0114-KDIP4-3.4012.502.2021.2.JJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 13 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

· uznania, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym

będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (podatek od towarów i usług),

· zastosowania zwolnienia od podatku VAT do sprzedaży Nieruchomości z możliwością rezygnacji ze zwolnienia i wybrania opodatkowania

transakcji,

· prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości przez Nabywcę

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

13 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zastosowania zwolnienia od podatku VAT do tej czynności z możliwością rezygnacji ze zwolnienia i wybrania opodatkowania transakcji, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości przez Nabywcę.

We wniosku złożonym przez:

– Zainteresowanego będącego stroną postępowania

· (…) Spółka Akcyjna

– Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania

· (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(`(...)`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedający” lub „Spółka”) jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce. Sprzedający jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w (`(...)`), składającej się z jednej działki ewidencyjnej o powierzchni (`(...)`) m2 (dalej: „Nieruchomość”), wraz z posadowionym na niej budynkiem biurowym o sześciu kondygnacjach naziemnych i trzech kondygnacjach podziemnych o całkowitej powierzchni (`(...)`) m2 (dalej: „Budynek”). Sprzedający prowadzi działalność w zakresie komercyjnego wynajmu Nieruchomości. Poza Nieruchomością, Sprzedający nie posiada (nie jest właścicielem/użytkownikiem wieczystym) żadnych innych nieruchomości.

(`(...)`) Spółka Akcyjna (dalej: „Nabywca” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Nabywca prowadzi działalność w zakresie nadawania kanałów telewizyjnych, dystrybucji pakietów płatnej telewizji oraz umożliwiania odtwarzania programów o dowolnym czasie i w dowolnym miejscu (…).

Nieruchomość

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego na podstawie umowy sprzedaży zawartej w 2011 roku. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Posadowiony na Nieruchomości Budynek od 2008 roku jest w całości używany przez Nabywcę na podstawie umowy najmu (dalej: „Umowa Najmu Budynku”). Sprzedający wszedł z mocy prawa we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Najmu Budynku jako wynajmujący w momencie nabycia Nieruchomości.

W Budynku znajdują się głównie wykorzystywane przez Nabywcę pomieszczenia biurowe oraz pomieszczenia służące technologii i produkcji telewizyjnej (w szczególności studio telewizyjne z zapleczem). Dodatkowo, na kondygnacjach podziemnych znajduje się parking oraz pomieszczenia techniczne i pomocnicze.

Na terenie Nieruchomości znajdują się również chodniki, drogi wewnętrzne oraz miejsca parkingowe. Wszystkie te naniesienia zostały wybudowane w okresie dłuższym niż dwa lata od daty planowanej transakcji.

Dodatkowo na Nieruchomości, na podstawie odrębnej umowy najmu (`(...)`) m2 gruntu zawartej przez Sprzedającego z innym niż nabywca podmiotem (dalej: „Umowa Najmu Paczkomatu”), podmiot ten posadowił na nim automat do sprzedaży usług pocztowych na utwardzonym wcześniej przez Sprzedającego gruncie. Właścicielem automatu (który nie jest trwale związany z gruntem) będzie najemca tego fragmentu gruntu.

Z zastrzeżeniem Umowy Najmu Paczkomatu, żaden inny podmiot poza Nabywcą nie używa, nie znajduje się w posiadaniu oraz nie wykorzystuje Nieruchomości lub jej części w jakikolwiek inny sposób, w oparciu o jakikolwiek tytuł prawny lub bez tytułu prawnego.

Zarządzanie Nieruchomością jest wykonywane przez podmioty świadczące tego rodzaju usługi. Sprzedający zapewnia obsługę Nieruchomości korzystając z infrastruktury i zasobów kadrowych zewnętrznych dostawców usług.

Umowa dzierżawy parkingu

W związku z niewystarczającą liczbą miejsc parkingowych na Nieruchomości, Sprzedający zawarł z Miastem (`(...)`) dwie umowy dzierżawy terenu położonego w pasie drogowym drogi krajowej w pobliżu Nieruchomości o powierzchni odpowiednio (`(...)`) m2 pod zatokę postojową i (`(...)`) m2 pod parking komercyjny (dalej: „Umowy Dzierżawy”).

Aneksem do Umowy Najmu Budynku 15 maja 2020 r. doszło do przekazania Nabywcy przez Sprzedającego dodatkowych 55 miejsc parkingowych na powierzchni objętej Umowami Dzierżawy.

Sprzedający na dzierżawionym gruncie w ciągu dwóch lat przed planowaną transakcją wzniósł i oddał do użytku odrębne budowle w postaci zatoki parkingowej, placu parkingowego z ogrodzeniem i bramą ze szlabanem. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wzniesienia budowli.

Planowana transakcja

Sprzedający oraz Nabywca zawrą umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa Sprzedaży”), na podstawie której Sprzedający przeniesie na rzecz Nabywcy tytuł własności do Nieruchomości w zamian za zapłatę przez Nabywcę ceny sprzedaży. Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży Nabywca na mocy art. 678 kodeksu cywilnego wstąpi w miejsce Sprzedającego we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu zawartych w stosunku do Nieruchomości (w tym Umowy Najmu Budynku i Umowy Najmu Paczkomatu). W praktyce oznacza to, że w momencie zawarcia Umowy Sprzedaży dojdzie do wygaśnięcia Umowy Najmu Budynku na skutek konfuzji praw wynikających z umowy najmu po stronie Nabywcy w związku z nabyciem prawa własności Nieruchomości.

Ponadto, w ramach ceny sprzedaży, Sprzedający przeniesie na Nabywcę następujące prawa i obowiązki ściśle związane ze zbywaną Nieruchomością:

• prawa autorskie do projektów budowlanych dotyczących Nieruchomości wraz z własnością nośników, na których zostały zapisane dzieła objęte tymi prawami autorskimi;
• prawa do dokumentacji technicznej związanej z Budynkiem;
• prawa i obowiązki z Umowy Najmu Paczkomatu;
• prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w Budynku, o ile te gwarancje obowiązują na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży;
• prawa i obowiązki z umów z dostawcami mediów, umów dotyczących konserwacji urządzeń i wywozu śmieci, w sytuacji, gdyby rozwiązanie takich umów okazało się niemożliwe przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami (np. utrudnieniami w prowadzeniu działalności przez Nabywcę na Nieruchomości lub grożącymi karami umownymi);
• decyzje administracyjne związane z Nieruchomością wydane na rzecz Sprzedającego (lub poprzednich właścicieli Nieruchomości), o ile ich przeniesienie jest elementem zbycia Nieruchomości w zakresie uzgodnionym przez strony.

Dodatkowo, w ramach transakcji, za wynagrodzeniem wliczonym w cenę sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający udzieli zgody Nabywcy na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe, w zakresie, w jakim przysługują one Sprzedającemu.

Dodatkowo, w ramach transakcji, Sprzedający zobowiązuje się przenieść na Nabywcę wszelkie prawa i obowiązki z Umów Dzierżawy, pod warunkiem uzyskania zgody Miasta (`(...)`) na cesję tych umów.

Co do zasady, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Spółki poza opisanym powyżej prawem własności Nieruchomości z prawami i obowiązkami ściśle związanymi z Nieruchomością.

Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z umowy finansowania (kredytu bankowego), której stroną jest Sprzedający. W dniu zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości lub w dacie zbliżonej, kredyt bankowy posiadany przez Sprzedającego, zostanie spłacony przez Sprzedającego od razu z otrzymanej ceny za Nieruchomość w ten sposób, że cena sprzedaży w części odpowiadającej zadłużeniu Sprzedającego w banku zostanie przelana na konto banku finansującego na podstawie instrukcji „Pay off letter” wystawionej przez ten bank.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, zarządzanie Nieruchomością i aktywami Sprzedającego jest wykonywane przez zewnętrzne podmioty świadczące tego rodzaju usługi. Po nabyciu Nieruchomości Nabywca będzie zarządzał Nieruchomością we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego (innego niż podmiot obecnie zarządzający Nieruchomością), na podstawie odrębnie zawartej umowy.

Tym samym, przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie przeniesienie na Nabywcę takich elementów przedsiębiorstwa jak m.in.:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego,
• środki pieniężne, w tym znajdujące się na rachunkach bankowych Sprzedającego oraz umowy rachunków bankowych,
• księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
• zobowiązania Sprzedającego, w tym zobowiązania finansowe Sprzedającego związane z finansowaniem Nieruchomości (za wyjątkiem zobowiązań wskazanych wprost powyżej),
• wierzytelności, w szczególności wierzytelności wynikające z udzielonej przez Sprzedającego pożyczki,
• prawa z papierów wartościowych,
• koncesje, licencje i zezwolenia, zezwolenia za wyjątkiem wskazanych powyżej,
• patenty i inne prawa własności przemysłowej,
• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (inne niż wymienione powyżej),
• tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek przed przeniesieniem własności Nieruchomości Spółka udostępni Nabywcy wszelką niezbędną dokumentację oraz informacje dotyczące Nieruchomości w ramach procesu badania Nieruchomości przez Nabywcę),
• prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością oraz umowy o zarządzanie aktywami Sprzedającego,
• baza kontaktów.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. Strony transakcji nie przewidują przejęcia przez Nabywcę jakichkolwiek pracowników Sprzedającego, w tym w szczególności pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie Nieruchomością. Tym samym w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie również do przeniesienia na Nabywcę zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy.

Po nabyciu przez Nabywcę, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę do celów innych niż była wykorzystywana przez Sprzedającego, tj. do prowadzenia własnej działalności gospodarczej obejmującej w szczególności produkcję, nadawanie i reemisję programów telewizyjnych. Działalność Nabywcy w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Strony do planowanej transakcji przystąpią jako zarejestrowani czynni podatnicy VAT. Dodatkowo strony złożą, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, zgodne oświadczenie do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Nabywcy, że rezygnują ze zwolnienia z VAT i wybierają opodatkowanie dostawy podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 43 ust. 10 oraz 11 ustawy o VAT.

W ciągu 2 lat przed planowaną transakcją dostawy Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży Sprzedający nie poniósł oraz nie poniesie żadnych wydatków, które mogłyby zostać zakwalifikowane jako istotne ulepszenie Nieruchomości stosownie do wniosków wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 listopada 2017 r. (sygn. C-308/16) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w szczególności nie wzniósł/nie wzniesie na Nieruchomości żadnych budynków, budowli lub ich części, a także nie ponosił/nie poniesie wydatków na ulepszenie jakichkolwiek budynków, budowli lub ich części zlokalizowanych na Nieruchomości, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów budowlanych (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego przedmiotem dostawy na podstawie Umowy Sprzedaży będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

2. Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, dostawa Nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a strony planowanej transakcji będą uprawnione do zrezygnowania z ww. zwolnienia od podatku i wyboru objęcia planowanej transakcji podatkiem od towarów i usług?

3. Czy, jeżeli Sprzedający i Nabywca oświadczą, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości, Wnioskodawca jako nabywca Nieruchomości będzie uprawniony, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do odliczenia VAT naliczonego z faktury VAT wystawionej przez Sprzedającego w związku z dostawą Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle powyższego, planowana transakcja stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji dostawa Nieruchomości powinna, co do zasady, podlegać opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT wynikającej z ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy i Spółki, przedmiotem Transakcji nie będzie sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, które to czynności są wyłączone z zakresu opodatkowania VAT.

Sprzedaż przedsiębiorstwa

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. W takich okolicznościach w doktrynie prawa podatkowego, w orzecznictwie organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2018 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.163.2018.1.PK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 kwietnia 2016 r., nr ILPP5/4512-1-4/16-4/WB; interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w (`(...)`) z 21 grudnia 2015 r., nr IPPP1/4512-1114/15-2/KR), jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10 oraz z 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06) jest powszechnie akceptowane, że pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane poprzez pomocnicze odwołanie się do definicji zawartej w art. 551 kodeksu cywilnego.

Planowana transakcja nie obejmie sprzedaży szeregu składników przedsiębiorstwa Sprzedającego, o których mowa w art. 551 kodeksu cywilnego, tj. np. oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorcę, ksiąg rachunkowych, aktywów finansowych, należności, umów finansowania, umów o zarządzanie aktywami, tajemnicy przedsiębiorstwa itp. Powyższe składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy i Spółki, planowana transakcja nie może być kwalifikowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa Spółki na gruncie ustawy o VAT.

Definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 551 kodeksu cywilnego zawiera sformułowanie „obejmuje ono w szczególności”, które wskazuje na to, że definicja ta wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W związku z tym przedsiębiorstwo może obejmować również inne, niewymienione w tym przepisie elementy, ale także może składać się tylko z niektórych składników, które zostały wyliczone w tym przepisie. Kluczową kwestią, która przeświadcza o uznaniu przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo w rozumieniu 551 kodeksu cywilnego jest to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Wnioskując z powyższych regulacji, nie można uznać za „przedsiębiorstwo” każdego – przypadkowego zbioru składników majątku należących do podatnika. Konieczne jest aby składniki te pozostawały we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, aby traktować je jako powiązany funkcjonalnie zespół, służący wykonywaniu (przeznaczony do prowadzenia) określanej działalności jako przedsiębiorstwo.

Innymi słowy, aby można było mówić o tym, czy dany zespół składników niematerialnych i materialnych może stanowić „przedsiębiorstwo” istotne jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W tym kontekście warto zwrócić uwagę na wyrok WSA w Olsztynie z 4 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Ol 357/14, w którym sąd zaznaczył, że dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej. Za zbycie przedsiębiorstwa nie należy uznawać sprzedaży niektórych jego składników majątkowych, nawet jeśli stanowiły one znaczącą część jego wartości.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, w tym, w szczególności, w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 28 czerwca 2018 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.304.2018.2.KT, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w (`(...)`) z 31 marca 2016 r., nr IPPP3/4512-60/16-2/PC; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2015 r., nr IBPP3/4512-733/15/SR oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 października 2015 r., nr ILPP1/4512-1-544/15-3/HW.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Umowy Sprzedaży będzie zasadniczo prawo własności Nieruchomości wraz z prawami i obowiązkami ściśle związanymi z Nieruchomością. Przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będą natomiast pozostałe istotne składniki majątku Sprzedającego, o których mowa w przytoczonej wcześniej definicji przedsiębiorstwa, a które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego,
• środki pieniężne, w tym znajdujące się na rachunkach bankowych Sprzedającego oraz umowy rachunków bankowych,
• księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
• zobowiązania Sprzedającego, w tym zobowiązania finansowe Sprzedającego związane z finansowaniem Nieruchomości (za wyjątkiem zobowiązań wskazanych wprost powyżej),
• wierzytelności, w szczególności wierzytelności wynikające z udzielonej przez Sprzedającego pożyczki,
• prawa z papierów wartościowych,
• koncesje, licencje i zezwolenia, zezwolenia za wyjątkiem wskazanych powyżej,
• patenty i inne prawa własności przemysłowej,
• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (inne niż wymienione powyżej),
• tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek przed przeniesieniem własności Nieruchomości Spółka udostępni Nabywcy wszelką niezbędną dokumentację oraz informacje dotyczące Nieruchomości w ramach procesu badania Nieruchomości przez Nabywcy),
• prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością oraz umowy o zarządzanie aktywami Sprzedającego,
• baza kontaktów.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych składników przedsiębiorstwa Sprzedającego. Fakt ten potwierdza, że w wyniku zawarcia Umowy Sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Sprzedającego, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

Ponadto za brakiem spełnienia przesłanki kontynuacji działalności przemawia również fakt, że w ocenie Wnioskodawcy nie sposób przyjąć, że w ramach Umowy Sprzedaży Nabywca przejmie zobowiązania Sprzedającego w zakresie wystarczającym do uznania, że nabędzie on przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Sprzedaż ZCP

Dostawy Nieruchomości nie można również traktować jako dostawy ZCP.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jako ZCP uważa się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o ww. definicję ustawową, w literaturze zwraca się uwagę na: „trzy zasadnicze elementy”, które muszą łącznie występować w zespole składników materialnych i niematerialnych, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

a) wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,

b) przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych [wyodrębnienie funkcjonalne],

c) możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze”.

Zgodnie z utrwaloną w tym zakresie praktyką organów podatkowych z takiej definicji wynika, iż zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) będzie mógł zostać uznany za ZCP jeśli spełnione będą łącznie następujące przesłanki:

a) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

b) organizacyjne i finansowe wyodrębnienie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie,

c) przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych,

d) tworzenie przez te składniki niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, aby uznać dany zespół składników majątkowych za ZCP, składniki te winny być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 28 czerwca 2018 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.304.2018.2.KT; z 20 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.1.JF; z 25 czerwca 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.337.2018.1.JP, z 7 listopada 2017 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.208.2017.2.MJ).

Powyższe oznacza, że określony zespół składników majątkowych może zostać zakwalifikowany jako ZCP, jeśli odznacza się pełną odrębnością funkcjonalną, organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. ZCP nie jest zatem sumą poszczególnych aktywów i pasywów, lecz musi stanowić pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Należy jednak podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Dla celów dowodowych właściwe jest jednak formalne wyodrębnienie ZCP (por. interpretacje indywidualne dotyczące prawidłowości uznania wyodrębnionej masy majątkowej za ZCP Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 28 czerwca 2019 r., 0111-KDIB3-2.4012.238.2019.5.SR, z 27 maja 2019 r., 0114-KDIP1-2.4012.171.2019.3.RM, z 28 grudnia 2018 r., 0114-KDIP4.4012.815.2018.2.BS oraz z 4 grudnia 2018 r., 0114-KDIP1-3.4012.581.2018.1.SM).

Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do ZCP).

Wyodrębnienie funkcjonalne zaś będzie się przejawiać w realizacji określonych zadań gospodarczych, które powinny jednak stanowić pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa. Potwierdza to m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1204/16. W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy. Oznacza to, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Podobnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Ponadto, jak podkreślane jest w jednolitej w tym zakresie praktyce organów podatkowych, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów (por. interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2018 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.776.2018.2.NK; interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w (`(...)`)z 31 marca 2016 r. nr IPPP3/4512-60/16-2/PC oraz z 25 stycznia 2016 r. nr IPPP1/4512-1162/15-3/IGo.

ZCP nie jest zatem sumą poszczególnych składników (aktywów i pasywów), przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego powyższy warunek nie jest spełniony, ponieważ trudno uznać, że Nieruchomość stanowi jakikolwiek zespół powiązanych ze sobą aktywów.

W związku z tym należy uznać, że Nieruchomość nie stanowi zorganizowanego zespołu składników, ale wyłącznie sumę poszczególnych aktywów, niepozostających ze sobą we wzajemnych relacjach pozwalających łącznie na prowadzenie działalności gospodarczej. Ich jedyną cechą wspólną jest w istocie bycie przedmiotem prawa własności jednego podmiotu gospodarczego (Spółki). Brak spełnienia warunku istnienia zorganizowanego zespołu składników wyklucza zatem możliwość uznania Nieruchomości za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że Nieruchomość sama w sobie nie pozwoli Nabywcy na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, nie można mówić zatem o wyodrębnieniu funkcjonalnym. Wskazuje na to przede wszystkim fakt, że umowa najmu budynku posadowionego na Nieruchomości wygaśnie w momencie zawarcia Umowy Sprzedaży (nieruchomość nie będzie zatem przynosić dochodu, a co więcej Nabywca nie prowadzi również działalności w tym zakresie), natomiast wykorzystywanie Nieruchomości do działalności gospodarczej Nabywcy w zakresie produkcji telewizyjnej wymaga zaangażowania własnych aktywów Nabywcy (zarówno sprzętu, wartości niematerialnych jak i pracowników).

Według Wnioskodawcy i Spółki, aby występował punkt wyjścia do uznania zbywanej Nieruchomości za ZCP w ramach Umowy Sprzedaży należałoby przenieść co najmniej również zasoby ludzkie / pracowników, którzy mogli by podjąć działalność dotyczącą Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy lub przynajmniej umowy zarządzania aktywami (co nie jest planowane).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca i Spółka stoją na stanowisku, iż przedmiotem dostawy na podstawie Umowy Sprzedaży będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Objaśnienia Ministra Finansów

Wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy i Spółki znajduje również oparcie w Objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”), które zawierają katalog okoliczności, w których dana transakcja zbycia nieruchomości komercyjnych tj. nieruchomości przeznaczonych do celów działalności gospodarczej generujących przychody głównie z tytułu realizacji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze, powinna być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z Objaśnieniami, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uwzględnić należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Bazując więc na wydanych Objaśnieniach, zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będzie przede wszystkim transakcja, w której, w momencie jej dokonania, są spełnione łącznie następujące warunki:

1. przenoszony na nabywcę zespół składników majątku umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez sprzedającego i jest wystarczający do prowadzenia tej działalności;

2. nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji,

przy czym, dla oceny analizowanego kryterium należy wziąć pod uwagę, czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez sprzedającego bez konieczności:

1. angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji, lub

2. podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Objaśnienia Ministra Finansów dają również wskazówki interpretacyjne odnośnie do oceny stopnia możliwości kontynuacji działalności prowadzonej przez sprzedającego. W tym celu należy ustalić, czy poza standardowymi elementami, typowymi dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, czyli między innymi: gruntu, budynków, budowli, infrastruktury technicznej jak również praw i obowiązków wynikających z zawartych umów najmu, na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono sprzedającemu finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile sprzedający korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

2. umowy o zarządzanie nieruchomością;

3. umowy zarządzania aktywami;

4. należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Ponadto, zgodnie z Objaśnieniami, przesłanką, która pozwala stwierdzić, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez sprzedającego, jest sytuacja, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Przykładem takiej okoliczności jest samodzielne zawarcie przez nabywcę umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz sprzedającego. Jak wskazano w Objaśnieniach, wystarczający jest fakt, że nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej sprzedającego.

Dodatkowo, zgodnie z Objaśnieniami, w przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie m.in. poniższych elementów nie powinno być uznawane za rozstrzygające przy ocenie, czy zbycie danej nieruchomości stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP z perspektywy VAT. Innymi słowy, przeniesienie poszczególnych umów/praw jak wskazane poniżej nie powinno być przesądzające dla uznania transakcji jako dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP:

a) Prawa wynikające z umów na dostarczanie mediów;

b) Ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;

c) Prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi / remontowymi prowadzonymi w budynku;

d) Dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;

e) Prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych (ochrona, sprzątanie itp.);

f) Prawa autorskie związane z projektem;

g) Prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;

h) Prawa do licencji w zakresie oprogramowania używanego na potrzeby nieruchomości;

i) Dokumentacja prawna dotycząca budynku – np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, fakt przeniesienia na Nabywcę w ramach transakcji takich elementów jak:

• prawa autorskie do projektów budowlanych dotyczących Nieruchomości wraz z własnością nośników, na których zostały zapisane dzieła objęte tymi prawami autorskimi;
• prawa do dokumentacji technicznej związanej z Budynkiem;
• prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w Budynku;
• prawa i obowiązki z umów z dostawcami mediów, umów dotyczących ochrony itp., w sytuacji, gdyby rozwiązanie takich umów okazało się niemożliwe przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami (np. utrudnieniami w prowadzeniu działalności przez Nabywcę na Nieruchomości lub grożącymi karami umownymi);
• decyzje administracyjne związane z Nieruchomością wydane na rzecz Sprzedającego (lub poprzednich właścicieli Nieruchomości), o ile ich przeniesienie jest elementem zbycia Nieruchomości w zakresie uzgodnionym przez strony;

nie powinien być decydujący dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Podobnie, nie powinno być przesądzające dla tej kwestii przeniesienie praw i obowiązków z tytułu Umowy Najmu Paczkomatu oraz potencjalnie przeniesienia praw i obowiązków z Umów Dzierżawy, mając na uwadze, że są to elementy stanowiące integralną ekonomicznie część Nieruchomości, przydatną do wykorzystywania jej zgodnie z jej przeznaczeniem. Co prawda Umowa Najmu Paczkomatu nie jest niezbędna dla tych celów i Sprzedający dalej potencjalnie mógłby być jej stroną, to jednak ze względu na ustalenia biznesowe i brak dalszego ekonomicznego potencjału w zakresie jej utrzymywania dla Sprzedającego, jest ona przenoszona na Nabywcę. Przy czym zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw, by twierdzić, że sam fakt jej przeniesienia może przesądzać o kwestii przedsiębiorstwa lub ZCP.

Ponadto, co najistotniejsze, w Objaśnieniach, w szczególności w Przykładzie 2, bezpośrednio wskazano, że okoliczności dostawy są istotne i wskazują, że nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, w przypadku wprost odpowiadającym opisywanej w niniejszym wniosku planowanej transakcji, tj. gdy:

„Przedmiotem transakcji jest wynajmowana nieruchomość, przy czym kupującym jest dotychczasowy najemca tej nieruchomości, który wykonuje w niej działalność gospodarczą, która nie polega na podnajmie tej nieruchomości na rzecz innych podmiotów”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem dostawy na podstawie Umowy Sprzedaży będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części, jest zwolniona z VAT, z wyjątkiem gdy:

a) jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

a) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

b) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części, przy czym ww. oświadczenie musi zawierać dane wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Powyższe przepisy oznaczają, że czynni podatnicy VAT mogą dobrowolnie zrezygnować ze zwolnienia z VAT przewidzianego dla dostawy budynków, budowli lub ich części w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – pod warunkiem jednak, że taka dostawa ma miejsce poza pierwszym zasiedleniem (tzw. fakultatywne zwolnienie z VAT).

Z kolei przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, znowelizowanym ustawą z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r., rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego, historycznie budynki i budowle lub ich części zlokalizowane na Nieruchomości były wykorzystywane przez Sprzedającego, dla celów prowadzenia podstawowej działalności tego przedsiębiorstwa (najmu powierzchni biurowych).

Dodatkowo Sprzedający w ciągu 2 lat przed planowaną transakcją dostawy Nieruchomości na rzecz Nabywcy na podstawie Umowy Sprzedaży nie poniósł/nie poniesie żadnych wydatków, które mogłyby zostać zakwalifikowane jako istotne ulepszenie Nieruchomości stosownie do wniosków wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 listopada 2017 r. (sygn. C-308/16) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w szczególności nie wzniósł/nie wzniesie na Nieruchomości żadnych budynków, budowli lub ich części, a także nie ponosił/nie poniesie wydatków na ulepszenie jakichkolwiek budynków, budowli lub ich części zlokalizowanych na Nieruchomości, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów budowlanych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Powyższe oznacza, że planowana transakcja dostawy Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. W rezultacie nie ma podstaw do weryfikacji, czy planowana transakcja będzie podlegać obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (jako dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia).

Skoro zatem historycznie budynki i budowle lub ich części zlokalizowane na Nieruchomości były wzniesione oraz wykorzystywane przez Nabywcę na podstawie umowy najmu, należy stwierdzić że historycznie doszło do pierwszego zasiedlenia.

W rezultacie, w takich okolicznościach do pierwszego zasiedlenia w stosunku do całej Nieruchomości doszło już w przeszłości, tj. co najmniej 2 lata przed planowaną transakcją dostawy Nieruchomości na rzecz Nabywcy. Jest to konkluzja prawidłowa tym bardziej, że Sprzedający w ciągu 2 lat przed planowaną transakcją dostawy Nieruchomości nie wznosił/nie wzniesie już na Nieruchomości żadnych budynków, budowli lub ich części, a także nie ponosił/nie poniesie wydatków na ulepszenie jakichkolwiek budynków, budowli lub ich części zlokalizowanych na Nieruchomości, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów budowlanych (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), z zastrzeżeniem Nowych Obiektów.

W takich okolicznościach niewątpliwie dostawa całej Nieruchomości w dacie planowanej transakcji nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Powyższe oznacza, że planowana dostawa Nieruchomości będzie miała miejsce poza pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Strony planowanej transakcji będą zatem mogły zrezygnować z ww. fakultatywnego zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie zaś do dyspozycji art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Wnioskodawca, wykorzystywać będzie bowiem Nieruchomość na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, która podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce. Sprzedający jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w (`(...)`), składającej się z jednej działki ewidencyjnej o powierzchni (`(...)`) m2, wraz z posadowionym na niej budynkiem biurowym o sześciu kondygnacjach naziemnych i trzech kondygnacjach podziemnych o całkowitej powierzchni (`(...)`) m2. Sprzedający prowadzi działalność w zakresie komercyjnego wynajmu Nieruchomości. Poza Nieruchomością, Sprzedający nie posiada (nie jest właścicielem/użytkownikiem wieczystym) żadnych innych nieruchomości. Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Nabywca prowadzi działalność w zakresie nadawania kanałów telewizyjnych, dystrybucji pakietów płatnej telewizji oraz umożliwiania odtwarzania programów o dowolnym czasie i w dowolnym miejscu (…).

Posadowiony na Nieruchomości Budynek od 2008 roku jest w całości używany przez Nabywcę na podstawie umowy najmu. Sprzedający wszedł z mocy prawa we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Najmu Budynku jako wynajmujący w momencie nabycia Nieruchomości. W Budynku znajdują się głównie wykorzystywane przez Nabywcę pomieszczenia biurowe oraz pomieszczenia służące technologii i produkcji telewizyjnej (w szczególności studio telewizyjne z zapleczem). Dodatkowo, na kondygnacjach podziemnych znajduje się parking oraz pomieszczenia techniczne i pomocnicze. Na terenie Nieruchomości znajdują się również chodniki, drogi wewnętrzne oraz miejsca parkingowe. Wszystkie te naniesienia zostały wybudowane w okresie dłuższym niż dwa lata od daty planowanej transakcji. Dodatkowo na Nieruchomości, na podstawie odrębnej umowy najmu (`(...)`) m2 gruntu zawartej przez Sprzedającego z innym niż nabywca podmiotem, podmiot ten posadowił na nim automat do sprzedaży usług pocztowych na utwardzonym wcześniej przez Sprzedającego gruncie Właścicielem automatu (który nie jest trwale związany z gruntem) będzie najemca tego fragmentu gruntu. Zarządzanie Nieruchomością jest wykonywane przez podmioty świadczące tego rodzaju usługi. Sprzedający zapewnia obsługę Nieruchomości korzystając z infrastruktury i zasobów kadrowych zewnętrznych dostawców usług.

W związku z niewystarczającą liczbą miejsc parkingowych na Nieruchomości, Sprzedający zawarł z Miastem (`(...)`) dwie umowy dzierżawy terenu położonego w pasie drogowym drogi krajowej w pobliżu Nieruchomości o powierzchni odpowiednio (`(...)`) m2 pod zatokę postojową i (`(...)`) m2 pod parking komercyjny. Aneksem do Umowy Najmu Budynku 15 maja 2020 r. doszło do przekazania Nabywcy przez Sprzedającego dodatkowych 55 miejsc parkingowych na powierzchni objętej Umowami Dzierżawy. Sprzedający na dzierżawionym gruncie w ciągu dwóch lat przed planowaną transakcją wzniósł i oddał do użytku odrębne budowle w postaci zatoki parkingowej, placu parkingowego z ogrodzeniem i bramą ze szlabanem. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wzniesienia budowli.

Sprzedający oraz Nabywca zawrą umowę sprzedaży Nieruchomości, na podstawie której Sprzedający przeniesie na rzecz Nabywcy tytuł własności do Nieruchomości w zamian za zapłatę przez Nabywcę ceny sprzedaży. Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży Nabywca na mocy art. 678 kodeksu cywilnego wstąpi w miejsce Sprzedającego we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu zawartych w stosunku do Nieruchomości (w tym Umowy Najmu Budynku i Umowy Najmu Paczkomatu). W praktyce oznacza to, że w momencie zawarcia Umowy Sprzedaży dojdzie do wygaśnięcia Umowy Najmu Budynku na skutek konfuzji praw wynikających z umowy najmu po stronie Nabywcy w związku z nabyciem prawa własności Nieruchomości.

Ponadto, w ramach ceny sprzedaży, Sprzedający przeniesie na Nabywcę następujące prawa i obowiązki ściśle związane ze zbywaną Nieruchomością:

• prawa autorskie do projektów budowlanych dotyczących Nieruchomości wraz z własnością nośników, na których zostały zapisane dzieła
• objęte tymi prawami autorskimi;
• prawa do dokumentacji technicznej związanej z Budynkiem;
• prawa i obowiązki z Umowy Najmu Paczkomatu;
• prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w Budynku, o ile te gwarancje obowiązują na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży;
• prawa i obowiązki z umów z dostawcami mediów, umów dotyczących konserwacji urządzeń i wywozu śmieci, w sytuacji, gdyby rozwiązanie takich umów okazało się niemożliwe przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami (np.utrudnieniami w prowadzeniu działalności przez Nabywcę na Nieruchomości lub grożącymi karami umownymi);
• decyzje administracyjne związane z Nieruchomością wydane na rzecz Sprzedającego (lub poprzednich właścicieli Nieruchomości), o ile ich przeniesienie jest elementem zbycia Nieruchomości w zakresie uzgodnionym przez strony.

Dodatkowo, w ramach transakcji, za wynagrodzeniem wliczonym w cenę sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający udzieli zgody Nabywcy na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe, w zakresie, w jakim przysługują one Sprzedającemu. Dodatkowo, w ramach transakcji, Sprzedający zobowiązuje się przenieść na Nabywcę wszelkie prawa i obowiązki z Umów Dzierżawy, pod warunkiem uzyskania zgody Miasta (`(...)`) na cesję tych umów. Co do zasady, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Spółki poza opisanym powyżej prawem własności Nieruchomości z prawami i obowiązkami ściśle związanymi z Nieruchomością. Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z umowy finansowania (kredytu bankowego), której stroną jest Sprzedający. W dniu zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości lub w dacie zbliżonej, kredyt bankowy posiadany przez Sprzedającego, zostanie spłacony przez Sprzedającego od razu z otrzymanej ceny za Nieruchomość w ten sposób, że cena sprzedaży w części odpowiadającej zadłużeniu Sprzedającego w banku zostanie przelana na konto banku finansującego na podstawie instrukcji „Pay off letter” wystawionej przez ten bank. Jednocześnie, jak wskazano powyżej, zarządzanie Nieruchomością i aktywami Sprzedającego jest wykonywane przez zewnętrzne podmioty świadczące tego rodzaju usługi. Po nabyciu Nieruchomości Nabywca będzie zarządzał Nieruchomością we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego (innego niż podmiot obecnie zarządzający Nieruchomością), na podstawie odrębnie zawartej umowy.

Tym samym, przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie przeniesienie na Nabywcę takich elementów przedsiębiorstwa jak m.in.:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego,
• środki pieniężne, w tym znajdujące się na rachunkach bankowych Sprzedającego oraz umowy rachunków bankowych,
• księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
• zobowiązania Sprzedającego, w tym zobowiązania finansowe Sprzedającego związane z finansowaniem Nieruchomości (za wyjątkiem zobowiązań wskazanych wprost powyżej),
• wierzytelności, w szczególności wierzytelności wynikające z udzielonej przez Sprzedającego pożyczki,
• prawa z papierów wartościowych,
• koncesje, licencje i zezwolenia, zezwolenia za wyjątkiem wskazanych powyżej,
• patenty i inne prawa własności przemysłowej,
• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (inne niż wymienione powyżej),
• tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek przed przeniesieniem własności Nieruchomości Spółka udostępni Nabywcy wszelką niezbędną dokumentację oraz informacje dotyczące Nieruchomości w ramach procesu badania Nieruchomości przez Nabywcę),
• prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością oraz umowy o zarządzanie aktywami Sprzedającego,
• baza kontaktów.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. Strony transakcji nie przewidują przejęcia przez Nabywcę jakichkolwiek pracowników Sprzedającego, w tym w szczególności pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie Nieruchomością. Tym samym w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie również do przeniesienia na Nabywcę zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy. Po nabyciu przez Nabywcę, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę do celów innych niż była wykorzystywana przez Sprzedającego, tj. do prowadzenia własnej działalności gospodarczej obejmującej w szczególności produkcję, nadawanie i reemisję programów telewizyjnych.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia czy sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości na rzecz Nabywcy będzie wyłączona z zakresu opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, czy będzie opodatkowana właściwą stawką podatku czy też będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie przeniesienie na Nabywcę takich elementów przedsiębiorstwa jak m.in.: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego, środki pieniężne, księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, zobowiązania Sprzedającego, w tym zobowiązania finansowe Sprzedającego związane z finansowaniem Nieruchomości, wierzytelności, w szczególności wierzytelności wynikające z udzielonej przez Sprzedającego pożyczki, prawa z papierów wartościowych, koncesje, licencje i zezwolenia, zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością oraz umowy o zarządzanie aktywami Sprzedającego oraz baza kontaktów. Jak wskazał Wnioskodawca – planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Spółki poza opisanym powyżej prawem własności Nieruchomości z prawami i obowiązkami ściśle związanymi z Nieruchomością.

W związku z powyższym, zbycie składników majątku, o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Wobec tego należy przeanalizować, czy składniki majątku, stanowiące przedmiot transakcji, wypełniają warunki do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wyjaśniono wcześniej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że wraz z Nieruchomością przeniesienie na rzecz Nabywcy powiązane z nią m.in.: prawa autorskie do projektów budowlanych dotyczących Nieruchomości, prawa do dokumentacji technicznej związanej z Budynkiem, prawa i obowiązki z Umowy Najmu Paczkomatu, prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w Budynku, prawa i obowiązki z umów z dostawcami mediów, umów dotyczących konserwacji urządzeń i wywozu śmieci, w sytuacji, gdyby rozwiązanie takich umów okazało się niemożliwe przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami, decyzje administracyjne związane z Nieruchomością wydane na rzecz Sprzedającego.

Po nabyciu Nieruchomości Nabywca będzie zarządzał Nieruchomością we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego (innego niż podmiot obecnie zarządzający Nieruchomością), na podstawie odrębnie zawartej umowy.

Ponadto Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomość do celów innych niż była wykorzystywana przez Sprzedającego, tj. do prowadzenia własnej działalności gospodarczej obejmującej w szczególności produkcję, nadawanie i reemisję programów telewizyjnych.

Należy stwierdzić, że będące przedmiotem sprzedaży składniki majątku – Nieruchomość wraz z powiązanymi z nią prawami i obowiązkami – nie są na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Nabywcy.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątku, które nabędzie Nabywca w wyniku planowanej transakcji nie będą stanowiły również zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji w analizowanej sprawie do opisanej transakcji przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać

Wątpliwości Zainteresowanych sprowadzają się do tego, czy dostawa Nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a strony planowanej transakcji będą uprawnione do zrezygnowania z ww. zwolnienia od podatku i wyboru objęcia planowanej transakcji podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotową Nieruchomość stanowi jedna działka ewidencyjna wraz z posadowionym na niej budynkiem biurowym. Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego w 2011 r., a z tytułu nabycia przysługiwało Mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Budynek od 2008 r. jest w całości używany przez Nabywcę na podstawie umowy najmu. Na terenie Nieruchomości znajdują się również chodniki, drogi wewnętrzne oraz miejsca parkingowe, przy czym – jak wskazał Wnioskodawca – naniesienia te zostały wybudowane w okresie dłuższym niż 2 lata od daty planowanej transakcji. Ponadto w ciągu 2 lat przed planowaną transakcją dostawy Nieruchomości, Sprzedający nie wzniósł i nie wzniesie na Nieruchomości żadnych budynków, budowli lub ich części, a także nie ponosił i nie poniesie wydatków na ulepszenie jakichkolwiek budynków, budowli lub ich części zlokalizowanych na Nieruchomości, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów budowlanych (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym).

W zakres przedmiotowej transakcji ma również wejść Umowa Najmu Paczkomatu, z tymże Wnioskodawca wskazuje, że automat nie jest trwale związany z gruntem o powierzchni (`(...)`) m2 będącym przedmiotem odrębnego najmu na rzecz innego podmiotu, a właścicielem automatu pozostaje ww. inny podmiot. Dodatkowo w ramach transakcji, Sprzedający zobowiązuje się przenieść na Nabywcę prawa i obowiązki w Umów Dzierżawy terenu pod zatokę postojową i parking, przy czym – jak wskazał Wnioskodawca – własnością terenu jest Miasto i znajduje się on w pobliżu przedmiotowej Nieruchomości. Zatem Umowy Najmu Paczkomatu i Dzierżawy pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie kwestii zwolnienia od podatku VAT przedmiotowej Nieruchomości.

W związku z tym, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków i naniesień posadowionych na Nieruchomości upłynie okres ponad 2 lat i nie były one przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, to dostawa tych nieruchomości spełnia przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa przedmiotowej działki, na której posadowione są opisane obiekty również będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT – tak jak dostawa budynków/naniesień, które są na niej posadowione.

Zauważyć należy, że w sytuacji, gdy Sprzedający i Nabywca spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, będą mogli na podstawie tych przepisów zrezygnować z ww. zwolnienia i wybrać opcję opodatkowania dostawy ww. Nieruchomości. Zatem, wskazać należy, że jeżeli Zainteresowani w odniesieniu do transakcji dopełnią wszystkich warunków sformułowanych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, zbycie Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu, według właściwej stawki podatku VAT.

W związku z powyższym dla dostawy ww. budynków i budowli zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Skoro dostawa budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia uregulowanego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT brak jest podstaw do analizy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W myśl ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Po nabyciu Nieruchomości, będzie ona wykorzystywana przez Nabywcę do prowadzenia własnej działalności gospodarczej obejmującej w szczególności produkcję, nadawanie i reemisję programów telewizyjnych. Działalność Nabywcy w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości od Sprzedającego. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawyz 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.