0115-KDIT1-1.4012.355.2017.11.MMA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 818/17 (data wpływu akt sprawy 5 lipca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 9 sierpnia 2017 r. na wezwanie Organu z 25 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przystąpienia do długu kredytowego i poręczenia kredytu nie będą uwzględniane przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży z uwagi na to, że stanowią transakcje pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

21 czerwca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przystąpienia do długu kredytowego i poręczenia kredytu nie będą uwzględniane przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży z uwagi na to, że stanowią transakcje pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy.

Wniosek uzupełniony został pismem z 3 sierpnia 2019 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.) na wezwanie Organu z 25 lipca 2017 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania

1 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr 0115-KDIT1-1.4012.355.2017.2.DM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, 4 października 2017 r. wniesiono skargę na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 818/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Nieprawomocny wyrok WSA w Olsztynie wpłynął do Organu 29 stycznia 2018 r.

28 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie za pośrednictwem WSA w Olsztynie, skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 818/17. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 737/18 oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 10 stycznia 2018 r. uchylający interpretację indywidualną wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 5 lipca 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi związane z zakwaterowaniem, usługi gastronomiczne, usługi odnowy biologicznej (usługi SPA). Usługi te świadczone są w obiekcie hotelowym będącym w najmie Spółki. W odniesieniu do tych usług Spółka stosuje stawkę podatku VAT (podatek od towarów i usług) w wysokości 8% lub 23%.

Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy następujące usługi:

1. usługi polegające na odsprzedaży usług ubezpieczeniowych dotyczących pokoi znajdujących się w hotelu, które stanowią własność innych osób,

2. usługi opieki nad osobami, które odbywają praktyki w hotelu stanowiące usługi edukacyjne,

3. usługi polegające na przystąpieniu do długu kredytowego innej Spółki,

4. usługi polegające na poręczeniu kredytu gotówkowego, który zaciągnęła osoba fizyczna (wspólnik spółki).

Do powyższych usług Spółka stosuje zwolnienie od podatku VAT, ponieważ mieszczą się w katalogu usług zwolnionych od podatku. W przypadku świadczenia usług odsprzedaży usług ubezpieczeniowych Spółka dokonuje zakupu tych usług od firmy ubezpieczeniowej dla całego obiektu hotelowego, w którym znajdują się pokoje hotelowe i następnie ustala kwotę ubezpieczenia przypadającą na poszczególne pokoje, które stanowią własność innych osób. Odbiorcami usług są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej jak i podmioty prowadzące taką działalność. W przypadku świadczenia usług polegających na pełnieniu funkcji opiekuna praktyk Spółka podpisuje stosowne porozumienie z placówką oświatową kierującą ucznia na odbycie praktyk zawodowych w ramach zdobywania doświadczenia zawodowego.

W przypadku świadczenia usług przystąpienia do długu kredytowego Spółka wykonuje te usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej - przystąpienia do długu, za co pobiera umowne wynagrodzenie procentowe uzależnione od wysokości długu. Podmiotem na rzecz, którego świadczone są usługi przystąpienia do długu jest podmiot, w którym Spółka posiada (…)% udziałów w kapitale zakładowym. W celu pozyskania kredytu inwestycyjnego podmiot będący dłużnikiem zwrócił się do swojego udziałowca - Spółki o przystąpienie do długu gdyż było to jednym z warunków pozyskania przez ten podmiot kredytu inwestycyjnego. Spółka nie świadczy takich usług na rzecz innych podmiotów. Wynagrodzenie za te usługi jest wypłacane Spółce w okresach kwartalnych. Umowa przystąpienia do długu została zawarta do momentu wygaszenia długu kredytowego.

W przypadku świadczenia usług poręczenia jednego kredytu gotówkowego Spółka wykonuje te usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej, za co pobiera umowne wynagrodzenie procentowe uzależnione od wysokości zadłużenia kredytowego. Podmiotem na rzecz którego świadczone są usługi jest osoba fizyczna będąca udziałowcem Spółki a poręcznie to było jednym z warunków pozyskania przez tą osobę kredytu gotówkowego. Spółka nie świadczy takich usług na rzecz innych podmiotów.

Wynagrodzenie jest wypłacane Spółce w okresach rocznych. Umowa poręczenia została zawarta do momentu spłaty przez tą osobę fizyczną kredytu gotówkowego. W odniesieniu do świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT (usługi wymienione w pkt 1-4) Spółka nie prowadzi żadnych czynności mających na celu rozwijanie lub reklamowanie tych usług. W związku z tym celem prowadzonej działalności nie jest stałe i konieczne wykonywanie tego rodzaju usług. Usługi te świadczone są w związku z okazjonalnymi (incydentalnymi) zdarzeniami, które wystąpiły w trakcie prowadzenia zasadniczej działalności gospodarczej np. osoba fizyczna, która jest udziałowcem Spółki zwróciła się o poręczenie kredytu gotówkowego zaciągniętego prywatnie a nie w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Jeżeli chodzi o skalę obrotu uzyskanego z usług zwolnionych w całkowitym obrocie z prowadzonej działalności gospodarczej to wynosił on w (…) r. (…)% (usługi przystąpienia do długu oraz poręczenia (…)%).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że umowa poręczenia kredytu gotówkowego przez Spółkę dla Pani M. N. K. została zawarta (…) r., natomiast umowa przystąpienia do długu kredytowego Spółki 1 przez Spółkę została zawarta (…)r. W wykonywanie usług przystąpienia do długu oraz poręczenia zaangażowanie majątku trwałego jest nieznaczne. Aktywa, które zostają zaangażowane to okazyjne użycie komputera stacjonarnego jak również papieru, artykułów piśmienniczych do wystawienia faktury mającej na celu udokumentowanie sprzedaży tych usług. Zaangażowany jest do tego jeden pracownik, który w ciągu kilkunastu minut miesięcznie wykonuje tą operację. Natomiast z majątku obrotowego Spółki nie są zaangażowane żadne środki pieniężne. Podobnie wartość usług podstawowych w (…) r. wyniosła (…)% osiągniętego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast wartość przychodu osiągniętego z usług przystąpienia do długu i poręczenia wyniosła (…) % uzyskanego przychodu. W związku z tym usługi przystąpienia do długu i poręczenia pojawiają się poza zasadniczą działalnością gospodarczą Spółki, ale nie są stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Nie są one konsekwencją wykonywania zasadniczej działalności gospodarczej, tj. usług zakwaterowania, usług gastronomicznych i odnowy biologicznej. Usługi przystąpienia do długu kredytowego oraz poręczenia nie mają istotnego znaczenia dla Spółki, ponieważ nie wpływają one na prowadzoną działalność w taki sposób, że brak ich wykonywania mógłby prowadzić do dużego obniżenia przychodów Spółki, co w efekcie końcowym prowadziłoby do trudnej sytuacji finansowej i zagrożenia jej funkcjonowania. Usługi te nie są związane z wykonywaniem usług zasadniczych oraz są one od siebie niezależne a co za tym idzie transakcje te nie mogą zakłócić prawidłowego wykonywania usług zasadniczych. Jeżeli chodzi o stopień zaangażowania aktywów oraz zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania usług przystąpienia do długu oraz poręczenia to jest on bardzo mały. W wykonywanie usług przystąpienia do długu oraz poręczenia zaangażowanie majątku trwałego jest bardzo niewielkie. Jest to użycie komputera stacjonarnego, papieru, artykułów piśmienniczych do wystawienia faktury mającej na celu udokumentowanie sprzedaży tych usług. Zaangażowany jest do tego jeden pracownik, który w kilkanaście minut wykonuje tą operację. Natomiast z majątku obrotowego nie są zaangażowane żadne środki pieniężne. Co do wartości zaangażowanych zakupów towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT to w przypadku Spółki zaangażowane zakupy są bardzo niewielkie a nawet sporadyczne. W celu wykonania usług przystąpienia do długu oraz poręczenia Spółka wykorzystuje niewielką ilość nabywanych artykułów biurowych (papier, toner do drukarki, artykuły piśmiennicze itp.). Służą one jedynie do udokumentowania transakcji sprzedaży.

Poza opisanymi we wniosku umowami Spółka zawała inne umowy dotyczące usług finansowych, tj.:

- umowa depozytu nieprawidłowego z (…) r. nr (…).

Strony umowy: depozyt udzielony przez Spółkę 1 dla Spółki w kwocie (…) zł. Zaangażowanie zasobów ludzkich oraz aktywów Spółki było minimalne.

Uzyskany obrót:

w (…) = (…) zł - łączny obrót Spółki (…) zł,

w (…)(…)zł - łączny obrót Spółki (…) zł,

w (…) = (…)zł - łączny obrót Spółki (…)zł,

- umowa depozytu nieprawidłowego z (…)r.

Strony umowy: depozyt udzielony przez Spółkę 1 dla Spółki w kwocie (…)zł. Zaangażowanie zasobów ludzkich oraz aktywów Spółki było minimalne.

Uzyskany obrót:

w (…) = (…)zł - łączny obrót Spółki (…)zł,

w (…) = (…)zł - łączny obrót Spółki (…)zł,

w (…) = (…)zł - łączny obrót Spółki (…)zł,

- umowa pożyczki z (…) r.

Pożyczka udzielona przez Spółkę dla Spółki 1 w kwocie (…) zł; spłata (…) r. odsetki (…)zł. Zaangażowanie zasobów ludzkich oraz aktywów Spółki było minimalne.

Uzyskany obrót: (…) zł w (…)r. - łączny obrót Spółki (…)zł,

W Krajowym Rejestrze Sądowym w przedmiocie pozostałej działalności Spółki jest wpisana działalność określona kodem PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 64.99 Z, tj. Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. W grupie powyższych usług mieszczą się m.in. usługi w zakresie udzielenia poręczeń, zabezpieczeń transakcji finansowych, długów.

Przedmiotowa działalność nie jest jednak przedmiotem stałej oferty dla innych podmiotów, tzn. Spółka nie świadczy będących w stałej ofercie lub stanowiących samodzielną ofertę dla podmiotów niezależnych jak również w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług nie dochodzi po stronie Spółki do wygenerowania istotnych z punktu widzenia Spółki obrotów wpływających na sytuację ekonomiczną Spółki.

Przedmiotowa działalność ma jedynie charakter pomocniczy, tj. jest świadczona na rzecz podmiotów, z którymi łączą Spółkę inne umowy. Czynności te nie mają zatem charakteru samoistnego ale jedynie występują jako czynności niejako dodatkowe w związku z relacjami ekonomicznymi, które łączą Spółkę za kontrahentami, z którymi zawierane są transakcje będące przedmiotem wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do obrotu dla celów kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien wliczyć obrót z tytułu transakcji będących przedmiotem wniosku, tj. przystąpienia do długu kredytowego i poręczenia kredytu gotówkowego, jako pomocniczych transakcji finansowych, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, do obrotu dla celów kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. zwaną dalej ustawa o VAT), Wnioskodawca nie powinien wliczyć obrotu z tytułu transakcji będących przedmiotem wniosku, tj. przystąpienia do długu kredytowego i poręczenia kredytu gotówkowego, z uwagi na fakt, iż stanowią one pomocnicze transakcje finansowe, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT określają, jakie transakcje nie powinny być brane do obliczenia proporcji sprzedaży podatnika. Jak wynika z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT do obrotu rocznego uzyskanego z tytułu czynności w związku, z którymi nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie wlicza się obrotu uzyskanego ze świadczenia usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38-41 ustawy o VAT, jeżeli te usługi mają charakter pomocniczy. Podobnie na mocy art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, do obrotu nie wlicza się obrotu m.in. z tytułu pomocniczych transakcji finansowych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przedmiotowe usługi mają charakter pomocniczy, wówczas nie powinny zostać wliczone do obrotu.

W grupie ww. wymienionych usług mieszczą się m.in. usługi w zakresie udzielenia poręczeń, zabezpieczeń transakcji finansowych, długów. W związku z tym, jeżeli usługi te mają charakter pomocniczy nie powinny być brane do kalkulacji współczynnika proporcji.

W celu ustalenia, które z usług objętych wyłączeniem mają charakter pomocniczy należy przede wszystkim odwołać się do znaczenia językowego słowa „pomocniczy”. W znaczeniu językowym słowo „pomocniczy” oznacza coś (kogoś) wspierający, wspomagający, uzupełniający. Przez to „coś” (kogoś) należy rozumieć w tym przypadku prowadzoną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W związku z tym charakter pomocniczy mogą mieć takie usługi, które nie stanowią głównej (zasadniczej) działalności gospodarczej, ale uzupełniają, wspomagają tą działalność, jako całość prowadzonego biznesu.

Natomiast z wykładni celowościowej tego przepisu wynika, że wyłączenie niektórych rodzajów usług spełniających kryterium pomocniczości ma na celu wykluczenie takich transakcji, które nie mają istotnego znaczenia dla prowadzonej działalności, jako całości a ich ujęcie przy kalkulacji proporcji doprowadziłoby do nieuzasadnionego ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dlatego też podatnik nie powinien ujmować w kalkulacji współczynnika proporcji określonych usług podlegających zwolnieniu od podatku, jeżeli nie są one istotne w prowadzonej działalności gospodarczej a jedynie są uzupełniającym jej elementem nawet, gdy ich wartość i ilość byłaby znaczna.

W celu dokonania prawidłowej interpretacji wskazanej regulacji, w ocenie Spółki, należy wziąć pod uwagę także przepisy Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczącego tejże Dyrektywy. Przepis Dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. c) stanowi jedynie, że określone usługi finansowe nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji, jeżeli są to transakcje pomocnicze (w wersji angielskiej „incydentalne”). Dyrektywa nie wskazuje, co należy rozumieć przez transakcje pomocnicze (incydentalne) w związku z tym należy rozumieć je zgodnie z regułami interpretacyjnymi uwzględniając wydane w tym przedmiocie wyroki TSUE.

Z orzeczenia TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Publica wynika, że ilość transakcji nie ma znaczenia a stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tych czynności.

Natomiast jak wynika z orzeczenia TSUE z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL przeciwko Ministre du Budget transakcjami pomocniczymi są takie transakcje, z których przychody są „bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy”.

W związku z powyższym w celu uznania, że transakcja ma charakter pomocniczy powinny wystąpić łącznie następujące okoliczności:

1. transakcja wspiera, uzupełnia działalność zasadniczą, ale nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności gospodarczej,

2. transakcja nie jest istotna z punktu widzenia całości prowadzonej działalności gospodarczej,

3. stopień zaangażowania majątku (aktywów) i zakupów towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT do wykonania tej transakcji jest nieznaczący.

W przedstawionym stanie faktycznym świadczone przez Spółkę usługi przystąpienia do długu kredytowego oraz usługi poręczenia kredytu gotówkowego mają charakter pomocniczy, co można wywnioskować z okoliczności, w jakich dochodzi do ich wykonania. Zasadniczym przedmiotem działalności jest świadczenie usług zakwaterowania w hotelu, usług gastronomicznych i odnowy biologicznej. Jak bowiem wskazała Spółka, w ramach tych usług Spółka nie wykonuje dodatkowych świadczeń polegających na przystąpieniu do długu oraz poręczeń transakcji finansowych. Argumentem potwierdzającym ich pomocniczy charakter jest fakt, iż wartość usług podstawowych w (…) wyniosła (…)% osiągniętego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast wartość przychodu osiągniętego z usług przystąpienia do długu i poręczenia wyniosła (…)% uzyskanego przychodu. W związku z tym usługi przystąpienia do długu i poręczenia pojawiają się poza zasadniczą działalnością gospodarczą Spółki, ale nie są stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. O pomocniczym charakterze świadczy fakt, że przedmiotowe usługi są konsekwencją wykonywania zasadniczej działalności gospodarczej, tj. usług zakwaterowania, usług gastronomicznych i odnowy biologicznej.

Usługi przystąpienia do długu kredytowego oraz poręczenia powinny stanowić usługi pomocnicze, ponieważ nie mają istotnego znaczenia dla Spółki, ponieważ nie wpływają one na prowadzoną działalność w taki sposób, że brak ich wykonywania mógłby prowadzić do dużego obniżenia przychodów Spółki, co w efekcie końcowym prowadziłoby do trudnej sytuacji finansowej i zagrożenia jej funkcjonowania, jak również usługi te nie są związane z wykonywaniem usług zasadniczych oraz są one od siebie niezależne a co za tym idzie transakcje te nie mogą zakłócić prawidłowego wykonywania usług zasadniczych.

Podsumowując, argumentami potwierdzającymi fakt, iż usługi mają charakter pomocniczy są:

- niski stopień zaangażowania aktywów oraz zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania usług przystąpienia do długu oraz poręczenia, jest on bardzo mały;

- nieznaczne zaangażowanie majątku trwałego tj. użycie komputera stacjonarnego, papieru, artykułów piśmienniczych do wystawienia faktury mającej na celu udokumentowanie sprzedaży tych usług;

- małe zaangażowanie pracownika;

- sporadyczność zakupów towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT w celu wykonania usług przystąpienia do długu oraz poręczenia.

Ponadto należy wskazać, iż przystąpienie do długu jest zdarzeniem incydentalnym, gdyż wystąpiła konieczność w celu uzyskania przez podmiot, w którym Spółka posiada (…)% udziałów, kredytu inwestycyjnego. Ten fakt istotnie wpłynął na decyzję o przystąpieniu do długu, natomiast incydentalność potwierdza tutaj fakt, że Spółka nie posiada w swoich usługach innej usługi przystąpienia do długu.

Podobnie sytuacja wyglądała przy udzieleniu poręczenia osobie fizycznej będącej wspólnikiem Spółki. Osoba ta w celu uzyskania kredytu gotówkowego musiała zapewnić odpowiednie zabezpieczenie jego spłaty. Zwróciła się w związku z tym do Spółki z prośbą o poręczenie kredytu. Spółka biorąc pod uwagę istotny fakt, iż jest to wspólnik Spółki, a co za tym idzie zagrożenie takiej czynności nie było ryzykowne zgodziła się na udzielenie poręczenia, co jednak zdaniem Spółki należny uznać, za czynność o charakterze sporadyczny. Fakt ten potwierdza okoliczność, iż Spółka nie posiada w swoich usługach innej usługi poręczenia kredytu gotówkowego.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wszystkie okoliczności dotyczące świadczenia usług przystąpienia do długu, jak i usług poręczenia kredytu stanowią, iż usługi te mają charakter usług pomocniczych do wykonywanej zasadniczej działalności gospodarczej. W rezultacie, czego nie powinny być brane do kalkulacji współczynnika proporcji, gdyż mogłoby to doprowadzić do ograniczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, co byłoby niezgodne z zasadami systemu podatku od wartości dodanej.

Spółka wskazała, ze analogiczne podejście zostało wskazane w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2014 r. znak IPPP1/443-1000/14-2/MPe, zgodnie z którą „Poręczenie i gwarancje udzielane są w ramach wsparcia spółki matki dla spółek zależnych a nie w ramach działalności polegającej na komercyjnym udzielaniu poręczeń i gwarancji (od 2012 r. Wnioskodawca zawarł dwie takie umowy). Ponadto z wniosku wynika, że udzielanie poręczenia lub gwarancji angażuje aktywa Spółki w bardzo ograniczonym zakresie. W związku z tym stwierdzić należy, że skoro, zgodnie z analizowanym przepisem art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwem TSUE, za pomocnicze należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie, to - w świetle przedstawionych okoliczności sprawy - czynności polegających na udzieleniu gwarancji i poręczeń za zobowiązania spółek z Grupy Kapitałowej można, uznać za transakcje objęte dyspozycją przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Reasumując, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, kwoty należne z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 tej ustawy.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 818/17 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 818/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 737/18.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z analizy cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania np. do czynności zwolnionych od podatku VAT.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób techniczno-prawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 ww. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 90 ust. 3 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 5 cyt. ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jak stanowi art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka świadczy usługi związane z zakwaterowaniem, gastronomiczne i odnowy biologicznej (usługi SPA). Ponadto, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, przystąpiła do długu kredytowego podmiotu, w którym posiada (…)% udziałów w kapitale zakładowym, jak również dokonała poręczenia kredytu gotówkowego, który zaciągnęła osoba fizyczna (wspólnik spółki). Czynności te realizowane są za wynagrodzeniem wypłacanym w okresach kwartalnych. Umowa przystąpienia do długu została zawarta do momentu wygaszenia długu kredytowego. Obrót uzyskany z usług zwolnionych w całkowitym obrocie z prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł w (…) roku (…) %. Ponadto omawiane transakcje Spółka traktuje jako usługi zwolnione od podatku.

Poza wskazanymi umowami, Spółka zawarła umowy depozytu nieprawidłowego - w (…) r. (…) r. oraz w (…) r. umowę pożyczki.

W KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) wpisana została działalność PKD 64.99.Z Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii uwzględniania w proporcji sprzedaży czynności przystąpienia do długu oraz poręczenia kredytu.

Z uwagi na powyższe kluczowe jest zbadanie, czy zachodzą przesłanki do zastosowania przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług względem realizowanych czynności, tj. czy mają one charakter pomocniczy i w związku z tym Spółka nie ma obowiązku uwzględniania obrotu uzyskanego z ich tytułu w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…)”.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy” – konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy wskazują, że świadczone usługi przystąpienia do długu kredytowego oraz poręczenia, mają charakter pomocniczy. Nie stanowią one bowiem zasadniczej sfery działalności Spółki. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że mają one dla Spółki charakter uboczny, akcesoryjny, marginalny, subsydiarny.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wskazała, że wskazywane usługi mają charakter okazjonalny. Są one wykonywane incydentalnie i są one wykonywane na marginesie działalności gospodarczej. Te usługi nie mają bowiem związku z zasadniczą działalnością gospodarczą. Dotyczą one bowiem interesów osób prywatnych. Ponadto zakres obrotu w związku z tymi usługami jest niewielki. Zaangażowanie środków i materiałów jest nieznaczne. W realizację usług zaangażowany jest jeden z pracowników zatrudnionych w Spółce w niewielkim wymiarze godzinowym.

W związku z tym stwierdzić należy, że skoro, zgodnie z analizowanym przepisem art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwem TSUE, za pomocnicze należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie, to – w świetle przedstawionych okoliczności sprawy – świadczone usługi przystąpienia do długu kredytowego oraz poręczenia można, uznać za transakcje objęte dyspozycją przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przedstawionym stanie faktycznym, kwoty należne z tytułu usługi przystąpienia do długu kredytowego oraz poręczenia nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 tej ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.