0114-KDIP4-3.4012.458.2021.1.MAT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 22 czerwca 2021 r. (data wpływu 29 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania świadczeń dokonywanych przez Spółkę na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

29 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania świadczeń dokonywanych przez Spółkę na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego.

We wniosku złożonym przez:

- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

(…)

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

(…)

przedstawiono następujący stan faktyczny:

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka, Zainteresowany będący stroną postępowania) prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego pojazdami samochodowymi, importu, przywozu z krajów UE oraz nabywania w kraju, a także ich modernizacji, przebudowy, adaptacji oraz wynajmu i sprzedaży klientom. Nie jest podmiotem prawa bankowego, instytucją finansową ani żadnym innym podmiotem podlegającym regulacji lub nadzorowi odpowiednich instytucji kontroli rynków finansowych. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług) czynnym.

(…) (Nabywca, Zainteresowany niebędący stroną postępowania) prowadzi działalność gospodarczą pod firmą „(…)”(…) w zakresie lądowego transportu pasażerskiego i towarowego oraz sprzedaży pojazdów samochodowych i części do nich. Nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Spółka zawarła z Nabywcą umowę o współpracy handlowej, na mocy której Nabywca zobowiązał się za wynagrodzeniem nabywać w imieniu własnym i na własny rachunek określonych pojazdów spełniających parametry i warunki określone przez Spółkę. Zakupy te dokonywane są w celu dalszej odsprzedaży na rzecz Spółki.

Powyższa umowa przewiduje, iż w ramach jej realizacji Nabywca korzysta ze środków finansowych przekazanych mu do przechowania przez Spółkę na mocy odrębnej umowy (depozyt nieprawidłowy).

Zgodnie z umową depozytu, Nabywca ma prawo rozporządzać swobodnie powierzonymi przez Spółkę środkami i dokonywać na nich wszelkich operacji finansowych. Depozyt podlega oprocentowaniu według stopy 8% w stosunku rocznym.

Odsetki uiszczane są miesięcznie, na podstawie wystawianych przez Spółkę do 15. dnia kolejnego miesiąca faktur VAT. Spółka i Nabywca powzięli wątpliwość co do właściwej stawki VAT od odsetek od depozytu nieprawidłowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy odsetki płatne na rzecz Spółki przez Nabywcę na podstawie zawartej umowy depozytu nieprawidłowego są opodatkowane stawką VAT 23%?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, czy Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę za odsetki od depozytu nieprawidłowego?

Zdaniem Zainteresowanych:

1. Odsetki płatne na rzecz Spółki przez Nabywcę na podstawie zawartej umowy depozytu nieprawidłowego są opodatkowane stawką VAT 23%.

2. Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę za odsetki od depozytu nieprawidłowego.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Przy czym odpłatność ma miejsce w przypadku każdego wynagrodzenia za świadczenie wzajemne. Jednocześnie dostawa towarów lub świadczenie usług pod tytułem odpłatnym mogą zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Umowa pożyczki została uregulowana w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Kodeks cywilny reguluje również umowę przechowania (depozyt). Na podstawie art. 835 k.c. przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie w danych stosunkach przyjęte, chyba że z umowy lub z okoliczności wynika, iż zobowiązał się przechować rzecz bez wynagrodzenia. W umowie przechowania przechowawca (depozytariusz) zobowiązuje się zachować za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu przez składającego (deponenta) na przechowanie.

Oprócz klasycznego depozytu (umowy przechowania) ustawa Kodeks cywilny przewiduje także depozyt nieprawidłowy określony w art. 845 k.c. Konstrukcja depozytu nieprawidłowego określana jest w piśmiennictwie jako „mutacja” umowy przechowania, przy czym część doktryny opowiada się za całkowicie samoistnym - odrębnym od przechowania charakterem stosunku zobowiązaniowego w ramach depozytu nieprawidłowego. W odróżnieniu do przechowania, którego przedmiotem są rzeczy oznaczone co do tożsamości, przedmiotem depozytu nieprawidłowego są pieniądze (także waluta obca) albo inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, którymi przechowawca, jako ich właściciel od chwili zawarcia umowy, może rozporządzać i których może używać według własnego uznania.

Obowiązkiem przechowawcy w depozycie nieprawidłowym jest zwrot nie rzeczy tych samych, lecz takich samych - w tej samej liczbie (ilości) i jakości. W stosunku depozytu nieprawidłowego przechowawcy przysługuje prawo rozporządzania oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Różnica między przechowaniem a depozytem nieprawidłowym polega także na tym, że o ile przechowanie jest umową zawieraną przede wszystkim w interesie składającego (przechowawca może uzyskać korzyść tylko w postaci wynagrodzenia), o tyle w przypadku depozytu nieprawidłowego interes ten jest rozłożony równomiernie na obie strony.

Składający zostaje zwolniony z konieczności pieczy nad oddawanymi pieniędzmi, a więc tym samym nie ponosi ryzyka ich utraty lub uszkodzenia, natomiast przechowawca uzyskuje możność rozporządzania tymi pieniędzmi w obranym przez siebie celu [por. B. Łubkowski (w:) Komentarz, t. II, 1972, s. 1677].

Depozyt nieprawidłowy wykazuje podobieństwa z umową pożyczki, stąd ustawowe odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów o pożyczce do depozytu nieprawidłowego. Zasadnicza różnica pomiędzy depozytem nieprawidłowym, a pożyczką polega na odmiennym celu gospodarczym każdego z tych stosunków. Celem depozytu nieprawidłowego, poza celem właściwym umowy przechowania (tj. zdeponowania rzeczy) jest także uprawnienie składającego do żądania zwrotu rzeczy w każdym czasie, nawet jeśli depozyt nieprawidłowy złożono na czas oznaczony, co nie ma miejsca przy pożyczce. Przepisy o pożyczce zatem stosuje się tylko odpowiednio. I tak, zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie i orzecznictwie, w grę może wchodzić art. 720 in fine oraz art. 724 k.c., natomiast należy wyłączyć stosowanie art. 720 in principio, art. 721 i 723 k.c. O tym, czy chodzi o przechowanie w jego nieprawidłowej formie, czy o pożyczkę, decydują ostatecznie przepisy szczególne, treść umowy albo całokształt okoliczności towarzyszących zawarciu umowy.

Niedopuszczalne jest natomiast domniemywanie depozytu nieprawidłowego (por. wyrok SN z 16 grudnia 1974 r., I CR 737/74, LEX nr 7631, oraz wyrok SN z 20 czerwca 1977 r., ll CR 204/77, LEX nr 7955) [Gudowski Jacek (red.), Kodeks cywilny, Komentarz Tom V. Zobowiązania. Część szczegółowa, wyd. II, publ. WKP 2017].

Z powyższego wynika, że umowa pożyczki i depozytu wykazują pewne podobieństwa ale i różnią się od siebie. Pożyczka dotyczy przeniesienia na własność umówionej wcześniej ilości rzeczy lub pieniędzy a pożyczkobiorca ma obowiązek zwrócić taką samą ilość pieniędzy lub rzeczy tego samego gatunku i ilości. Jeżeli natomiast strony zawierają umowę, na podstawie której składający oddaje przechowawcy na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, ponadto z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać przedmiotem przechowania, jest to depozyt nieprawidłowy. O tym więc, czy zawarta umowa kreuje stosunek prawny depozytu nieprawidłowego czy pożyczki, decydują przepisy szczególne, umowa stron lub okoliczności.

Stosunek prawny powstały na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego łączy w sobie elementy zarówno przechowania, jak i pożyczki. Stosuje się bowiem do niego przepisy o pożyczce, poza przepisami dotyczącymi zwrotu przedmiotu depozytu. Umieszczenie przepisów o depozycie nieprawidłowym w tytule poświęconym umowie przechowania i wskazanie w treści art. 845 Kodeksu cywilnego na oddanie na przechowanie oraz określenie strony umowy mianem przechowawcy wskazuje na zamiar ustawodawcy potraktowania depozytu nieprawidłowego jako pewnej szczególnej odmiany umowy przechowania, (przy akcentowaniu w doktrynie wzmiankowanego wcześniej samoistnego charakteru depozytu nieprawidłowego względem stosunku przechowania prawidłowego).

Zasadniczo odmienny w porównaniu z klasycznym przechowaniem jest opisany wcześniej cel gospodarczy depozytu nieprawidłowego, tj. zwolnienie składającego z obowiązku pieczy nad rzeczą, w zamian za możliwość przechowawcy obracania pieniędzmi według własnego uznania.

Co do zasady stawka podatku, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 23%, z zastrzeżeniem zwolnień i stawek obniżonych.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z nim, zwalnia się od podatku m.in: usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 38); usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 39); usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (pkt 40); usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 328 i 355), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (pkt 41).

Powyższe zwolnienia znajdują odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy VAT. W myśl art. 135 ust. 1 lit. b-f Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę; pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę; transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności; transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną; transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2 Dyrektywy VAT.

Dokonując analizy użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 135 Dyrektywy VAT należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności między państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Przytoczone przepisy Dyrektywy dotyczą ściśle określonych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zaklasyfikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeżeli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, towarzystwa ubezpieczeniowe, fundusze inwestycyjne itp.

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy należy stwierdzić, że przedstawione okoliczności wskazują, iż w opisanej sytuacji dojdzie do świadczenia usługi. Przemawia za tym zaspokojenie interesu obu stron - Nabywca będzie mógł dysponować środkami pieniężnymi i przeznaczyć je np. na zakup pojazdów, które następnie odsprzeda Spółce, a Spółka otrzyma należne wynagrodzenie oraz możliwość zakupu pojazdu o żądanych parametrach i właściwościach od Nabywcy. Wobec tego działanie w ramach zawartej umowy depozytu nieprawidłowego należy uznać za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Nabywcy w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów o zwolnieniach z podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem transakcji, łącznie z pośrednictwem, dotyczących walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, a zatem obrót walutami, banknotami i monetami używanymi jako prawny środek płatniczy. Ponadto usług zaliczanych do usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług Usługi świadczonej przez Spółkę nie można uznać za usługę finansową związaną z depozytami środków pieniężnych, prowadzeniem rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcjami płatniczymi, przekazami i transferami pieniężnymi, długami, czekami i wekslami jak również za usługę pośrednictwa w świadczeniu tych usług finansowych.

Spółka nie prowadzi bowiem rachunku pieniężnego ani depozytowego Nabywcy. Nie będzie uczestniczyła w żadnym stopniu w świadczeniu mu usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, w analizowanym przypadku nie wystąpią również depozyty, długi, czeki czy weksle.

Świadczona przez Spółkę usługa nie będzie zatem usługą finansową czy też usługą pośrednictwa w zakresie usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT. Zatem przedmiotowa usługa nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, odsetki płatne na rzecz Spółki przez Nabywcę na podstawie zawartej umowy depozytu nieprawidłowego są opodatkowane stawką VAT 23%.

2. Nabywca prowadzi działalność m.in. w zakresie lądowego transportu pasażerskiego i towarowego oraz sprzedaży pojazdów samochodowych i części do nich. Nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Nabyta usługa związana jest z pozyskaniem przez niego od Spółki środków pieniężnych, które wykorzystane zostaną do nabycia pojazdów, lub na inne cele prowadzonej działalności. Pojazdy te następnie zostaną odsprzedane Spółce, które to transakcje stanowić będą dla Spółki czynności opodatkowane VAT. Pozostała działalność Nabywcy również podlega VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT Nabywcy przysługiwać będzie - pod warunkami i na zasadach określonych w innych przepisach tej ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zakupach inwestycyjnych i bieżących w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez Nabywcę z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT). Ponieważ nabywane usługi będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych od Spółki faktur za te usługi.

W świetle powyższego zdaniem Zainteresowanych, Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT z faktur wystawionych przez Spółkę za odsetki od depozytu nieprawidłowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami zaś – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia), o którym mowa w art. 8 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

§ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

§ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, musi mieć miejsce również odpłatność, tj. gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, zaś usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Umowa pożyczki została uregulowana w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej k.c., zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczki przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu jej udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.

W efekcie, udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT.

Na podstawie art. 835 Kodeksu cywilnego, przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie w danych stosunkach przyjęte, chyba że z umowy lub z okoliczności wynika, iż zobowiązał się przechować rzecz bez wynagrodzenia (art. 836 K.c.).

W umowie przechowania przechowawca (depozytariusz) zobowiązuje się zachować za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu przez składającego (deponenta) na przechowanie. Przykładem tej umowy może być pozostawienie samochodu na parkingu strzeżonym, umieszczenie bagażu w przechowalni dworca, oddanie wierzchniego okrycia w szatni. Do zawarcia umowy konieczne jest wydanie rzeczy. Od tej chwili powstają odpowiednie obowiązki przechowawcy i składającego rzecz.

Oprócz klasycznego depozytu (umowy przechowania) funkcjonuje także depozyt nieprawidłowy (łac. depositum irregulare). W stosunku tym przechowawcy przysługuje prawo rozporządzania oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku.

W myśl art. 845 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Depozyt nieprawidłowy może wynikać bądź z przepisów prawa, bądź z okoliczności. Składający do depozytu nieprawidłowego może żądać w każdym czasie zwrotu rzeczy oddanej w przechowanie w miejscu, gdzie rzecz miała być przechowywana. Depozyt nieprawidłowy może być odpłatny lub nieodpłatny.

Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego ma obowiązek oddać taką samą ilość pieniędzy (rzeczy), ale niekoniecznie tę samą.

W odróżnieniu od umowy przechowania (depozytu prawidłowego), przyjmujący pieniądze lub inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku w depozyt nieprawidłowy może rozporządzać przedmiotami oddanymi na przechowanie (upoważnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi/rzeczami jest dla bytu umowy depozytu nieprawidłowego konieczne – sam fakt oddania ich na przechowanie nie tworzy bowiem jeszcze stosunku depozytu nieprawidłowego z prawem rozporządzania nimi). Podobieństwo depozytu nieprawidłowego do pożyczki sprowadza się do przedmiotu umowy (środki pieniężne lub rzeczy oznaczone co do gatunku) oraz przeniesienia jego własności (wskutek spełnienia świadczenia przez pożyczkodawcę/deponenta nieprawidłowego, określone przedmioty majątkowe stają się własnością pożyczkobiorcy/depozytariusza nieprawidłowego. Zasilają one jednak tylko czasowo ich majątek, gdyż ciąży na nich obowiązek zwrotu, tj. przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy lub rzeczy tego samego rodzaju. Umiejscowienie jednak przepisu odnoszącego się do depozytu nieprawidłowego w tytule dotyczącym przechowania przesądza o tym, że na gruncie cywilistycznym jest to odmienny od pożyczki stosunek prawny. Przemawia za tym również to, że termin zwrotu depozytu nie jest określony z góry, odbywa się zawsze na wezwanie deponującego. Natomiast w przypadku pożyczki termin ten jest ustalany z góry.

W przypadku depozytu nieprawidłowego odpłatność nie wchodzi w zakres niezbędnych elementów tej umowy, stąd też depozyt może być zarówno odpłatny, jak i nieodpłatny, w zależności od woli stron. Strony mogą się również umówić o odsetki, które przechowawca zapłaci składającemu depozyt. Zastrzeżone odsetki stanowią wówczas formę wynagrodzenia za możliwość obracania pieniędzmi lub rzeczami deponenta, swego rodzaju udział w osiąganych w ten sposób przez przechowawcę zyskach. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia może przy tym ciążyć zarówno na jednej, jak i na obu stronach umowy. Możliwe jest bowiem zastrzeżenie obowiązku zapłaty wynagrodzenia przez składającego na przechowanie oraz obowiązku zapłaty odsetek przez przechowawcę.

Chociaż depozyt nieprawidłowy upodabnia się do umowy pożyczki, na gruncie prawa cywilnego różni się celem gospodarczym (jest zawierany zarówno w interesie składającego, który oddając pieniądze lub rzeczy na przechowanie nie ponosi ryzyka ich utraty czy uszkodzenia, nawet przypadkowej, jak i przechowawcy, który uzyskuje prawo rozporządzania nimi według własnego uznania), a także uprawnieniem składającego do żądania zwrotu rzeczy w każdym czasie, nawet jeżeli depozyt nieprawidłowy został złożony na czas oznaczony.

Z opisu sprawy wynika, że (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka, Zainteresowany będący stroną postępowania) prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego pojazdami samochodowymi, importu, przywozu z krajów UE oraz nabywania w kraju, a także ich modernizacji, przebudowy, adaptacji oraz wynajmu i sprzedaży klientom. Nie jest podmiotem prawa bankowego, instytucją finansową ani żadnym innym podmiotem podlegającym regulacji lub nadzorowi odpowiednich instytucji kontroli rynków finansowych. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

(…) (Nabywca, Zainteresowany niebędący stroną postępowania) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie lądowego transportu pasażerskiego i towarowego oraz sprzedaży pojazdów samochodowych i części do nich. Nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Spółka zawarła z Nabywcą umowę o współpracy handlowej, na mocy której Nabywca zobowiązał się za wynagrodzeniem nabywać w imieniu własnym i na własny rachunek określonych pojazdów spełniających parametry i warunki określone przez Spółkę. Zakupy te dokonywane są w celu dalszej odsprzedaży na rzecz Spółki. Powyższa umowa przewiduje, iż w ramach jej realizacji, Nabywca korzysta ze środków finansowych przekazanych mu do przechowania przez Spółkę na mocy odrębnej umowy (depozyt nieprawidłowy). Zgodnie z umową depozytu, Nabywca ma prawo rozporządzać swobodnie powierzonymi przez Spółkę środkami i dokonywać na nich wszelkich operacji finansowych. Depozyt podlega oprocentowaniu według stopy 8% w stosunku rocznym. Odsetki uiszczane są miesięcznie, na podstawie wystawianych przez Spółkę do 15. dnia kolejnego miesiąca faktur VAT.

Wątpliwości Zainteresowanych powstałe na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy dotyczą opodatkowania odsetek płatnych na rzecz Spółki przez Nabywcę w ramach zawartej umowy depozytu nieprawidłowego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że odpłatne przekazanie środków finansowych przez Spółkę na rzecz Nabywcy, stanowi realizację istniejącego między stronami stosunku cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie to Spółkę należy uznać za usługodawcę. O odpłatnym charakterze usług Spółki przesądza istnienie po stronie Nabywcy obowiązku wypłaty Spółce wynagrodzenia w zamian za tę usługę, tj. zapłaty odsetek w zamian za możliwość korzystania z kapitału udostępnionego przez Spółkę. Nabywca ma prawo rozporządzać swobodnie powierzonymi przez Spółkę środkami.

Jak już wcześniej wskazano, to właśnie możliwość swobodnego rozporządzania, dysponowania środkami pieniężnymi oddanymi na przechowanie jest elementem niezbędnym umowy depozytu nieprawidłowego w rozumieniu wyżej powołanego art. 845 k.c. Zatem uznać należy, że odsetki otrzymywane przez Spółkę od Nabywcy stanowią wynagrodzenie za możliwość obracania otrzymanym depozytem, tj. środkami pieniężnymi. Okoliczności sprawy wskazują zatem wyraźnie, że to Nabywca jest beneficjentem usługi realizowanej przez Spółkę. To Nabywca w związku z wniesionym przez Spółkę depozytem uzyskuje korzyść polegającą na swobodnym nim dysponowaniu.

Uwzględniając treść złożonego wniosku w kontekście wyżej powołanych przepisów stwierdzić należy, że udzielenie przez Spółkę, na podstawie zawartej Umowy Depozytu, prawa do swobodnego dysponowania środkami pieniężnymi (depozytem) przez Nabywcę należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak wskazano wyżej, opisane we wniosku świadczenie stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi na to, że usługa ta mieści się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, jako wymieniona wprost w tym przepisie - usługa w zakresie depozytów, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na uznanie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Zainteresowani oczekiwali na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.