0114-KDIP4-3.4012.396.2021.1.MAT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 9 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

· określenia momentu powstania obowiązku podatkowego – jest nieprawidłowe,

· braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

9 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz braku zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (spółka kapitałowa, rezydent polski) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług) czynnym. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest finansowa działalność usługowa, w ramach której świadczy on usługę administrowania pożyczkami, udzielanymi w ramach tzw. obrotu nieprofesjonalnego (umowy pożyczki zawierane poza działalnością gospodarczą). Usługa administrowania pożyczką świadczona jest na rzecz strony umowy pożyczki będącej wierzycielem.

Usługa administrowania pożyczką polega na monitorowaniu terminowości wpłat kwot równowartości ustalonych odsetek (rat odsetkowych) od kwoty pożyczki zgodnie z umową pożyczki, monitorowaniu terminowości spłaty kwoty pożyczki oraz odnotowanie wszystkich tych czynności w systemie informatycznym, do którego dostęp posiada wierzyciel.

Zgodnie z umową o świadczenie usługi administrowania pożyczką, za wykonanie umowy administrowania pożyczką Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie rozliczane według poniższych okresów rozliczeniowych:

1. Pierwszy okres rozliczeniowy zakończy się w dniu przekazania informacji przez dłużnika, potwierdzających zapłatę należnych odsetek za kwartał roku kalendarzowego obejmujący miesiące styczeń, luty i marzec.

2. Drugi okres rozliczeniowy zakończy się w dniu przekazania informacji przez dłużnika, potwierdzających zapłatę należnych odsetek za miesiące kwiecień, maj, czerwiec.

3. Trzeci okres rozliczeniowy zakończy się w dniu przekazania informacji przez dłużnika, potwierdzających zapłatę należnych odsetek za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień.

4. Czwarty okres rozliczeniowy zakończy się w dniu przekazania informacji przez dłużnika, potwierdzających zapłatę należnych odsetek za miesiące październik, listopad, grudzień.

Po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego Wnioskodawca wystawi fakturę dokumentującą świadczenie usługi administrowania pożyczką za dany okres rozliczeniowy. Wysokość wynagrodzenia przewidziana w umowie administrowania pożyczką zależy od kwoty odsetek zapłaconych przez dłużnika oraz przedłożenia informacji (potwierdzenia zapłaty, wyciągu bankowego itp.) na rzecz Wnioskodawcy o dokonaniu zapłaty tych odsetek. Wnioskodawca dopiero po otrzymaniu tej informacji jest w stanie określić podstawę do naliczenia swojego wynagrodzenia za usługę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usługi administrowania pożyczką powstanie w dniu przekazania informacji przez dłużnika, potwierdzających zapłatę należnych odsetek za kwartał roku kalendarzowego?

2. Czy świadczenie usługi administrowania pożyczką będzie podlegało opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w dniu przekazania informacji przez dłużnika, potwierdzających zapłatę należnych odsetek za kwartał roku kalendarzowego, tj.:

1. W dniu przekazania informacji przez dłużnika, potwierdzających zapłatę należnych odsetek za kwartał roku kalendarzowego obejmujący miesiące: styczeń, luty i marzec – za pierwszy okres rozliczeniowy.

2. W dniu przekazania informacji przez dłużnika, potwierdzających zapłatę należnych odsetek za kwartał roku kalendarzowego obejmujący miesiące: kwiecień, maj, czerwiec – za drugi okres rozliczeniowy.

3. W dniu przekazania informacji przez dłużnika, potwierdzających zapłatę należnych odsetek za kwartał roku kalendarzowego obejmujący miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień – za trzeci okres rozliczeniowy.

4. W dniu przekazania informacji przez dłużnika, potwierdzających zapłatę należnych odsetek za kwartał roku kalendarzowego obejmujący miesiące: październik, listopad, grudzień – za czwarty okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 106i ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Co do zasady zatem, faktura powinna być wystawiona do 15 dnia miesiąca po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanych dostaw lub wykonanych usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W konsekwencji dla zastosowania owych reguł generalnych podatnik musi każdorazowo ustalić moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, dlatego że, po pierwsze, w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy, a po wtóre, moment ten wyznacza ramy czasowe dla wystawienia faktury dokumentującej tę czynność.

Konstrukcja art. 19a ust. 3 w części odnoszącej się zarówno do usług rozliczanych okresowo, jak i usług ciągłych zakłada, powtarzając rozwiązanie zastosowane w regulacji art. 64 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, fikcję wykonania usługi w pewnych momentach. Tym samym przyjęcie określonych momentów za momenty wykonania usługi właściwie nawiązuje do regulacji zawartej w art. 19a ust. 1, przewidującym, iż podstawowym momentem powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług jest moment ich wykonania.

Oznacza to więc, że regulacja ta ma zastosowanie do:

1. Świadczenia usług, które mogą być wykonywane w sposób ciągły lub powtarzalny (rozliczanych okresowo).

2. Jednak jeżeli dla usług tych ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Ww. przepis nie wprowadza żadnych ograniczeń co do charakteru tych usług, jak i czasu ich trwania. Istotne jest tylko to, że strony określiły dla tej usługi następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Nie jest przy tym istotne także to, czy określone przez strony terminy (okresy) płatności lub rozliczeń są związane z wykonaniem pewnej części usługi, względnie z zamknięciem określonego etapu. Rzecz jasna, taki związek może istnieć, jednak z punktu widzenia art. 19a ust. 3 jest to okoliczność nieistotna. Również terminy i okresy tych płatności i rozliczeń pozostają bez znaczenia.

Ważny jest bowiem sam fakt ich określenia. Innymi słowy, jeżeli strony umówią się na rozliczenie usługi na bazie miesięcznej, to obowiązek podatkowy powstanie, co do zasady, w ostatnim dniu każdego kolejnego miesiąca aż do momentu zakończenia świadczenia tych usług, bez względu na to, kiedy zostanie wystawiona faktura, czy rozliczenie to dokumentuje zamknięty etap usługi etc.

Obowiązek podatkowy w odniesieniu do świadczenia usług powstaje z chwilą wykonania usługi.

Momentem wykonania usługi jest moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Może to być moment typowy dla danej usługi (np. w przypadku usług szkoleniowych – jest to przeprowadzenie szkolenia), jednak w wielu przypadkach strony samodzielnie mogą określić pewien moment jako moment zakończenia usługi. Usługi mogą mieć charakter czynności jednokrotnej (np. przewóz klienta autobusem), ale mogą mieć także charakter usług ciągłych (np. stała obsługa prawna) czy powtarzalnych.

Strony umowy mają również prawo tak określić zasady wynagrodzenia, że płatność wynagrodzenia uzależniona jest od wystąpienia pewnego zdarzenia i dokonywana jest po upływie dłuższego czasu od dnia, w którym została wykonana ostatnia czynność usługowa.

W wyroku z 11 maja 2017 r. sygn. I FSK 1386/15 Naczelny Sąd Administracyjny analizował przypadek podatnika - stowarzyszenia będącego organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, który pobierał od podmiotów zobowiązanych (np. hotele i restauracje) opłaty z tytułu korzystania przez nie z praw do eksploatacji utworów audiowizualnych lub wideogramów (m.in. z tytułu reemisji kablowej i satelitarnej utworów, nadawania utworów w telewizji).

Podatnik działał w tej mierze w oparciu o konstrukcję powierniczą, tj. występował we własnym imieniu, lecz na rzecz uprawnionych (autorów i producentów utworów audiowizualnych lub wideogramów), pobierając od użytkowników (podmiotów wykorzystujących utwory) należne uprawnionym wynagrodzenie za korzystanie z praw do utworów i wypłacając je uprawnionym po potrąceniu kosztów związanych z wykonywaniem zbiorowego zarządzania prawami. Problem, który powstał, dotyczył momentu powstania obowiązku podatkowego. Co do zasady, podmioty korzystające z praw były zobowiązane do zapłaty stosownej opłaty za określone okresy (zazwyczaj miesięczne lub kwartalne). Tym samym można było przyjąć, że usługi były wykonane w ostatnim dniu przyjętego okresu.

Jednak, wysokość wynagrodzenia pobieranego od użytkowników za dany okres, co do zasady, może zostać ustalona dopiero na podstawie informacji dostarczonej podatnikowi przez użytkowników o zakresie wykorzystania określonego prawa oraz o wysokości uzyskanych przychodów związanych z wykorzystaniem tego prawa. Organizacja musiała opierać się na danych od użytkowników dla określenia wysokości opłaty (a w konsekwencji podstawy opodatkowania w podatku VAT), albowiem ustawodawca nie wyposażył jej w żadne instrumenty prawne umożliwiające samodzielne ustalenie wysokości opłaty. Ponieważ informacje od użytkowników przekazywane są zazwyczaj z dużym opóźnieniem, oznacza to, że wysokość wynagrodzenia nie jest znana w chwili upływu danego okresu rozliczeniowego ani też z chwilą złożenia deklaracji dla podatku VAT za taki okres.

Innymi słowy podatnik, stosując obowiązek podatkowy oparty na momencie wykonania usługi (w rozumieniu art. 19a ust. 1 lub 3), nie mógłby poprawnie ustalić podstawy opodatkowania ani wysokości podatku należnego w przypadku, gdy w stosownym czasie nie otrzymałby stosownych informacji od użytkownika.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w takim przypadku, w którym podatnik nie może, ze względów niezależnych od siebie, ustalić wszystkich elementów kształtujących zobowiązanie podatkowe (w tym podstawy opodatkowania), obowiązek podatkowy nie może powstać wcześniej niż z chwilą, gdy wszystkie te elementy staną się znane.

Konkretyzacja obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe związana jest z zaistnieniem wszystkich przesłanek niezbędnych do obliczenia podatku.

Przepis art. 5 Ordynacji podatkowej definiuje bowiem zobowiązanie podatkowe jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Co więcej, w przypadku podatku od towarów i usług zastosowanie znajduje art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Powstające w ten sposób zobowiązania podatkowe powinny być obliczane i rozliczane przez podmioty zobowiązane (przede wszystkim podatników) w drodze samoobliczenia.

Nie można zatem zaakceptować wykładni przepisów prawa podatkowego, której rezultatem jest uznanie, że obowiązki podatnika w omawianym zakresie mogą powstać w sytuacji, gdy ze względu na okoliczności od siebie niezależne nie może on tym obowiązkom sprostać.

Tymczasem z takim właśnie przypadkiem będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy podatnik, z uwagi na niemożność obliczenia podstawy opodatkowania (zależnej od wysokości należnej zapłaty), nie będzie mógł stwierdzić, w jakiej wysokości zobowiązanie podatkowe go obciąża, a tym samym jaki podatek należny powinien uwzględnić w składanej przez siebie deklaracji i jakiej wpłaty na rzecz organu podatkowego powinien dokonać.

Podatnik, zobowiązany do rozliczenia się z organem podatkowym z podatku należnego w terminie wynikającym z art. 103 ustawy o VAT, nie może tego faktycznie uczynić, bo nie ma wiedzy, która by mu na to pozwoliła (nie zna wysokości podatku). Nie bez znaczenia jest to, że na podstawie danych znajdujących się w posiadaniu podatnika również organ podatkowy nie byłby w stanie stwierdzić, jaka jest wysokość podatku, który powinien być zapłacony.

Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia na gruncie umowy na usługę administrowania pożyczką. Przedmiotem umowy jest usługa administrowania pożyczką, polegająca na monitorowaniu terminowości wpłat kwot równowartości ustalonych odsetek (rat odsetkowych) od kwoty pożyczki zgodnie z Umową Pożyczki oraz spłaty kwoty pożyczki oraz odnotowanie wszystkich tych czynności w systemie informatycznym.

Wysokość wynagrodzenia przewidziana w tej umowie zależy od kwoty odsetek zapłaconych przez dłużnika oraz przedłożenia informacji (potwierdzenia zapłaty, wyciągu bankowego itp.) na rzecz zleceniobiorcy o dokonaniu zapłaty tych odsetek. Zleceniobiorca dopiero po otrzymaniu tej informacji jest w stanie określić podstawę do naliczenia swojego wynagrodzenia za usługę.

Strony umowy mają zatem prawo przyjąć okres rozliczeniowy, który będzie kończył się w dniu wystąpienia zdarzenia w postaci przekazania informacji dla Wnioskodawcy o zapłaconych odsetkach, a co za tym idzie, w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę informacji o zapłaconych odsetkach, powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia umowy administrowania pożyczką.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usługi administrowania pożyczką będzie podlegało opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT usługami zwolnionymi są:

– usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych;

– usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych;

– zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zwolnienie to jest odzwierciedleniem zwolnienia uregulowanego w art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, które obejmuje udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. Przez usługi zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę należy rozumieć usługi polegające na podejmowaniu czynności związanych z administrowaniem i obsługą tych form finansowania: od etapu planowania, przez negocjacje warunków, organizację sposobu udzielania pożyczki/ kredytu, aż po regulowanie sposobu i zasad ich zwrotu oraz naliczania dodatkowych opłat, w tym czynności dokonywane w ramach restrukturyzacji pożyczki.

W skład usług zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę wchodzą również czynności monitowania dotyczące udzielonych przez te podmioty kredytów lub pożyczek. Skoro bowiem nie są one wykonywane przez podmioty trzecie, to tym samym nie można ich zaliczyć do usług ściągania długów lub faktoringu w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, wyłączonych ze zwolnienia dla usług finansowych.

Usługi zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi nie podlegają zwolnieniu, gdy są wykonywane przez podmioty inne niż kredytodawca lub pożyczkodawca. Z tego właśnie powodu zwolnienie to nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wnioskodawca nie jest bowiem podmiotem udzielającym pożyczek. Jest podmiotem trzecim, świadczącym jedynie usługę administrowania pożyczką polegającą na monitorowaniu terminowości wpłat kwot równowartości ustalonych odsetek (rat odsetkowych) od kwoty pożyczki zgodnie z umową pożyczki, monitorowaniu terminowości spłaty kwoty pożyczki oraz odnotowanie wszystkich tych czynności w systemie informatycznym, do którego dostęp posiada wierzyciel.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia momentu obowiązku podatkowego – jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z kolei w świetle regulacji art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2. usług doradztwa;

3. usług w zakresie leasingu.

Powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego ustawodawstwa art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest finansowa działalność usługowa, w ramach której świadczy On usługę administrowania pożyczkami, udzielanymi w ramach tzw. obrotu nieprofesjonalnego (umowy pożyczki zawierane poza działalnością gospodarczą). Usługa administrowania pożyczką świadczona jest na rzecz strony umowy pożyczki będącej wierzycielem. Usługa administrowania pożyczką polega na monitorowaniu terminowości wpłat kwot równowartości ustalonych odsetek (rat odsetkowych) od kwoty pożyczki zgodnie z umową pożyczki, monitorowaniu terminowości spłaty kwoty pożyczki oraz odnotowanie wszystkich tych czynności w systemie informatycznym, do którego dostęp posiada wierzyciel. Zgodnie z umową o świadczenie usługi administrowania pożyczką, za wykonanie umowy administrowania pożyczką, Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie rozliczane według kwartalnych okresów rozliczeniowych. Po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego Wnioskodawca wystawi fakturę dokumentującą świadczenie usługi administrowania pożyczką za dany okres rozliczeniowy. Wysokość wynagrodzenia przewidziana w umowie administrowania pożyczką zależy od kwoty odsetek zapłaconych przez dłużnika oraz przedłożenia informacji (potwierdzenia zapłaty, wyciągu bankowego itp.) na rzecz Wnioskodawcy o dokonaniu zapłaty tych odsetek. Wnioskodawca dopiero po otrzymaniu tej informacji jest w stanie określić podstawę do naliczenia swojego wynagrodzenia za usługę.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla świadczonych usług.

Dokonując oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień. Z uwagi na to, że możliwość stosowania zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, że zwolnienia takie winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, że zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy ma zastosowanie jedynie do czynności wskazanych w tym przepisie. Uwzględniając powyższe należy wskazać, że w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT wskazane zostały jako zwolnione usługi:

• udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych,

• pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych,

• zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Odnosząc się do zwolnienia czynności wymienionych we wniosku należy wskazać, że czynności te nie stanowią udzielania kredytów/pożyczek pieniężnych czy też pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów/pożyczek pieniężnych. Należy zatem rozważyć, czy usługi wymienione we wniosku, tj. monitorowanie terminowości wpłat kwot równowartości ustalonych odsetek (rat odsetkowych) od kwoty pożyczki zgodnie z umową pożyczki, monitorowanie terminowości spłaty kwoty pożyczki oraz odnotowanie wszystkich tych czynności w systemie informatycznym, do którego dostęp posiada wierzyciel można zakwalifikować jako zarządzanie pożyczkami przez pożyczkodawcę.

Wskazać należy, że ustawodawca nie sprecyzował w ustawie, co należy rozumieć przez zarządzanie kredytami/pożyczkami. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Zaznaczyć należy, że ustawodawca w powołanym przepisie zwolnił zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Skoro w niniejszej sprawie Wnioskodawca nie udziela kredytów/pożyczek, nie można stwierdzić, że Wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności zarządza udzielonymi przez niego kredytami/pożyczkami, gdyż, właścicielem wierzytelności jest inny podmiot i to on jest podmiotem zarządzającym kredytami/pożyczkami. Tym samym, czynności wymienione szczegółowo we wniosku nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, jako zarządzanie pożyczkami przez pożyczkodawcę

Ponadto, przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE, dotyczące usług finansowych, w tym usług stanowiących element usług finansowych. Ze zwolnienia będą korzystać również usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 38, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

W wyroku TSUE z 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10, stwierdzono, że „(…) aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnianie bankowi systemu informatycznego (…)”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Ponadto, w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym, TSUE zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową (udzielanie kredytów/pożyczek/ zarządzanie nimi).

Z powyższych orzeczeń wynika zatem, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

• z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,
• obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,
• świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów,
• odpowiedzialność usługodawcy nie ogranicza się jedynie do aspektów technicznych.

Natomiast ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny / administracyjny charakter.

Analiza powołanych w niniejszej sprawie przepisów w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, z uwzględnieniem ww. orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, stanowią jedynie usługi administracyjno-techniczne. Czynności wymienione we wniosku, tj. monitorowanie terminowości wpłat rat odsetkowych od kwoty pożyczki zgodnie z umową pożyczki, monitorowanie terminowości spłaty kwoty pożyczki oraz odnotowanie wszystkich tych czynności w systemie informatycznym – nie są specyficzne i istotne dla usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Należy zauważyć, że „specyficzny” według Słownika Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe https://sjp.pwn.pl oznacza: właściwy wyłącznie danej osobie, rzeczy lub zjawisku; charakterystyczny, swoisty, natomiast „istotny” według tego słownika oznacza m.in. główny, podstawowy.

Opisane we wniosku czynności nie wychodzą poza aspekt techniczno-organizacyjny czynności administracyjnych.

Zatem Usługi, na którą składają się czynności wymienione we wniosku, nie można zakwalifikować do usług stanowiących element usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Tym samym, opisana Usługa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej braku zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w dalszej kolejności jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług administrowania pożyczką.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Przy czym, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługa, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W art. 19a ust. 3 ustawy, ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w związku z tym, że w przedmiotowej sprawie ustalone będą terminy rozliczeń, to dla ww. usług momentem ich wykonania będzie upływ okresu, za który mają nastąpić płatności. Zatem datą wykonania usług w opisanej sytuacji będzie data upływu każdego okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca otrzyma informację od dłużnika potwierdzającą zapłatę należnych odsetek.

Zatem, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi administrowania pożyczką będzie data upływu każdego okresu (czyli w analizowanym przypadku są to okresy kwartalne), do którego odnoszą się rozliczenia.

Przy tym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług administrowania pożyczką, powstaje dopiero w dniu przekazania przez dłużnika informacji potwierdzającej zapłatę należnych odsetek za kwartał roku kalendarzowego. Momentem powstania obowiązku podatkowego nie będzie moment przekazania Spółce przez dłużnika informacji o zapłacie należnych odsetek. Ustawodawca w art. 19a ust. 3 ustawy nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od przekazania przez dłużnika informacji o zapłaconych odsetkach.

Wnioskodawca wskazuje, że wysokość wynagrodzenia przewidziana w umowie administrowania pożyczką zależy od kwoty odsetek zapłaconych przez dłużnika oraz przedłożenia informacji (potwierdzenia zapłaty, wyciągu bankowego itp.) na rzecz Wnioskodawcy o dokonaniu zapłaty tych odsetek. Wnioskodawca dopiero po otrzymaniu tej informacji jest w stanie określić podstawę do naliczenia swojego wynagrodzenia za usługę.

Należy jednak wskazać, że to Wnioskodawca zobowiązany jest w okolicznościach niniejszej sprawy do ustanowienia takiego systemu dochodzenia i określania należnych kwot z tytułu świadczonych usług, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami. Fakt, że może to być w pewien sposób utrudnione nie może przesądzać o tym, że automatycznie, dla uproszczenia należy odsunąć w czasie moment powstania obowiązku podatkowego, w szczególności, gdy regulacja art. 19a ust. 3 ustawy nie przewiduje takiej możliwości i wskazuje wprost zasady i termin rozpoznania obowiązku podatkowego dla tego rodzaju świadczeń.

Tym samym, w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług administrowania pożyczką, z tytułu których Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie, obowiązek podatkowy powstanie z upływem ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego (kwartału), za który Wnioskodawcy zostanie przekazania informacja od dłużnika, a nie dzień przekazania informacji przez dłużnika.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy z tytułu usług administrowania pożyczką powstaje w dniu przekazania przez dłużnika informacji, potwierdzających zapłatę należnych odsetek, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo wskazać należy, że na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy o VAT podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawione zdarzenie przyszłe w zakresie opodatkowania świadczonych usług oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. W zakresie dotyczącym określenia stawki podatku VAT dla świadczonych usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.