0114-KDIP4-3.4012.361.2021.2.JJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 maja 2021 r. (data wpływu 28 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 3 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.) na wezwanie Organu z 26 lipca 2021 r. (doręczone 3 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT (podatek od towarów i usług) z tytułu sprzedaży nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

28 maja 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 26 lipca 2021 r. (doręczone 27 lipca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest współwłaścicielem działek nr 1 o pow. (…) ha, 2 o pow. (…) ha, 3 o pow. (…) ha. Wspólnicy spółki cywilnej AP i GP aktem notarialnym z 8 października 2014 r. wycofali z działalności gospodarczej i przenieśli na swoją rzecz (jako współwłaściciele w udziałach 1/2) niezabudowane działki nr 0/1 (o pow. (…) ha) i 0/2 (o pow. (`(...)`) ha). Działki zostały odłączone od terenu o pow. ok. (…) ha nabytego w 2006 r. Na pozostałym terenie Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem spółki w dalszym ciągu prowadzą działalność gospodarczą niezwiązaną z obrotem nieruchomościami. Stosownie do powyższego w księgach wieczystych wyłączonych nieruchomości ujawniono w dziale II jako rodzaj własności „współwłasność osób fizycznych w udziałach po 1/2”.

Od chwili wyłączenia ww. działek nie były one wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, ani nie były wynajmowane i dzierżawione. Działki te są jedynymi działkami wycofanymi z majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Nigdy w przeszłości wspólnicy nie dokonywali podobnych przeniesień.

Po wycofaniu ww. działek nastąpiły następujące zdarzenia:

Decyzją Wójta Gminy (`(...)`) z 16 listopada 2016 r. działkę 0/2 obręb (`(...)`) o pow. (`(...)`) ha podzielono na 4 działki, których dotyczy przedmiotowy wniosek, tj. działki nr 1, 2, 3, 4. Przy czym wytyczenia działki 4 zażądała Gmina (`(...)`) i przejęła na poszerzenie drogi zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego. Cały teren objęty jest planem zagospodarowania przestrzennego, a niezabudowane działki mają przeznaczenie „BA” (tereny przemysłowe – zgodnie z uchwałą Rady Gminy (`(...)`) nr (…) z 17 września 2012 r.). Wycofane działki graniczą z działką przejętą przez Gminę (4) i drogą gminną o nr (`(...)`).

Współwłaściciele ww. działek zwrócili się do Gminy o wydanie zaświadczenia o dostępie podzielonych działek do drogi publicznej (gminna droga nr (`(...)`)). W wyniku powyższego Gmina zawiadomiła współwłaścicieli o braku możliwości wydania żądanego zaświadczenia, z uwagi na fakt, że droga ta nie jest drogą publiczną w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, gdyż nie została zaliczona do tej kategorii stosowną uchwałą. Nadto poinformowano, że pomimo iż wydzielone działki posiadają faktyczny dostęp do drogi to niezbędne jest ustanowienie na działce nr 2 służebności przejazdu i przechodu w celu zapewnienia dostępu prawnego. Dodatkowo poinformowano Wnioskodawców o konieczności ustanowienia służebności przejazdu i przechodu na działce nr (…) obręb (`(...)`), stanowiącej teren zamknięty należący do S.A. Pismem z 11 stycznia 2021 r. S.A. poinformowała, że odmawia ustanowienia służebności przejazdu i przechodu, z uwagi na niedopuszczalność ustanowienia służebności, przy czym wskazano, że na tym terenie tworzy się przejazdy i przejścia kolejowe.

Dnia 21 stycznia 2021 r. w formie aktu notarialnego na działce nr 2 została ustanowiona służebność przejazdu i przechodu na rzecz każdoczesnego właściciela pozostałych działek. Przez działkę 2 będzie bezpośredni dostęp do działek 1 i 3 oraz pozostałych działek właścicieli. Wnioskodawca wskazuje nadto, iż nie występował ani nie zamierza wystąpić o zmianę planów zagospodarowania ww. Nieruchomości, nie dokonywał ani nie zamierza dokonywać żadnych czynności prawnych ani faktycznych zmierzających do wykonania przyłączy prądu, gazu itp.

Nadto Wnioskodawca oświadcza, że nie korzysta i nie zamierza korzystać z usług pośredników nieruchomości w celu przygotowania do zbycia ww. nieruchomości. Wnioskodawca nie jest rolnikiem ryczałtowym. Przedmiotem sprzedaży mogą być zarówno wszystkie działki, jak i każda z działek z osobna (jest to uzależnione od zainteresowania potencjalnych kupujących).

Pismem z 3 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.), Wnioskodawca ostatecznie doprecyzował przedstawione zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

Czynność wycofania działek nr 0/1 i 0/2 z prowadzonej działalności gospodarczej korzystała ze zwolnienia z podatku VAT. Jako nabywcy działki, z której obecnie wydzielono działki będące przedmiotem wniosku, nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego (zakup tej działki również korzystał ze zwolnienia).

Oprócz działek, będących przedmiotem wniosku, Wnioskodawca nie sprzedawał żadnych innych nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie dokonywał z tego tytułu rejestracji jako podatnik VAT czynny. Nadto Wnioskodawca wyjaśnia, iż w 2006 roku sprzedał udział w niezabudowanej działce gruntu stanowiącej Jego majątek osobisty, niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Następnie w 2015 r. dokonał sprzedaży garażu, który również stanowił Jego majątek osobisty niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ww. nieruchomości nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy. W 2019 Wnioskodawca dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego, stanowiącego Jego majątek osobisty, niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym lokal ten był wynajmowany w ramach najmu prywatnego opodatkowanego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że najem ten również nie miał charakteru działalności gospodarczej , a był jedynie formą racjonalnego wykorzystywania posiadanego majątku osobistego. Wnioskodawca podkreśla, że przedstawione powyżej czynności prawne, tj. zbycie ww. nieruchomości nie stanowiło zorganizowanych czynności zawodowych, a Wnioskodawca przy tych transakcjach nie podejmował żadnych czynności zwiększających w istotny sposób wartość zbywanych nieruchomości. Działaniom wnioskodawcy związanymi z ww. transakcjami nie można również przypisać charakteru czynności podejmowanych w sposób ciągły, gdyż ww. nieruchomości nie były nabywane w celu dalszej odsprzedaży. Ww. lokale służyły zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności zmierzających do zwiększenia wartości działek, nie uzbrajał, nie ogradzał, nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Po dokonanym podziale działki 0/2 obręb (`(...)`) o pow. (`(...)`) ha została zawarta z Gminą umowa o służebność dojazdu. Była to czynność niezbędna, wymagana obowiązującymi przepisami prawa, zgodnie z którymi każda z wydzielonych działek musi mieć uregulowany prawnie dojazd.

Działki zostały odłączone od terenu o pow. ok. 4 ha nabytego w 2006 r. Cała nieruchomość nabyta w 2006 r. została nabyta w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej. Z uwagi na zmieniające się uwarunkowania gospodarcze i potrzeby z tym związane działki, będące aktualnie przedmiotem wniosku o interpretację, okazały się zbędne w prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym współwłaściciele Nieruchomości podjęli decyzję o konieczności ich przeniesienia do majątków osobistych, a w późniejszym czasie, co jest aktualnie przedmiotem niniejszego wniosku, podjęli decyzję o ich zbyciu na rzecz osób trzecich.

Na terenie ok. (…) ha obejmującym Działki będące przedmiotem wniosku o interpretację nigdy nie były wykonywane czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na pozostałym terenie (poza działkami będącymi przedmiotem wniosku) prowadzona jest działalność gospodarcza – stacja demontażu pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz sprzedaż części samochodowych. Jest to działalność gospodarcza wykonywana w ramach spółki cywilnej podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Na Działkach nie była prowadzona działalność rolnicza, Wnioskodawca nie jest rolnikiem ryczałtowym. Działki będące przedmiotem wniosku o interpretację, po ich wydzieleniu z działki 0/2, nie były wykorzystywane w żadnej działalności. Na działce nr 2 została ustanowiona służebność przejazdu i przechodu na rzecz każdoczesnego właściciela pozostałych działek. Wnioskodawca nie udzielał ani nie zamierza udzielać pełnomocnictw do działania w Jego imieniu w związku ze sprzedażą działek. Nie były, jak również nie jest przewidywane zawieranie przedwstępnych umów sprzedaży udziału w działkach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż opisanych we wniosku nieruchomości – działek nr 1,2, 3 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż opisanych we wniosku nieruchomości (poszczególnych działek) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2020 r. poz. 106. ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`). Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak wynika natomiast z art 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przestanek po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.).

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów czy budynków angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. Przesądza bowiem o tym szereg innych okoliczności, które powodują, że aktywność podmiotu w przedmiocie zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Chodzi zatem o taką działalność podmiotu, która polega na aktywnych działaniach w zakresie obrotu nieruchomościami (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1118/11). Jak wskazał NSA w wyroku z 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 13/11) przykładowe okoliczności takie, jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe itp. muszą stanowić pewien logiczny ciąg, aby uznać daną aktywność za „handlową”. Nie wystarczy stwierdzenie występowania pojedynczych ze wskazanych zdarzeń.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1626/08) wskazał także, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku podkreślił, że dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą, w ramach której sprzedawca działa w charakterze podatnika, należy kierować się odpowiednimi kryteriami.

Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec. Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w ww. orzeczeniu zawodowa (profesjonalna) działalność handlowca polega na nabywaniu towarów i ich późniejszej sprzedaży z zyskiem. Ponadto w przytoczonym powyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, ze taka profesjonalna działalność handlowa – co do zasady – nie jest ograniczona w czasie i nie kończy się po sprzedaży z góry określonej ilości towarów. Nie może być uznana za działalność handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych). Jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, to sprzedawca nie może być uznany za handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż nieruchomości zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Wyłącznie w sytuacji, gdy osoba sprzedająca działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika (handlowca, który nabył grunty w celu ich zbycia i chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju aktywność), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną – sprzedaż taka będzie opodatkowana VAT.

Przedstawione powyżej stanowisko ma charakter ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in wyrok NSA z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1118/11; wyrok NSA z 27 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1814/11; wyrok NSA z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10; wyrok NSA z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08; wyrok NSA z 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1629/07; wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 253/08; wyrok NSA z 28 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 475/07; wyrok NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; wyrok NSA z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06).

Zatem, jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów oraz orzecznictwa, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowane transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT. Skoro wnioskodawca nabył działki do swojego majątku osobistego, bez zamiaru ich dalszej odsprzedaży, to uzasadniony jest pogląd, że ich sprzedaż nie jest działalnością handlową (wyrok NSA z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13).

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu planowanego zbycia ww. działek. Podkreślić należy, że planowane zbycie ww. działek nie przybiera formy zorganizowanej ani ciągłej. Wobec powyższego należy uznać, że planowane zbycie nieruchomości nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, a podejmowana przez Wnioskodawcę aktywność w związku z zamiarem sprzedaży nieruchomości, nie wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1. określone udziały w nieruchomości,

2. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym miejscu należy przywołać orzeczenie z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE wskazał, że: „(…) czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32). Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

Należy również wskazać, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem działek nr 1 o pow. (…) ha, 2 o pow. (…) ha, 3 o pow. (…) ha. Wspólnicy spółki cywilnej AP i GP aktem notarialnym z 8 października 2014 r. wycofali z działalności gospodarczej i przenieśli na swoją rzecz (jako współwłaściciele w udziałach 1/2) niezabudowane działki nr 0/1 (o pow. (…) ha) i 0/2 (o pow. (`(...)`) ha). Działki zostały odłączone od terenu o pow. ok. (…) ha nabytego w 2006 r. Na pozostałym terenie Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem spółki w dalszym ciągu prowadzą działalność gospodarczą niezwiązaną z obrotem nieruchomościami.

Od chwili wyłączenia ww. działek nie były one wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, ani nie były wynajmowane i dzierżawione. Działki te są jedynymi działkami wycofanymi z majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Nigdy w przeszłości wspólnicy nie dokonywali podobnych przeniesień.

Czynność wycofania działek nr 0/1 i 0/2 z prowadzonej działalności gospodarczej korzystała ze zwolnienia z podatku VAT. Jako nabywcy działki, z której obecnie wydzielono działki będące przedmiotem wniosku, nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego (zakup tej działki również korzystał ze zwolnienia).

Wnioskodawca wskazuje nadto, iż nie występował ani nie zamierza wystąpić o zmianę planów zagospodarowania ww. Nieruchomości, nie dokonywał ani nie zamierza dokonywać żadnych czynności prawnych ani faktycznych zmierzających do wykonania przyłączy prądu, gazu itp. Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności zmierzających do zwiększenia wartości działek, nie uzbrajał, nie ogradzał, nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Po dokonanym podziale działki 0/2 obręb (`(...)`) o pow. (`(...)`) ha została zawarta z Gminą umowa o służebność dojazdu. Była to czynność niezbędna, wymagana obowiązującymi przepisami prawa, zgodnie z którymi każda z wydzielonych działek musi mieć uregulowany prawnie dojazd.

Na terenie ok. (…) ha obejmującym działki będące przedmiotem wniosku o interpretację nigdy nie były wykonywane czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na pozostałym terenie (poza działkami będącymi przedmiotem wniosku) prowadzona jest działalność gospodarcza – stacja demontażu pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz sprzedaż części samochodowych. Jest to działalność gospodarcza wykonywana w ramach spółki cywilnej podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Na Działkach nie była prowadzona działalność rolnicza, Wnioskodawca nie jest rolnikiem ryczałtowym. Działki będące przedmiotem wniosku o interpretację, po ich wydzieleniu z działki 0/2, nie były wykorzystywane w żadnej działalności. Na działce nr 2 została ustanowiona służebność przejazdu i przechodu na rzecz każdoczesnego właściciela pozostałych działek. Wnioskodawca nie udzielał ani nie zamierza udzielać pełnomocnictw do działania w Jej imieniu w związku ze sprzedażą działek. Nie były, jak również nie jest przewidywane zawieranie przedwstępnych umów sprzedaży udziału w działkach.

Nadto Wnioskodawca oświadcza, że nie korzysta i nie zamierza korzystać z usług pośredników nieruchomości w celu przygotowania do zbycia ww. nieruchomości. Wnioskodawca nie jest rolnikiem ryczałtowym. Przedmiotem sprzedaży mogą być zarówno wszystkie działki, jak i każda z działek z osobna (jest to uzależnione od zainteresowania potencjalnych kupujących).

Oprócz działek, będących przedmiotem wniosku, Wnioskodawca nie sprzedawał żadnych innych nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie dokonywał z tego tytułu rejestracji jako podatnik VAT czynny. Nadto Wnioskodawca wyjaśnia, iż w 2006 roku sprzedał udział w niezabudowanej działce gruntu niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Następnie w 2015 r. dokonał sprzedaży garażu. Ww. nieruchomości nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy. W 2019 Wnioskodawca dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego, przy czym lokal ten był wynajmowany w ramach najmu prywatnego opodatkowanego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawca podkreślić należy, że przedstawione powyżej czynności prawne, tj. zbycie ww. nieruchomości nie stanowiło zorganizowanych czynności zawodowych, a Wnioskodawca przy tych transakcjach nie podejmował żadnych czynności zwiększających w istotny sposób wartość zbywanych nieruchomości. Działaniom wnioskodawcy związanymi z ww. transakcjami nie można również przypisać charakteru czynności podejmowanych w sposób ciągły, gdyż ww. nieruchomości nie były nabywane w celu dalszej odsprzedaży. Ww. lokale służyły zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy, przy tak przedstawionym opisie sprawy, dotyczą kwestii uznania czy będzie On występować w charakterze podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek nr 1, 2 i 3, a w konsekwencji czy sprzedaż działek będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowym opisie sprawy nie wystąpią okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w Działkach, należy uznać za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, która skutkuje uznaniem Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu dokonania ww. planowanej transakcji sprzedaży.

Znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma analiza całokształtu działań jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do działek przez cały okres posiadania. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął / nie podejmuje ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca dokonał czynności wycofania działek nr 0/1 i 0/2 z działalności gospodarczej (korzystającej ze zwolnienia), a następnie wydzielenia z działki nr 0/2 czterech działek, w tym trzech działek będących przedmiotem wniosku o nr 1, 2 i 3. Przedmiotowe działki nie były wynajmowane i dzierżawione, Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności zmierzających do zwiększenia wartości działek – nie występował o zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, nie uzbrajał i nie ogradzał działek, a także nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Działki nie były wykorzystywane w żadnej działalności. Wnioskodawca nie korzystał i nie zamierza korzystać z usług pośredników nieruchomości w celu przygotowania do zbycia ww. nieruchomości. Wnioskodawca nie udzielał ani nie zamierza udzielać pełnomocnictw do działania w Jego imieniu w związku ze sprzedażą działek. Wnioskodawca nie zawarł i nie zamierza zawierać przedwstępnych umów sprzedaży udziału w działkach.

Z okoliczności sprawy nie wynika zatem, aby wystąpił taki ciąg zdarzeń, który wskazywałby na aktywność Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami. Sama tylko okoliczność, że Wnioskodawca dokonał podziału pierwotnej nieruchomości wraz z ustanowieniem służebności przejazdu i przechodu na działce 2 oraz zbycia gruntu, garażu czy lokalu mieszkalnego w poprzednich latach nie mogą przesądzać o tym, że w wyniku sprzedaży działek, o których mowa we wniosku, Wnioskodawcę należy uznać za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą.

Odnosząc się zatem do sprzedaży udziału w przedmiotowych działkach stwierdzić należy, że czynności podjęte przez Wnioskodawcę nie wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy i nie stanowią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nie dokonywał czynności typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez handlowców. Brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności przesądza o tym, że zbycie udziału w działkach przez Wnioskodawcę będzie następowało w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W konsekwencji sprzedaż udziału w Działkach nr 1, 2, 3 nie będzie skutkować uznaniem Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż udziału w przedmiotowych działkach nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestie skutków podatkowych sprzedaży udziału w Nieruchomości dla Wnioskodawcy, natomiast nie rozstrzyga dla małżonki Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.