od osób fizycznych (dalej: Sprzedający), którym przy nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Sprzedający są współużytkownikami wieczystymi Nieruchomości.

Nieruchomość składa się z następujących działek (nieruchomości):

a) działka o pow. 1.981 m2 - działka o nr ewidencyjnym …, dla której prowadzona jest księga wieczysta …. Działka o numerze ewidencyjnym … opisana jest w KW jako działka gruntu oddana w użytkowanie wieczyste. W KW istnieje wzmianka o budynku posadowionej na tej działce, zakwalifikowany jako budynek transportu i łączności. Zgodnie z przedstawionymi informacjami, budynek ten został rozebrany i obecnie nieruchomość jest nieruchomością niezabudowaną. Nieruchomość jest oznaczona w ewidencji gruntów jako tereny przemysłowe - symbol Ba;

b) działka o pow. 901 m2 - działka o nr ewidencyjnym …, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr …. Działka o numerze ewidencyjnym … opisana jest w KW jako działka gruntu oddana w użytkowanie wieczyste. Nieruchomość jest oznaczona w ewidencji gruntów jako tereny przemysłowe (symbol Ba) oraz inne tereny zabudowane (symbol Bi) - w odniesieniu do miejsc parkingowych;

c) działka o pow. 3279 m2 - działka o nr ewidencyjnym …, dla której prowadzona jest księga wieczysta …. Działka o numerze ewidencyjnym … opisana jest w KW jako działka gruntu oddana w użytkowanie wieczyste. Nieruchomość jest oznaczona w ewidencji gruntów jako tereny przemysłowe - symbol Ba;

d) działka o pow. 2 ha 7.716 m2 - działka o nr ewidencyjnym .., dla której prowadzona jest księga wieczysta …. Działka o numerze ewidencyjnym … opisana jest w KW jako działka gruntu oddana w użytkowanie wieczyste. Nieruchomość jest oznaczona w ewidencji gruntów jako tereny przemysłowe (symbol Ba) oraz inne tereny zabudowane (symbol Bi) - w odniesieniu do miejsc parkingowych);

Nieruchomość jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w rejonie …, przyjętym uchwałą …, ze zmianą przyjętą uchwałą … („Plan Miejscowy”).

Zgodnie z Planem Miejscowym Nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym symbolem UC. Jako podstawowe przeznaczenie terenu UC ustala się zabudowę usługową, w tym lokalizację obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2.000 m2, obiekty handlu o powierzchni sprzedaży poniżej 2.000 m2. Plan miejscowy przewiduje również wykorzystanie terenu dla potrzeb gastronomii, kultury i rozrywki, motele, hotele, stacje paliw. Natomiast jako dopuszczalne przeznaczenie terenu wyznacza się drogi wewnętrzne, drogi przeciwpożarowe, place dostaw, place manewrowe, parkingi jedno i wielopoziomowe, abonenckie stacje transformatorowe, maszty telekomunikacyjne, kominy, pylony reklamowe, miejsca ekspozycji towarów, urządzenia obsługi technicznej, przestrzeń dla komunikacji pieszej z elementami małej architektury, zieleń towarzysząca.

W dniu 20 sierpnia 2020 r. aktem notarialnym … Sprzedający oraz N.R. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży udziałów w prawie do użytkowania wieczystego Nieruchomości.

W Umowie tej Sprzedający zobowiązali się m.in. do udzielenia i przekazania N.R.:

1. jednocześnie z podpisaniem Umowy: (i) oświadczenia Sprzedających o udzieleniu zgody na uzyskanie zaświadczeń o braku zaległości Sprzedających w zakresie podatków i innych zobowiązań publicznoprawnych, (ii) oświadczenia Sprzedających o udzieleniu N.R. tytułu do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane;

2. w terminie do dnia 28 sierpnia 2020 r.: pełnomocnictwa dla osób wskazanych przez N. R. do dokonania innych czynności niezbędnych do przeprowadzenia badania stanu prawnego i technicznego Nieruchomości, a także przygotowania Inwestycji;

3. w terminie do 15 września 2020 r.: (i) pełnomocnictwa dla osób wskazanych przez N.R. do dokonania podziału Nieruchomości, z podpisem notarialnie poświadczonym, celem wydzielenia Nieruchomości M., (ii) pełnomocnictwa dla Kupującego do prowadzenia rozmów, negocjacji zmierzających do sprzedaży Nieruchomości M. na rzecz operatora M. oraz do zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży i przyrzeczonej umowy sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości M.

W dniu 31 marca została zawarta umowa sprzedaży praw i przeniesienia obowiązków z N.R. na Wnioskodawcę, na podstawie której Wnioskodawca wszedł w prawa i obowiązki N.R. wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Sprzedający planują opodatkować sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. W związku z tym Sprzedający planują wystawić fakturę VAT zawierającą kwotę podatku należnego od dostawy udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Dodatkowo Wnioskodawca podnosi, że zamierza wykorzystywać Nieruchomość w działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza zrealizować na Nieruchomości inwestycję polegającą na wybudowaniu obiektów handlowych. Po zrealizowaniu planów inwestycyjnych Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, która zasadniczo będzie opodatkowana stawką 23% VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

W transakcji występuje dwóch Sprzedających:

- Sprzedający 1

- Sprzedający 2

Spółka nie przedstawia odpowiedzi osobno do każdej działki ponieważ odpowiedzi nt. każdej działki składającej się na Nieruchomość są jednakowe.

Poniżej odpowiedzi z podziałem na sprzedających.

a) W jakim celu osoba fizyczna nabyła działkę?

Sprzedający 1: Nabycie w celu inwestycyjnym.

Sprzedający 2: Nabycie w celu inwestycyjnym.

b) W jaki konkretnie sposób działka ta była wykorzystywana przez osobę fizyczną od momentu jej nabycia do chwili obecnej?

Sprzedający 1: Sprzedający 1 nie wykorzystywał Nieruchomości. Sprzedający 1 wprowadził Nieruchomość do ksiąg prowadzonych na potrzeby działalności gospodarczej.

Sprzedający 2: Sprzedający 2 nie wykorzystywał Nieruchomości. Sprzedający 1 wprowadził Nieruchomość do ksiąg prowadzonych na potrzeby działalności gospodarczej.

Obecnie Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy Nieruchomości, która przewiduje wynagrodzenie za dzierżawę. Umowa ta pozwoliła Wnioskodawcy na złożenie wniosku o wydanie warunków technicznych planowanych obiektów handlowych oraz usuniecie kolizji dla linii energii elektrycznej.

c) Czy działka była wykorzystywana przez osobę fizyczną do jakiejkolwiek działalności gospodarczej (jeśli tak to należy wskazać jakiej)?

Sprzedający 1: Nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej.

Sprzedający 2: Nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej.

d) Czy działka była przedmiotem najmu lub dzierżawy, jeśli tak, to w jakim okresie oraz jakie pożytki czerpał/czerpie osoba fizyczna z tego tytułu?

Sprzedający 1: Nieruchomość nie byłą przedmiotem najmu/dzierżawy oprócz umowy zawartej z Wnioskodawcą.

Sprzedający 2: Nieruchomość nie była przedmiotem najmu/dzierżawy oprócz umowy zawartej z Wnioskodawcą.

Obecnie Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy Nieruchomości (patrz punkt 1 b)

e) Czy osoba fizyczna była/jest rolnikiem jeśli tak to od kiedy, w jakim okresie?

Sprzedający 1: Nie.

Sprzedający 2: Tak, ale Nieruchomość nie była wprowadzona do działalności rolniczej. Nieruchomość była zakupiona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a transakcja była opodatkowana VAT.

f) Czy działka była lub jest wykorzystywana przez osobę fizyczną do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?

Sprzedający 1: Nie.

Sprzedający 2: Nie.

g) Czy z gruntu (działki) osoba fizyczna dokonywała sprzedaży ewentualnych płodów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej działce (jeśli tak, to jakie to produkty i w jakim okresie sprzedaż ta miała miejsce) i czy sprzedaż była opodatkowana podatkiem VAT?

Sprzedający 1: Nie.

Sprzedający 2: Nie.

h) Czy osoba fizyczna występowała z wnioskiem o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla działki, jeśli tak to kiedy i w jakim celu?

Sprzedający 1: Nie.

Sprzedający 2: Nie.

i) Czy osoba fizyczna wnosiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działki? Czy uzyskanie ww. decyzji przez osobę fizyczną było/będzie konieczne, jeśli tak to dlaczego?

Sprzedający 1: Nie.

Sprzedający 2: Nie.

j) Proszę jednoznacznie wskazać, jakie działania przed dokonaniem sprzedaży działki opisanej we wniosku będzie podejmował ustanowiony pełnomocnik?

Zostały podjęte następujące działania:

- Podział geodezyjny działek składających się na Nieruchomość,

- Wystąpienie z wnioskiem o wydanie warunków technicznych planowanych obiektów handlowych,

- Wystąpienie z wnioskiem o opinię dotyczącą projektu stałej organizacji ruchu.

k) Czy Wnioskodawca jako pełnomocnik bądź też wcześniejszy pełnomocnik N.R.:

- przed dokonaniem sprzedaży działek będących przedmiotem wniosku składał lub będzie składał w imieniu osoby fizycznej jakiekolwiek wnioski? Jeśli tak to proszę jednoznacznie wskazać jakie i czego dotyczyły/będą dotyczyć?

- występował lub będzie występował o decyzje pozwolenia, lub inne pisma dotyczące sprzedawanej działki? Jeśli tak to proszę jednoznacznie wskazać jakie i czego dotyczą/będą dotyczyły?

Wnioskodawca (a wcześniej N.R.) po podpisaniu umowy przedwstępnej dokonało następujących czynności:

- Wniosek o wydanie decyzji o podział geodezyjny był składany przez osobę współpracującą z Wnioskodawcą, która działała jako pełnomocnik Sprzedających.

- We własnym imieniu: o Wystąpienie o wydanie docelowych warunków technicznych na zasilanie w energię elektryczną, instalację wodno-kanalizacyjną, zasilanie w ciepło itd., o Wystąpienie z wnioskiem o opinię dotyczącą projektu stałej organizacji ruchu.

l) Co jest powodem sprzedaży przez osobę fizyczną działki?

Sprzedający 1: Decyzja sprzedaży.

Sprzedający 2: Sprzedaż w ramach działalności gospodarczej i chęć osiągnięcia zysku.

m) Czy osoba fizyczna dokonywała już wcześniej sprzedaży nieruchomości, jeśli tak to należy podać odrębnie do każdej sprzedanej nieruchomości:

- Jakie to były nieruchomości?

- Kiedy i w jaki sposób weszła w posiadanie tych nieruchomości?

- W jakim celu nieruchomości te zostały nabyte?

- W jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane przez osobę fizyczną od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży?

- Kiedy dokonała ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży?

- Ile działek zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, jeśli zabudowanych to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe)?

- Czy z tytułu ich sprzedaży osoba fizyczna odprowadzała podatek VAT, składała deklaracje VAT-7 oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R?

- Na co zostały przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości?

Sprzedający 1: Nie

Sprzedający 2: Sprzedający 2 prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności deweloperskiej polegającą m.in. na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Działalność tą prowadzi od wielu lat.

n) Czy osoba fizyczna posiada jeszcze inne nieruchomości przeznaczone w przyszłości do sprzedaży (oprócz opisanej we wniosku), jeśli tak to ile i jakie?

Sprzedający 1: Nie.

Sprzedający 2: W ramach prowadzonej działalności deweloperskiej Sprzedający 2 sprzedaje mieszkania.

o) Na co zostaną przeznaczone środki, które otrzyma osoba fizyczna ze sprzedaży działki?

Sprzedający 1: Brak planów na wydatkowanie środków.

Sprzedający 2: Na prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej.

p) Czy sprzedawana działka na dzień jej sprzedaży objęta będzie aktualną (obowiązującą) decyzją o warunkach zabudowy lub decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego?

Sprzedający 1: Nie.

Sprzedający 2: Nie.

q) Czy działka będąca przedmiotem sprzedaży była wykorzystywana przez osobę fizyczną wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku?

Sprzedający 1: Nie.

Sprzedający 2: Nie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy powstanie dla Wnioskodawcy podatek naliczony zgodnie z przepisami UPTU i czy z tytułu nabycia będzie przysługiwało prawo do odliczenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanej transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy powstanie dla Wnioskodawcy podatek naliczony zgodnie z przepisami UPTU i w związku z tym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu nabycia.

W ocenie Wnioskodawcy w opisanej transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy powstanie dla Wnioskodawcy podatek naliczony zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. w Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: „UPTU”), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów.

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 6) UPTU, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części.

W myśl z art. 7 ust. 1 pkt 6) UPTU, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Natomiast stosowanie do art. 7 ust. 1 pkt 7) UPTU przez dostawę towarów należy rozumieć także zbycie praw, o których mowa m.in. w punkcie 6) Oznacza to, że dostawę towarów stanowi także zbycie prawa do użytkowania wieczystego.

Należy przy tym podkreślić, że transakcje te podlegają opodatkowaniu VAT tylko wtedy, gdy zostały dokonane przez podmiot działający w charakterze podatnika, czyli osobę prowadzącą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa o VAT posiada własną definicję działalności gospodarczej, która jest niezależna od definicji zawartych w innych gałęziach prawa (np. w prawie przedsiębiorców). Według art. 15 ust. 2 UPTU działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co do zasady, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 UPTU, dostawa towarów opodatkowana jest stawką 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9) UPTU, zwolniona od podatku VAT jest dostawa nieruchomości niezabudowanych, jeżeli przedmiotem dostawy są tereny inne niż budowlane. Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 33) UPTU, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Natomiast w przypadku braku takiego planu przez tereny budowlany rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym podkreślenia wymaga, że:

- Sprzedający posiadali w związku z tym nabyciem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- Sprzedający prowadzą działalność gospodarczą i są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT;

- Sprzedający zobowiązali się do udzielenia pisemnej zgody Kupującemu na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 i art. 32 ust. 4 pkt 2 Prawa budowlanego;

- Nieruchomość składa się z nieruchomości niezabudowanych, które stanowią tereny budowlane w rozumieniu UPTU;

- Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabytą Nieruchomość do swojej działalności gospodarczej. W opinii Wnioskodawcy powyższe przemawia za tym, że u Wnioskodawcy powstanie podatek naliczony.

Istotne w tym zakresie jest przede wszystkim udzielenie przez Sprzedających opisywanych wyżej pełnomocnictw. W interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 31 października 2019 r., o znaku: 0114- KDIP4.4012.547.2019.2.RK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił stanowisko, że udzielenie pełnomocnictwa do określonych czynności nabywcy, w wyniku czego nabywca może podjąć działania zmierzające do realizacji planowanej inwestycji na nieruchomości świadczy o wykorzystaniu nieruchomości do celów zarobkowych, a w efekcie do uznania sprzedającego za podatnika VAT. Stanowisko to zostało wydane w stanie faktycznym zbliżonym do przestawianego stanu faktycznego. W niniejszym stanie faktycznym Sprzedający zobowiązali się do udzielenia jednoczenie z podpisaniem umowy przedwstępnej m.in. oświadczenia o udzieleniu N.R. tytułu do dysponowaniu Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 i art. 32 ust. 4 pkt 2 Prawa budowlanego, w tym do:

i. występowania z wnioskami do właściwych organów administracji architektoniczno-budowlanej o wydanie decyzji - pozwoleń na budowę dotyczących realizacji wszelkich robót budowlanych na terenie Nieruchomości związanych z infrastrukturą techniczną i drogową oraz mediów;

ii. dokonania odpowiednich zgłoszeń do właściwych organów administracji architektoniczno- budowlanej w trybie art. 30 ustawy - Prawo budowlane dotyczących wykonania na Nieruchomości robót budowlanych polegających na budowie infrastruktury technicznej i drogowej oraz mediów;

iii. wejścia na teren Nieruchomości i przeprowadzenia na niej wyżej wymienionych robót budowlanych, a także ewentualnych napraw i konserwacji urządzeń wybudowanych na terenie Nieruchomości.

Wnioskodawca podnosi, że w ramach umowy sprzedaży praw i przeniesienia obowiązków Wnioskodawca wszedł w prawa i obowiązki N.R. wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów w prawie do użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Przepis art. 86 ust. 1 UPTU wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a UPTU w przypadku, gdy nabycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości będzie opodatkowane VAT według stawki 23% po stronie Wnioskodawcy wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca podnosi, że intencją nabycia Nieruchomości jest wykorzystywanie jej w działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Mając to na uwadze podatek naliczony wynikający z zakupu Nieruchomości będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 86 ust. 1 UPTU przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, opisane w art. 88 ust. 3a UPTU.

Reasumując, mając na uwadze, że nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, powstanie podatek naliczony u Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle powyższego należy zbadać czy transakcja udokumentowana fakturą będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i czy nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. W świetle tego przepisu, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1. określone udziały w nieruchomości,

2. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, w myśl powołanych przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, na terytorium kraju.

Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, równie nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.).

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaj aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast, okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Podkreślić należy, że wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak wystąpienie z wnioskiem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Niemniej jednak o tym, że działania prowadzone przez sprzedawcę gruntu przybierają profesjonalną formę decydować może również sposób wykorzystywania gruntu, stąd – jak zaznaczono powyżej – niezbędna jest każdorazowa ocena okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający (dwie osoby fizyczne) są współużytkownikami wieczystymi Nieruchomości, którym przy nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Sprzedający prowadzą działalność gospodarczą i są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT. Nieruchomość składa się z 4 ewidencyjnie wyodrębnionych niezabudowanych działek gruntu. Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego jako podstawowe przeznaczenie terenu UC ustala się zabudowę usługową, w tym lokalizację obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2.000 m2, obiekty handlu o powierzchni sprzedaży poniżej 2.000 m2. Plan miejscowy przewiduje również wykorzystanie terenu dla potrzeb gastronomii, kultury i rozrywki, motele, hotele, stacje paliw. Natomiast jako dopuszczalne przeznaczenie terenu wyznacza się drogi wewnętrzne, drogi przeciwpożarowe, place dostaw, place manewrowe, parkingi jedno i wielopoziomowe, abonenckie stacje transformatorowe, maszty telekomunikacyjne, kominy, pylony reklamowe, miejsca ekspozycji towarów, urządzenia obsługi technicznej, przestrzeń dla komunikacji pieszej z elementami małej architektury, zieleń towarzysząca.

Sprzedający 1 i 2 nabyli działki w celu inwestycyjnym. Sprzedający 1 i Sprzedający 2 nie wykorzystywali Nieruchomości. Sprzedający 1 wprowadził Nieruchomość do ksiąg prowadzonych na potrzeby działalności gospodarczej.

Obecnie Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy Nieruchomości, która przewiduje wynagrodzenie za dzierżawę. Umowa ta pozwoliła Wnioskodawcy na złożenie wniosku o wydanie warunków technicznych planowanych obiektów handlowych oraz usuniecie kolizji dla linii energii elektrycznej.

Nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Sprzedającego 1 i 2.

Sprzedający nie występowali z wnioskiem o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości oraz nie wnosili o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wnioskodawca (a wcześniej N.R.) po podpisaniu umowy przedwstępnej dokonało następujących czynności:

- Wniosek o wydanie decyzji o podział geodezyjny był składany przez osobę współpracującą z Wnioskodawcą, która działała jako pełnomocnik Sprzedających.

- We własnym imieniu: o Wystąpienie o wydanie docelowych warunków technicznych na zasilanie w energię elektryczną, instalację wodno-kanalizacyjną, zasilanie w ciepło itd., o Wystąpienie z wnioskiem o opinię dotyczącą projektu stałej organizacji ruchu.

Powodem sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego 1 jest decyzja sprzedaży, a przez Sprzedającego 2 sprzedaż w ramach działalności gospodarczej i chęć osiągnięcia zysku.

Sprzedający 1 nie dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości i nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży. Sprzedający 2 prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności deweloperskiej polegającą m.in. na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Działalność tą prowadzi od wielu lat.

Sprzedający 1 nie ma planów na wydatkowanie środków ze sprzedaży Nieruchomości. Sprzedający 2 przeznaczy środki na prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej.

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedających wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Sprzedawcy Nieruchomości (współużytkownicy wieczyści Nieruchomości) podjęli w odniesieniu do działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży.

Należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.)

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

W Umowie tej Sprzedający zobowiązali się m.in. do udzielenia i przekazania N.R.:

1. jednocześnie z podpisaniem Umowy: (i) oświadczenia Sprzedających o udzieleniu zgody na uzyskanie zaświadczeń o braku zaległości Sprzedających w zakresie podatków i innych zobowiązań publicznoprawnych, (ii) oświadczenia Sprzedających o udzieleniu N.R. tytułu do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane;

2. w terminie do dnia 28 sierpnia 2020 r.: pełnomocnictwa dla osób wskazanych przez N. R. do dokonania innych czynności niezbędnych do przeprowadzenia badania stanu prawnego i technicznego Nieruchomości, a także przygotowania Inwestycji;

3. w terminie do 15 września 2020 r.: (i) pełnomocnictwa dla osób wskazanych przez N.R. do dokonania podziału Nieruchomości, z podpisem notarialnie poświadczonym, celem wydzielenia Nieruchomości M., (ii) pełnomocnictwa dla Kupującego do prowadzenia rozmów, negocjacji zmierzających do sprzedaży Nieruchomości M. na rzecz operatora M. oraz do zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży i przyrzeczonej umowy sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości M.

W dniu 31 marca została zawarta umowa sprzedaży praw i przeniesienia obowiązków z N.R. na Wnioskodawcę, na podstawie której Wnioskodawca wszedł w prawa i obowiązki N.R. wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Wniosek o wydanie decyzji o podział geodezyjny był składany przez osobę współpracującą z Wnioskodawcą, która działała jako pełnomocnik Sprzedających. We własnym imieniu: o Wystąpienie o wydanie docelowych warunków technicznych na zasilanie w energię elektryczną, instalację wodno-kanalizacyjną, zasilanie w ciepło itd., o wystąpienie z wnioskiem o opinię dotyczącą projektu stałej organizacji ruchu.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę m.in. na kwestię udzielanego pełnomocnictwa. Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo, że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Co prawda, Sprzedający w ramach zawartej umowy przedwstępnej udzielili pełnomocnictwa kupującemu, lecz jak wynika z opisu sprawy, pełnomocnik Sprzedających przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości będących przedmiotem wniosku nie składał w ich imieniu wniosków, decyzji, pozwoleń lub innych pism dot. sprzedawanych działek. Pełnomocnik Kupującego działał we własnym imieniu występując o wydanie docelowych warunków technicznych na zasilanie w energię elektryczną, instalację wodno-kanalizacyjną, zasilanie w ciepło itd., o wystąpienie z wnioskiem o opinię dotyczącą projektu stałej organizacji ruchu. Wniosek o wydanie decyzji o podział geodezyjny był składany przez osobę współpracującą z Wnioskodawcą, która działała jako pełnomocnik Sprzedających. Samo wystąpienie o podział działek bez podejmowania kolejnych czynności związanych z uatrakcyjnieniem działek powoduje, że w tym konkretnym przypadku nie wystąpi ciąg kolejno następujących zdarzeń świadczących o tym, że Sprzedający będą działali jak profesjonalne podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami.

Jednakże, rozstrzygając w kwestii uznania Sprzedających za podatników z tytułu planowanej sprzedaży Nieruchomości należy przede wszystkim zwrócić uwagę na sposób wykorzystywania Nieruchomości od momentu nabycia do dnia sprzedaży. Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedający nabyli nieruchomość, a przy nabyciu przysługiwało im prawo do odliczenia podatku VAT. Sprzedający nabyli działki w celu inwestycyjnym. Sprzedający nie wykorzystywali Nieruchomości. Sprzedający 1 wprowadził Nieruchomość do ksiąg prowadzonych na potrzeby działalności gospodarczej. Nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Sprzedających. Powodem sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego 1 jest decyzja sprzedaży, a przez Sprzedającego 2 sprzedaż w ramach działalności gospodarczej i chęć osiągniecia zysku. Sprzedający 1 nie dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości i nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży. Sprzedający 2 prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności deweloperskiej polegającą m.in. na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Działalność tą prowadzi od wielu lat. Sprzedający 1 nie ma planów na wydatkowanie środków ze sprzedaży Nieruchomości. Sprzedający 2 przeznaczy środki na prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej.

Skoro nieruchomość została nabyta w ramach działalności gospodarczej, przy nabyciu Sprzedającym przysługiwało prawo do doliczenia podatku, to nie można mówić o „majątku prywatnym”. Jak bowiem wynika z treści cyt. orzeczenia TSUE C-291/92 „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Z orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Taki zamiar nie wynika jednak z okoliczności przedstawionych we wniosku, a wręcz przeciwnie, Sprzedający nabyli grunty w celu inwestycyjnym, a przy nabyciu przysługiwało im prawo do odliczenia.

Zatem pomimo tego, że Sprzedający nie wykorzystywali Nieruchomości w działalności gospodarczej, jednak nabyli ją w działalności, a Sprzedający 2 sprzedaje ją w ramach działalności, sprzedając ten majątek, Sprzedający będą działali jako podatnicy podatku VAT. Nie można bowiem przyjąć, że sprzedawana nieruchomość stanowi majątek prywatny Sprzedających.

Mając na uwadze wszystkie okoliczności odnoszące się do sprzedaży przez Sprzedających Nieruchomości składających się z 4 działek będących w użytkowaniu wieczystym w kontekście powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że sprzedaż Nieruchomości będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. W analizowanym przypadku występują bowiem przesłanki pozwalające uznać Sprzedających, w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie czynność sprzedaży Nieruchomości należy rozpoznać jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. rozpoznać odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów, w tym gruntów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że przedmiotowa Nieruchomość jest objęta Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego jako podstawowe przeznaczenie terenu UC ustala się zabudowę usługową, w tym lokalizację obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2.000 m2, obiekty handlu o powierzchni sprzedaży poniżej 2.000 m2. Plan miejscowy przewiduje również wykorzystanie terenu dla potrzeb gastronomii, kultury i rozrywki, motele, hotele, stacje paliw. Natomiast jako dopuszczalne przeznaczenie terenu wyznacza się drogi wewnętrzne, drogi przeciwpożarowe, place dostaw, place manewrowe, parkingi jedno i wielopoziomowe, abonenckie stacje transformatorowe, maszty telekomunikacyjne, kominy, pylony reklamowe, miejsca ekspozycji towarów, urządzenia obsługi technicznej, przestrzeń dla komunikacji pieszej z elementami małej architektury, zieleń towarzysząca. W konsekwencji uznać należy, że ww. nieruchomość gruntowa oznaczona jako działki gruntu nr …, …, …, …, spełniają definicję terenu budowlanego - określonego w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym sprzedaż przez Sprzedających nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistnieją przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z uwagi na fakt, że Sprzedającym przysługiwało prawo do odliczenia podatku oraz nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej, również zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie znajdzie zastosowania do zbycia przedmiotowej Nieruchomości.

Podsumowując, sprzedaż Nieruchomości gruntowej (użytkowanie wieczyste działek …, …, …, …), która stanowi teren budowlany nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

Z wniosku wynika, że Nabywca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomość do czynności zasadniczo opodatkowanych stawką 23%.

Jak wskazano powyżej, dostawa Nieruchomości przez Sprzedających będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym Sprzedający będą zobowiązani opodatkować jej sprzedaż na rzecz Nabywcy i wystawić fakturę na podstawie art. 106b ustawy w zakresie zbywanej Nieruchomości. Jednocześnie opisana transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie w jakim Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z zakupem Nieruchomości udokumentowanym wystawionymi przez Sprzedających fakturami. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Co istotne, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi także jedna z negatywnych przesłanek wyłączająca prawo do odliczenia wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a mianowicie – jak rozstrzygnięto powyżej – planowana transakcja nie będzie stanowiła czynności zwolnionej od podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, w zakresie zadanego przez Wnioskodawcę pytania. Ponadto, inne kwestie, nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do przedstawionego opisu planowanego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.