0114-KDIP4-3.4012.379.2021.3.IG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 maja 2021 r. (data wpływu 31 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 4 sierpnia 2021 r. (data wpływu 4 sierpnia 2021 r.) na wezwanie Organu z 27 lipca 2021 r. (doręczone 29 lipca 2021 r.) oraz pismem z 8 września 2021 r. (data wpływu 8 września 2021 r.) na wezwanie Organu z 1 września 2021 r. (doręczone 1 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2021 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z 4 sierpnia 2021 r. (data wpływu 4 sierpnia 2021 r.) na wezwanie Organu z 27 lipca 2021 r. (doręczone 29 lipca 2021 r.) oraz pismem z 8 września 2021 r. (data wpływu 8 września 2021 r.) na wezwanie Organu z 1 września 2021 r. (doręczone 1 września 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina będąca czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług) nabyła prawo własności do nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka ewidencyjna nr 1 o powierzchni (…) położonej we wsi i gminie, objętej księgą wieczystą (…), prowadzoną w Sądzie Rejonowym w (…).

Gmina nabyła prawo własności do ww. nieruchomości (…) roku w drodze darowizny od Skarbu Państwa z przeznaczeniem na realizacje zadań własnych gminy w zakresie dróg gminnych.

Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonego Uchwałą nr (…) w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy części wsi (…) działka ewidencyjna nr 1 przeznaczona jest pod teren dróg wewnętrznych, oznaczonych na rysunku planu symbolem (…).

Gmina będąc właścicielem działki ewidencyjnej nr (…) we wsi dąży do uregulowania stanu faktycznego ze stanem prawnym.

W oparciu o mapy poglądowe dostępne na stronie (…) Powiatu oraz po przeprowadzeniu wizji w terenie przez pracowników tut. Urzędu został stwierdzony fakt, iż na działce ewid. nr (…) znajdują się naniesienia budowlane w postaci ogrodzenia i śmietnika oraz nasadzenia roślinne, stanowiące jednocześnie zagospodarowanie przyległej nieruchomości oznaczonej jako działka ewid. nr 2. Nieruchomość stanowiąca działkę 2 została zabudowana z przekroczeniem granic około (…) roku.

Na wyżej wymienionej nieruchomości gruntowej znajduje się ogrodzenie na podmurówce z bloczków klinkierowych i przęseł drewnianych, zabudowana wiata śmietnikowa, nasadzenia roślinne, wybieg dla psa, podziemna sieć energetyczna i gazowa oraz część schodów prowadzących na taras. Obszar jest zagospodarowany i użytkowany jako teren mieszkaniowy. Zajęty obszar gruntu o pow. ok. (…) został oddany w dzierżawę na rzecz właściciela nieruchomości przyległej tj. działki 2 zgodnie z umową dzierżawy obowiązującą od (…). Właściciel działki ewid. nr 2 uiścił również należność na rzecz Gminy z tytułu bezumownego korzystania za okres od (…).

W (…) została wykonana przez uprawnionego geodetę mapa nieruchomości do celów sądowych, w której dokonano podziału nieruchomości celem wydzielenia dokładnego obszaru gruntu w granicach istniejącego ogrodzenia. Na podstawie ww. opracowania geodezyjnego powierzchnia nowoprojektowanej działki nr 3 stanowiąca faktycznie zajmowany teren wynosi (…).

Gmina zamierza uregulować stan prawny zgodnie ze stanem faktycznym związany z zajęciem i użytkowaniem gminnej działki drogowej poprzez złożenie stosownego pozwu do Sądu Rejonowego w (…) w oparciu o art. 151 Kodeksu cywilnego.

Gmina (ani poprzedni właściciel nieruchomości tj. Skarb Państwa) nie ponosiła żadnych nakładów na przedmiotową nieruchomość.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Część działki ewidencyjnej nr 2 mającej być przedmiotem zbycia przez Gminę stanowi teren zagospodarowany przez właściciela nieruchomości przyległej tj. działki ewid. Nr 2 w ramach zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. W oparciu o mapy poglądowe dostępne na stronie (…) powiatu, sporządzoną mapę do celów sądowych oraz wizję w terenie stwierdzono, że na przedmiotowym obszarze znajdują się obiekty jakie jak:

‒ ogrodzenie wraz z wiatą śmietnikową zadaszoną wybudowane z klinkieru i paneli drewnianych oraz metalowych na podmurówce, trwale związane z gruntem, stanowiące urządzenia budowlane związane funkcjonalnie z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania budynku mieszkalnego posadowionego na działce 2 zgodnie z jego przeznaczeniem. Gmina nie posiada dokumentacji potwierdzającej datę wzniesienia ww. obiektów. Na podstawie otrzymanych informacji od właściciela nieruchomości działki 2, stan faktyczny posiadania przedmiotowego terenu trwa od ponad (…),

‒ obiekty małej architektury ogrodowej - zagrodzony wybieg dla psa oraz część schodków prowadzących na taras budynku,

‒ część sieci uzbrojenia terenu, w postaci podziemnej sieci energetycznej i gazowej, które stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane. Na podstawie mapy zasadniczej z (…) sieć energetyczna była ujawniona na przedmiotowym obszarze, zaś sieć gazowa widniała jako projektowana, natomiast w kwietniu tego samego roku występowano o pozwolenie na budowę na przyłącze gazowe dla działki 2.

Części sieci energetycznej i gazowej zlokalizowane na przedmiotowym gruncie nie stanowią własności Gminy.

Odnośnie poniesionych nakładów na przedmiotowym gruncie przed dokonaniem zbycia nie dojdzie do rozliczenia nakładów pomiędzy Gminą a właścicielem działki 2. Wartość gruntu sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego nie obejmuje wartości nakładów. Gmina (ani poprzedni właściciel nieruchomości tj. Skarb Państwa) nie ponosiła żadnych nakładów na przedmiotową część działki nr 2.

Dla części działki ewidencyjnej nr 2 mającej być przedmiotem zbycia nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W oparciu o uzyskane archiwalne dane tut. Urzędu, (…) została wydana decyzja nr (…) dotycząca pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego w zabudowie segmentowej m.in. na działce (…) na wniosek ówczesnego użytkownika wieczystego. Linia energetyczna NN prowadząca m.in. do działki 1 została wybudowana na podstawie decyzji (…) z (…) roku. Natomiast instalacja gazowa wewnętrzna i przyłącza gazu dotycząca działki 1 została wybudowana na podstawie decyzji nr (…) (…) roku z wniosku aktualnego właściciela działki nr 2.

Gmina nie posiada wiedzy, na jakiej podstawie właściciel działki sąsiedniej tj. 2 wybudował budowle posadowione na części działki 1, wskutek czego nastąpiło przekroczenie granic nieruchomości.

Wnioskodawca zaznaczył, że działka ewidencyjna nr 2 pierwotnie stanowiła własność Gminy i w roku (…) roku została oddana w użytkowanie wieczyste do (…) roku. Zgodnie z aktem notarialnym przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu z (…). nieruchomość stanowiąca działkę ewidencyjną nr 2 była zabudowana wówczas fundamentem budynku jednorodzinnego mieszkalnego, natomiast na podstawie decyzji nr (…) roku nastąpiło przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu w danym stanie faktycznym wartość nieruchomości (wartość przedmiotu sporu) powinna obejmować podatek VAT czy też należy przyjąć, że ew. zbycie (dokonane w rezultacie postępowania sądowego) będzie zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym wartość przedmiotowej nieruchomości ustalona dla potrzeb jej zbycia (niezależnie od trybu, w jakim zostanie ono dokonane) nie powinna uwzględniać podatku VAT, gdyż czynność zbycia („dostawy”) według nomenklatury ustawy o podatku od towarów i usług, podlega zwolnieniu stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wskazać, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina będąca czynnym podatnikiem VAT nabyła prawo własności do nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka ewidencyjna nr 1 o powierzchni (…) ha.

Gmina nabyła prawo własności do ww. nieruchomości (…) roku w drodze darowizny od Skarbu Państwa z przeznaczeniem na realizacje zadań własnych gminy w zakresie dróg gminnych.

Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działka ewidencyjna nr 1 przeznaczona jest pod teren dróg wewnętrznych, oznaczonych na rysunku planu symbolem (…).

Gmina będąc właścicielem działki ewidencyjnej nr 1 dąży do uregulowania stanu faktycznego ze stanem prawnym.

W oparciu o mapy poglądowe oraz po przeprowadzeniu wizji w terenie przez pracowników tut. Urzędu został stwierdzony fakt, iż na działce ewid. nr 1 znajdują się naniesienia budowlane w postaci ogrodzenia i śmietnika oraz nasadzenia roślinne, stanowiące jednocześnie zagospodarowanie przyległej nieruchomości oznaczonej jako działka ewid. nr 2. Nieruchomość stanowiąca działkę 2 została zabudowana z przekroczeniem granic około(…) roku.

Na wyżej wymienionej nieruchomości gruntowej znajduje się ogrodzenie na podmurówce z bloczków klinkierowych i przęseł drewnianych, zabudowana wiata śmietnikowa, nasadzenia roślinne, wybieg dla psa, podziemna sieć energetyczna i gazowa oraz część schodów prowadzących na taras. Obszar jest zagospodarowany i użytkowany jako teren mieszkaniowy. Zajęty obszar gruntu o pow. ok. (…) został oddany w dzierżawę na rzecz właściciela nieruchomości przyległej tj. działki 2 zgodnie z umową dzierżawy obowiązującą od (…) do 2023 r. Właściciel działki ewid. nr 2 uiścił również należność na rzecz Gminy z tytułu bezumownego korzystania za okres od (…).

W (…) roku została wykonana przez uprawnionego geodetę mapa nieruchomości do celów sądowych, w której dokonano podziału nieruchomości celem wydzielenia dokładnego obszaru gruntu w granicach istniejącego ogrodzenia. Na podstawie ww. opracowania geodezyjnego powierzchnia nowoprojektowanej działki nr 3 stanowiąca faktycznie zajmowany teren wynosi (…).

Gmina zamierza uregulować stan prawny zgodnie ze stanem faktycznym związany z zajęciem i użytkowaniem gminnej działki drogowej poprzez złożenie stosownego pozwu do Sądu Rejonowego (`(...)`) w oparciu o art. 151 Kodeksu cywilnego.

Gmina (ani poprzedni właściciel nieruchomości tj. Skarb Państwa) nie ponosiła żadnych nakładów na przedmiotową nieruchomość.

Część działki ewidencyjnej nr 1 mającej być przedmiotem zbycia przez Gminę stanowi teren zagospodarowany przez właściciela nieruchomości przyległej tj. działki ewid. Nr 2 w ramach zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Na przedmiotowym obszarze znajdują się obiekty jakie jak:

‒ ogrodzenie wraz z wiatą śmietnikową zadaszoną wybudowane z klinkieru i paneli drewnianych oraz metalowych na podmurówce, trwale związane z gruntem, stanowiące urządzenia budowlane związane funkcjonalnie z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania budynku mieszkalnego posadowionego na działce 2 zgodnie z jego przeznaczeniem. Gmina nie posiada dokumentacji potwierdzającej datę wzniesienia ww. obiektów. Na podstawie otrzymanych informacji od właściciela nieruchomości działki 2, stan faktyczny posiadania przedmiotowego terenu trwa od ponad (…),

‒ obiekty małej architektury ogrodowej - zagrodzony wybieg dla psa oraz część schodków prowadzących na taras budynku,

‒ część sieci uzbrojenia terenu, w postaci podziemnej sieci energetycznej i gazowej, które stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane. Na podstawie mapy zasadniczej z (…) roku sieć energetyczna była ujawniona na przedmiotowym obszarze, zaś sieć gazowa widniała jako projektowana, natomiast w kwietniu tego samego roku występowano o pozwolenie na budowę na przyłącze gazowe dla działki 2.

Części sieci energetycznej i gazowej zlokalizowane na przedmiotowym gruncie nie stanowią własności Gminy.

Odnośnie poniesionych nakładów na przedmiotowym gruncie przed dokonaniem zbycia nie dojdzie do rozliczenia nakładów pomiędzy Gminą a właścicielem działki 2. Wartość gruntu sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego nie obejmuje wartości nakładów.

Dla części działki ewidencyjnej nr 1 mającej być przedmiotem zbycia nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W oparciu o uzyskane archiwalne dane tut. Urzędu, (…) została wydana decyzja nr (…) dotycząca pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego w zabudowie segmentowej m.in. na działce 2 na wniosek ówczesnego użytkownika wieczystego. Linia energetyczna NN prowadząca m.in. do działki 2 została wybudowana na podstawie decyzji (…) z (…) roku. Natomiast instalacja gazowa wewnętrzna i przyłącza gazu dotycząca działki 2 została wybudowana na podstawie decyzji nr (…) z (…) roku z wniosku aktualnego właściciela działki nr 2.

Gmina nie posiada wiedzy, na jakiej podstawie właściciel działki sąsiedniej tj. 2 wybudował budowle posadowione na części działki 1, wskutek czego nastąpiło przekroczenie granic nieruchomości.

Wnioskodawca zaznaczył, że działka ewidencyjna nr 2 pierwotnie stanowiła własność Gminy (`(...)`) i w roku (…) roku została oddana w użytkowanie wieczyste do (…) roku. Zgodnie z aktem notarialnym przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu z (…) nieruchomość stanowiąca działkę ewidencyjną nr 2 była zabudowana wówczas fundamentem budynku jednorodzinnego mieszkalnego, natomiast na podstawie decyzji nr (…) z (…) roku nastąpiło przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w danym stanie faktycznym wartość nieruchomości (wartość przedmiotu sporu) powinna obejmować podatek VAT czy też należy przyjąć, że ew. zbycie (dokonane w rezultacie postępowania sądowego) będzie zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mają zastosowanie do wszystkich nieruchomości – niezależnie od sposobu nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy). Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia. Przedmiot zbycia dotyczy bowiem niewątpliwie składników majątku tegoż podatnika.

Zatem, dokonując odpłatnego zbycia opisanej w zdarzeniu przyszłym nieruchomości Gmina działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Wobec tego powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒ brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Przy czym zauważyć należy, że przepis ten dotyczy również prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Dodatkowo w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla dostawy działek niezabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o wcześniej cytowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 49 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

W świetle przepisów ww. ustawy Kodeks cywilny należy stwierdzić, że budynek/budowla co do zasady stanowi część składową gruntu.

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Jak wynika z okoliczności sprawy, Gmina planuje sprzedać działkę nr 3, której powierzchnia wynosi (…), na której znajdują się elementy zabudowań działki sąsiedniej. Na wyżej wymienionej nieruchomości znajduje się ogrodzenie na podmurówce z bloczków klinkierowych i przęseł drewnianych, zabudowana wiata śmietnikowa, nasadzenia roślinne, wybieg dla psa, podziemna sieć energetyczna i gazowa oraz część schodów prowadzących na taras. Obszar jest zagospodarowany i użytkowany jako teren mieszkaniowy. Zajęty obszar gruntu został oddany w dzierżawę na rzecz właściciela nieruchomości przyległej tj. działki 2 zgodnie z umową dzierżawy obowiązującą od (…) do (…). Właściciel działki ewid. nr 2 uiścił również należność na rzecz Gminy z tytułu bezumownego korzystania za okres od (…) do (…).

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem wniosku w pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Wnioskodawcę gruntu na którym znajdują się naniesienia niebędące jego własnością. Z perspektywy ekonomicznej to nie Sprzedający znajduje się w faktycznym posiadaniu naniesień i nie korzysta z nich jak właściciel. Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na ww. działce naniesienia nie są własnością Sprzedającego, to przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt. Jak stwierdził Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, przed dokonaniem zbycia nie dojdzie do rozliczenia nakładów pomiędzy Gminą a właścicielem działki 2074. Wartość gruntu sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego nie obejmuje wartości nakładów. Gmina (`(...)`) (ani poprzedni właściciel nieruchomości tj. Skarb Państwa) nie ponosiła żadnych nakładów na przedmiotową część działki nr 1.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy należy przede wszystkim zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie mogą znaleźć zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, które powołuje w swoim stanowisku Wnioskodawca.

Wskazane przepisy dotyczą bowiem dostawy budynków, budowli lub ich części. W sprawie niniejszej przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, gdyż tylko grunt należy do Wnioskodawcy, ponieważ obiekty znajdujące się na działce mającej być przedmiotem sprzedaży, z ekonomicznego punktu widzenia stanowią już własność nabywcy (dzierżawcy). Część sieci energetycznej i gazowej nie stanowi również własności Gminy.

Zatem w sprawie należy przeanalizować zastosowanie przepisu art. 41 ust. 9 ustawy dotyczącego zwolnienia od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z opisu sytuacji wynika, że Gmina nie posiada wiedzy, na jakiej podstawie właściciel działki sąsiedniej tj. 2 wybudował budowle posadowione na części działki 1, wskutek czego nastąpiło przekroczenie granic nieruchomości. Jednakże z archiwalnych danych wynika, że (…) grudnia (…) została wydana decyzja nr (…) dotycząca pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego w zabudowie segmentowej m.in. na działce 2 na wniosek ówczesnego użytkownika wieczystego.

Ponieważ została wydana decyzja pozwolenia na budowę, to należy przyjąć, że grunt na którym ta inwestycja została zrealizowana (w tym na działce mającej być przedmiotem sprzedaży), należy uznać za teren budowlany. Ponadto działka nr 1 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod teren dróg wewnętrznych.

W sytuacji, kiedy grunt uznajemy za budowlany, to nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dotyczące zwolnienia od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Dla działki nie został sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a także nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, jednakże zaznaczyć należy, że naniesienia na działce zostały wybudowane w oparciu o pozwolenie na budowę wydane przez właściwe organy. Zatem przedmiotową działkę nr 2088/14 należy uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. działki wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i świadczona jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina dzierżawi działkę mającą być przedmiotem sprzedaży. Zatem nie wykorzystuje tej działki wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku.

Tyma samym nie zostaną spełnione warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem dostawa działki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie, tj. działka ta nie była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych.

Reasumując sprzedaż działki nie może również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 43 ust. 1 pkt 9 ustawy

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż działki będzie korzystała ze zwolnienia od podatku należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…)za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.